--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第606號" 案名: "" 公布日期: "2005-12-02" 公布日期_民國: "94年12月02日" 院令字號: "" 爭點: "促進產業升級條例施行細則第四十二條申請緩課之期限規定違憲？" 相關法條: ["憲法第15條", "憲法第19條", "憲法第23條", "促進產業升級條例第16條第3款（中華民國79年12月29日制定公布）", "促進產業升級條例第43條（中華民國79年12月29日制定公布）", "公司法第13條", "公司法第240條", "公司法第241條", "司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款", "促進產業升級條例施行細則第42條（86年9月24日修正發布）", "促進產業升級條例施行細則第47條第3項（84年11月15日修正發布）"] 意見書篇數: 4 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310787" 抓取時間: "2026-07-27T14:49:50+0800" --- # 釋字第606號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310787) · 公布 94年12月02日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 促進產業升級條例施行細則第四十二條申請緩課之期限規定違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　中華民國七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例第十六條第三款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例第八條所規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。主管機關於八十六年九月二十四日修正發布之同條例施行細則第四十二條規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於該條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，乃屬執行該條例第十六條第三款規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第十五條及第二十三條並無牴觸。 ## 理由書 **（1）** 　　人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障，本院釋字第五一四號解釋足資參照。國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要程度，憲法第二十三條定有明文。如為便利法律之實施，以法律授權主管機關發布命令為補充規定，其內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權情形下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院解釋闡明在案。 **（2）** 　　七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例第十六條第三款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例第八條所規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。揆其立法意旨，乃為加速公司資本形成，使公司以未分配盈餘增資，作為改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配與股東之股票股利予以緩課，促使股東同意公司以未分配盈餘增資轉投資（公司法第十三條、第二百四十條及第二百四十一條參照），而影響公司累積資本之方式，對於公司之財務結構、營運及發展自有重大影響，是構成公司財產權及營業自由之重要內容。惟因增資而配與股東之股票股利是否應予依法緩課，應由主管機關核實認定之。為執行上開法律規定，主管機關於八十六年九月二十四日修正發布之同條例施行細則第四十二條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。一 被轉投資事業經中央目的事業主管機關核發符合重要事業之核准函。二 增資前後股份有限公司執照影本及股東名冊。但上市公司得免附股東名冊。三 股東會會議紀錄（含增資資金來源運用明細表）。四 經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五 轉投資相關文件（第一項）。公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補送齊全（第二項）」，乃係基於上開促進產業升級條例第四十三條之授權，為執行同條例第十六條第三款有關租稅緩課事項所為規定。衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，符合首開法律規定之意旨。其中有關六個月申請期間之規定，對依法令規定進行申報之公司而言，雖屬較短之期限，惟其並非對租稅緩課之內容或適用範圍予以限縮，況租稅緩課影響國家稅收及納稅義務人之稅務規畫，因此申請期限不宜過長，又系爭規定除六個月期間限制外，復容許提出申請之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送之申請，補送期間亦達六個月，因係考量符合重要事業核准函之取得尚非容易，且公司轉投資之行為須配合重要事業增資時間，已可緩和申請期間之限制。是衡量前揭諸項因素，應認系爭細則有關六個月期間為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第十五條及第二十三條並無牴觸。 **（3）** 　　公司以未分配盈餘增資轉投資於重要事業者，因增資而配與股東之股票股利是否得予緩課，對公司之財務結構、營運及發展有重大之影響，乃構成公司財產權及營業自由之重要內容，應受憲法之保障。