--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第287號" 案名: "" 公布日期: "1991-12-13" 公布日期_民國: "80年12月13日" 院令字號: "" 爭點: "財政部釋示函示前及函示後徵稅原則違憲？" 相關法條: ["憲法第19條", "稅捐稽徵法第28條", "財政部（75）台財稅字第7530447號函說明4"] 意見書篇數: 0 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310468" 抓取時間: "2026-07-27T14:43:35+0800" --- # 釋字第287號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310468) · 公布 80年12月13日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 財政部釋示函示前及函示後徵稅原則違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三０四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。 ## 理由書 **（1）** 　　行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三０四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。至財政部中華民國六十九年三月二十八日發布之臺財稅字第三二五五二號函，並非本件確定終局裁判所適用之法律或命令，聲請人當時繳納稅款，亦因未請求行政救濟，行政法院無從就該函為應否適用之判斷，故不在本件解釋範圍。 大法官會議主席　院　長　林洋港 　　　　　　　　大法官　翁岳生　翟紹先　楊與齡　李鐘聲 　　　　　　　　　　　　楊建華　楊日然　馬漢寶　劉鐵錚 　　　　　　　　　　　　鄭健才　吳　庚　史錫恩　陳瑞堂 　　　　　　　　　　　　張承韜　張特生　李志鵬 ## 相關文件 抄張０龍聲請書 受文者：司法院 主 旨：為行政法院七十六年度判字第二一三○號確定之終局判決所適用之財政部七五、三、二一（七五）台財稅第七五三○四四七號函行政命令是否牴觸憲法第十九條規定，呈請解釋。 說 明： 一、事實經過： 緣聲請人所有座落台北市００段０００小段十五之十二地號土地壹筆於六十九年間被台北市政府徵收，獲補償新台幣（下同）一、三六三、九○○元，財政部台北市國稅局（以下簡稱國稅局）於七十四年間通知聲請人辦理申報後，隨即發單課徵營利事業所得稅一七二、九四八元（附件一），聲請人按期繳納後，發覺國稅局課徵聲請人營利事業所得稅於法無據，乃於七十五年七月廿四日申請退還已繳之營利事業所得稅，並請改課綜合所得稅，經國稅局援引財政部七十五年三月廿一日（七五）台財稅字第七五三○四四七號行政命令（附件二）函復已繳納營利事業所得稅確定者不再變更，而否准聲請人之請求（附件三），聲請人乃依法向財政部、行政院提起訴願、再訴願。惟各該機關均維持國稅局原處分（附件四、五），嗣再向行政法院提起行政訴訟，復遭行政法院以七十六年度判字第二一三○號判決（附件六），以與上開各機關相同之理由駁回聲請人本件訴訟在案。 二、行政法院判決駁回聲請人之訴之理由： （一）按行為時所得稅法第四條第十三款規定：教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。本案聲請人因土地被徵收，不符行政院頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定，而由國稅局發單課徵營利事業所得稅，經核於法並無不合。 （二）財政部七五、三、二一（七五）台財稅第七五三○四四七號函釋：未辦財團法人登記之祭祀公業，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課徵營利事業所得稅。惟該函說明四同時規定：本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，以免另依該函說明二，重行核計該祭祀公業各派下員取得者，合併當年度其他所得分別補行課徵綜合所得稅。國稅局以其未申請復查，並以繳納確定之案件，乃依上開函件說明四已確定案件不再變更之規定，未准退稅，並無違誤。 三、聲請人對本案所持之立場與見解 （一）行政法院判決駁回之第一個理由有違憲法所示「租稅法律主義」之本旨。 （1）按我國憲法第十九條規定乃在明揭吾國租稅之徵收，係採租稅法定主義，人民之納稅種類、課徵範圍等一切均應「依法律」為之，無法律即無納稅之義務，此即憲法所示租稅法律主義之本旨。 （2）聲請人為未辦財團法人登記之祭祀公業，固不符行政院所頒「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定（附件七），不能適用免稅標準。然查所得稅法第七十一條之一第三項規定：「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」所謂「依法課稅」係指仍應依所得稅法有關之規定課稅。按我國所得稅之種類依所得稅第一條之規定分為「綜合所得稅」及「營利事業所得稅」兩種。而營利事業所得稅課徵之對象，依同法第三條第一項之規定為「在中華民國境內經營之營利事業」，又依同法第十一條第二項之規定「稱營利事業係指以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」。聲請人為未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，由派下全體推選代表為管理人管理祀產，其並非以營利為目的，亦無任何營利活動，自非屬所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，既非營利事業之主體，自無需依所得稅法第三條第一項規定繳納營利事業所得稅，此為「租稅法律主義」之當然結果。 （3）行政法院於判決中認定國稅局發單課徵聲請人營利事業所得稅於法並無不合，該判決雖未明確指出適用之法規，但顯然係適用財政部六九、三、二八台財稅字第三二五五二號函行政命令（如附件七），該函謂：「如祭祀公業逾期未改進而不符合免稅適用標準者，應對其課徵營利事業所得稅，並以祭祀公業管理人為負責人，發單由其繳納。」該函逕將祭祀公業視為以營利為目的之營利事業，課徵營利事業所得稅，顯然牴觸所得稅法第十一條第二項、第三條第一項之規定，應屬無效。而其逾越法律規範而為超法律之行政命令，亦屬違反憲法第十九條所示「租稅法律主義」之本旨。 （二）行政法院判決駁回之第二個理由所適用之財政部七五、三、二一（七五）台財稅第七五三○四四七號函說明四有違憲法所示「租稅公平原則」之本旨。 （1）如前所述，憲法第十九條乃在明揭「租稅法律主義」，人民僅依法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務，而「租稅法律主義」自包含「租稅公平原則」，凡同一時期同一類別之納稅主體應有相同之課稅標準，如有不同之課稅標準，即有背「租稅公平原則」，換言之，即違背「租稅法律主義」。 （2）行政法院所適用之財政部七五、三、二一（七五）台財稅第七五三○四四七號函說明四規定：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰。」（按即依本函規定應免課徵營利事業所得稅，改課綜合所得稅），按聲請人非屬營利事業之主體，依所得稅法之規定，並無繳納營利事業所得稅之義務，己如前述，而此見解同時亦為財政部該函說明二所承認（按該函說明二明確指出：「未辦財團法人登記之祭祀公業，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課徵營利事業所得稅」），惟該函說明四卻對於祭祀公業已確定課徵營利事業所得稅之案件採取兩種截然不同的處分方式：（１）已繳納者，不得申請退還，（２）未繳納者，准予免繳營利事業所得稅。對於所得發生時間相同之案件，遵期納稅者，不再變更；未遵期納稅者，即可註銷原所核定確定之稅款，並免罰款，兩者相形之下，守法納稅者反而比不守法者多負擔營利事業所得稅，不平孰甚？其處分方式嚴重違反「租稅公平原則」，不言可喻。 （3）該函對於發布前已確定而未繳納者有其適用，卻獨獨對於已確定且已繳納者排除其適用。根據行政法院於判決理由中謂：已繳納者不再變更，係為避免另依該函說明二，重新核計該祭祀公業各派下員取得者，合併當年度其他所得分別補行課徵綜合所得稅。其理實屬荒謬。蓋綜合所得稅及營利事業所得稅課徵之範圍與對象，於所得稅法第二條及第三條中規定得十分詳細，兩者壁壘分明，不容混淆。