而上開促進產業升級條例施行細則第四十二條規定，公司申請租稅緩課只能於一定期限內為之，對公司之財產及營業發展之自由發生實質之重要影響。本件聲請人依法以自己名義向主管機關申請緩課，並已以自己名義提起行政及司法救濟，則其認確定終局判決所適用關於緩課優惠程序要件之規定，限制其憲法所保障之財產權利，發生有牴觸憲法之疑義，而向本院聲請解釋憲法，自無違於司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規定。至八十四年十一月十五日修正發布之同細則第四十七條第三項規定，並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件解釋範圍內，併予指明。 大法官會議主席　大法官　翁岳生 　　　　　　　　大法官　城仲模　林永謀　王和雄　謝在全 　　　　　　　　　　　　賴英照　余雪明　曾有田　廖義男 　　　　　　　　　　　　楊仁壽　徐璧湖　彭鳳至　林子儀 　　　　　　　　　　　　許宗力　許玉秀 ## 相關文件 釋字第六０六號解釋事實摘要(大法官書記處整理提供) 聲請人恒０股份有限公司於八十八年七月間經股東會決議，利用八十七年度未分配盈餘轉增資投資重要科技事業公司，遲至八十九年十二月間始依行為時促進產業升級條例第十六條第三款規定（七十九年十二月二十九日制定公布），檢具相關文件向國稅局提出申請，准其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅。國稅局以聲請人未於前開促產條例細則第四十二條規定之期限內提出申請，亦未於截止日期前提出正當理由申請延展為由，否准所請。聲請人不服，乃提起訴願、行政訴訟，遞遭駁回確定。爰以確定判決所適用之前開促產條例細則第四十二條規定牴觸憲法第十九條及第二十三條，聲請解釋。 ## 意見書（4 篇） ### 1. 606抄本(含解釋文、理由書、許大法官宗力、余大法官雪明、曾大法官有田、林大法官子儀共同提出之協同意見書；彭大法官鳳至、徐大法官璧湖共同提出之協同意見書；許大法官玉秀提出之不同意見書、聲請書及其附件) > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442835) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：本筆內文為釋字第606號解釋抄本，可見者為多數意見與附件，未見意見書本文。 > **核心主張**：可見部分為解釋文、解釋理由書開頭及附件行政法院判決。解釋文謂促進產業升級條例施行細則第四十二條要求公司於登記主管機關核准增資後六個月內檢附文件，向管轄稽徵機關申請該次增資發放股票股利免計入股東當年度所得課稅，乃執行同條例第十六條第三款所必要，未逾越母法限度，與憲法第十五條及第二十三條並無牴觸。理由書指出增資配股是否緩課應由主管機關核實認定，申請緩課的相關事實資料多半掌握於公司自身，故課予公司協力義務；六個月期間對依法申報的公司雖屬較短，但並非對緩課的內容或適用範圍予以限縮。 > **與多數意見的差異**：內文未明確交代與多數意見之分歧。 抄本 司法院 令 發文日期：中 華 民 國 94 年 12 月 2 日 發文字號：院台大二字第 0940026560號 公布本院大法官議決釋字第六○ 六號解釋 附釋字第六 ○ 六號解釋 院長 翁 岳 生 司法院釋字第六○ 六號解釋 解 釋 文 中華民國七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條 例第十六條第三款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例 第八條所規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票 ，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免 予計入當年度營利事業所得額課稅。主管機關於八十六年九月二 十四日修正發布之同條例施行細則第四十二條規定，公司以未分 配盈餘增資轉投資於該條例第八條所規定之重要事業者，應於公 司登記主管機關核准增資後六個月內 ，檢附相關文件向管轄稽徵 機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得 課稅，乃屬執行該條例第十六條第三款規定所必要，符合首開法 律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第十五條及第二十 三條並無牴觸。 1 解釋理由書 人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障，本院釋字第 五一四號解釋足資參照。國家對人民自由權利之限制，應以法律 定之，且不得逾越必要程度，憲法第二十三條定有明文。如為便 利法律之實施，以法律授權主管機關發布命令為補充規定，其 內 容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括 授權情形下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用 之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意 義為綜合判斷，迭經本院解釋闡明在案。 七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例第十六 條第三款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例第八條所 規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計 入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當 年度營利事業所得額課稅。揆其立法意旨，乃為加速公司資本形 成，使公司以未分配盈餘增資，作為改善財務結構之特定用途者 ，准其因增資而配與股東之股票股利予以緩課，促使股東同意公 司以未分配盈餘增資轉投資（公司法第十三條、第二百四十條及 第二百四十一條參照），而影響公司累積資本之方式，對於公司 之財務結構、營運及發展自有重大影響，是構成公司財產權及營 業自由之重要內容。