該課徵綜合所得稅者，絕不可混水摸魚課以營利事業所得稅充當；同理，應課徵營利事業所得稅者，也絕不可以隨心所欲改課綜合所得稅充數。財政部在同一「所得稅法」規定之前提下，先則主張對祭祀公業應課徵營利事業所得稅，繼則改發函令對祭祀公業課稅綜合所得稅，同時明令已納營利事業所得稅完畢者，為避免另需重新核計補徵綜合所得稅之麻煩起見，乃不再變更。該命令無非是將已收之營利事業所得稅含糊籠統地充作綜合所得稅，致使同一時期發生之所得，有的課徵營利事業所得稅，有的課徵綜合所得稅，其違反「租稅公平原則」灼然甚明。 （4）又該函說明四謂：已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更。亦即已收到之稅款不准退還。然查去（七六）年政府徵收地價稅，部分民眾按期繳納完畢後，稅務機關因輿情反應稅負過高，乃以打折方式第二次重發稅單，同時對先前已繳交之稅款則無條件退還。倘依該函所述：已繳納者，即屬已確定之案件，不再變更。則政府又何需如此勞師動眾將已收到之地價稅退還納稅義務人？縱如財政部所言：「本案屬已確定之案件」，然依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還。」其並未限制確定之案件即不得申請之。聲請人對於因適用法律錯誤而申請退稅之權利，絕不因案件「確定與否」而受任何影響。該函謂已確定之案件，不再變更，顯然剝奪了聲請人依稅捐稽徵法第廿八條規定聲請退稅之權利，該命令牴觸法律、牴觸憲法第十九條規定至明。 四、聲請解釋憲法之目的： 綜上所述，行政法院七十六年度判字第二一三○號確定之終局判決所適用之財政部七五、三、二一（七五）台財稅第七五三○四四七號函行政命令發生有牴觸憲法第十九條之疑義，為此謹依司法院大法官會議法第四條第一項第二款及第六條規定提出聲請違憲審查如上。並祈請 鈞院大法官會議惠予解釋，以貫徹我國依法行政原則之確立，並保障人民正當之權益。 五、附件 （一）財政部台北市國稅局六九年度營利事業所得稅結算申報稅額繳款書影本乙件。 （二）財政部七五、三、廿一（七五）台財稅第七五三○四四七號函影本乙件。 （三）財政部台北市國稅局景美稽徵所簡便行文表影本乙件。 （四）財政部訴願決定書影本乙件。 （五）行政院決定書影本乙件。 （六）行政法院七六、十二、十、七十六年度判字第二一三○號判決影本乙件。 （七）財政部有關祭祀公業課徵所得稅之各項規定。 謹 呈 司法院公鑒 聲請人：祭祀公業 張公經 管 理 人 張０龍 中 華 民 國 七十七 年 三 月 七 日 ## 相關法條 - [[憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[稅捐稽徵法第28條]]（版本 79.01.24） - [[財政部（75）台財稅字第7530447號函說明4]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：後釋示不影響依前釋示所為並已確定的行政處分。 **爭點拆解** 行政主管機關就同一法規先後作成不一致的釋示時，依前釋示所為並已確定的行政處分應否受後釋示的影響。財政部函說明四規定該函發布前已繳納營利事業所得稅確定者不再變更，尚未確定或已確定而未繳納未開徵者則依該函補稅免罰。爭點在於此種區別處理是否牴觸憲法第十九條。 **結論與理由** 解釋認定與憲法並無牴觸。理由書指出行政機關基於法定職權就行政法規所為的釋示，係闡明法規的原意，性質上並非獨立的行政命令，固應自法規生效之日起有其適用；但對同一法規條文先後釋示不一致時，並非謂前釋示當然錯誤。依前釋示所為的行政處分若經行政訴訟判決確定，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法致原處分損害人民權益而由主管機關予以變更外，為維持法律秩序的安定應不受後釋示的影響。解釋並說明稅捐稽徵法第二十八條的退稅適用於適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款的情形；若作成課稅處分時適用當時法令並無錯誤，已確定的處分不因嗣後法令改變或見解變更而受影響。 **在體系中的位置** 屬租稅法律主義與法安定性、信賴保護交錯的解釋，核心命題是解釋性函釋的溯及適用及其對已確定處分的界線。此一區分成為處理函釋變更效力的基本架構。輸入文字未顯示本則援引其他號解釋。