惟因增資而配與股東之股票股利是否應予依 法緩課，應由主管機關核實認定之。為執行上開法律規定，主管 機關於八十六年九月二十四日修正發布之同條例施行細則第四十 二條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規 定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月 內， 檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股 2 利免計入股東當年度所得課稅。一 被轉投資事業經中央目的事 業主管機關核發符合重要事業之核准函。二 增資前後股份有限 公司執照影本及股東名冊。但上市公司得免附股東名冊。三 股 東會會議紀錄（含增資資金來源運用明細表）。四 經簽證機構 簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五 轉投資相關文件 （第一項）。公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限 屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日 起六個月內補送齊全（第二項）」，乃係基於上開促進產業升級 條例第四十三條之授權，為執行同條例第十六條第三款有關租稅 緩課事項所為規定。衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公 司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間 內檢具相關 資料申請，符合首開法律規定之意旨。其中有關六個月申請期間 之規定，對依法令規定進行申報之公司而言，雖屬較短之期限， 惟其並非對租稅緩課之內容或適用範圍予以限縮，況租稅緩課影 響國家稅收及納稅義務人之稅務規畫，因此申請期限不宜過長， 又系爭規定除六個月期間限制外，復容許提出申請之公司得於期 限屆滿前敘明理由提出延期補送之申請，補送期間亦達六個月， 因係考量符合重要事業核准函之取得尚非容易，且公司轉投資之 行為須配合重要事業增資時間，已可緩和申請期間之限制。是衡 量前揭諸項因素，應認系爭細則有關六個月期間為執行母法及相 關法律所必要，符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第 十五條及第二十三條並無牴觸。 公司以未分配盈餘增資轉投資於重要事業者，因增資而配與股 東之股票股利是否得予緩課，對公司之財務結構、營運及發展有 重大之影響，乃構成公司財產權及營業自由之重要內容，應受憲 法之保障。而上開促進產業升級條例施行細則第四十二條規定， 3 公司申請租稅緩課只能於一定期限內 為之，對公司之財產及營業 發展之自由發生實質之重要影響。本件聲請人依法以自己名義向 主管機關申請緩課，並已以自己名義提起行政及司法救濟，則其 認確定終局判決所適用關於緩課優惠程序要件之規定，限制其憲 法所保障之財產權利，發生有牴觸憲法之疑義，而向本院聲請解 釋憲法，自無違於司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款 之規定。至八十四年十一月十五日修正發布之同細則第四十七條 第三項規定，並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件 解釋範圍內，併予指明。 大法官會議主席 大法官 翁岳生 大法官 城仲模 林永謀 王和雄 謝在全 賴英照 余雪明 曾有田 廖義男 楊仁壽 徐璧湖 彭鳳至 林子儀 許宗力 許玉秀 4 協同意見書 大法官 許宗力 余雪明 曾有田 林子儀 本件是因聲請人（公司）依民國八 十六年九月二十四日修正發 布之促進產業升級條例施行細則（以下簡稱促產條例施行細則） 第四十二條之規定，為使其股東獲得緩課當年所得稅之利益（七 十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例第十六條第 三款規定參照，以下簡稱促產條例），而檢具相關資料向國稅局 申請，嗣國稅局以聲請人之申請已逾法定期限而將之駁回，聲請 人不服，乃循序提起行政爭訟，敗訴確定後，認確定終局判決所 適用前開促產條例施行細則第四十二條及第四十七條有關申請程 序及違反申請程序之效果等規定侵犯其股東權益，而向本院聲請 解釋憲法。本件聲請人於聲請書中，僅指摘系爭規定如何侵害其 股東之租稅緩課權益，並未敘明公司本身憲法上所保障之權利受 到如何之侵害，亦未敘明聲請人公司如何得為其股東權益聲請解 釋憲法，是本件聲請應否受理，乃成爭議所在。聲請人雖於聲請 書中一再指稱係為其股東權益聲請解釋憲法，多數意見卻堅持認 為，聲請人係以其自身受憲法保障之權利受損害而聲請解釋憲法 ，且系爭規定也確實涉及限制聲請人自己憲法上所保障之權利， 因此認為本件聲請符合要件，應予受理。本席等雖亦贊成本件應 予受理，實體部分也同意多數意見關於系爭規定並不違憲之結論 ，所持理由卻與多數意見迥異，尤其不認為本件聲請人有何憲法 所保障權利因系爭規定受到侵害，因此完全無法認同多數意見所 持的受理理由，也當然無法認同多數意見依其相同邏輯脈絡所開 展的實體論述，爰提協同意見書如下： 一、系爭規定並未限制聲請人（公司）憲法所保障之權利 七十九年十二月二十九日制定公布之促產條例第十六條第 5 三款規定，公司以未分配盈餘增資 轉投資於同條例第八條所 規定之重要事業者，其股東因而取 得之新發行記名股票，免 予計入該股東當年度綜合所得額； 其股東為營利事業者，免 予計入當年度營利事業所得額課稅 。享有實體法上租稅緩課 期限利益之主體固為公司之股東， 惟公司股東人數眾多，由 其個別向主管機關申請緩課之租稅 優惠，將造成稽徵程序之 不經濟，且公司因其業務之執行而 持有符合租稅優惠要件之 事實相關資料，系爭促產條例施行 細則第四十二條及第四十 七條乃規定，應由公司檢具相關證 明文件，於公司登記主管 機關核准增資後六個月內，向管轄稽徵機關申請該次增資發 放予股東之股票股利免計入股東當 年度所得課稅。據此，若 申請符合法定緩課要件，主管機關 即有義務給予股東緩課利 益；不符者，股東就不能享有緩課利益，並將遭追繳應 納稅 額及追徵利息。明顯地，系爭規定 的法律效果乃在於「公司 股東是否能享有租稅緩課之利益」 ，而系爭細則有關應由何 人提出申請、何時提出申請、申請 期間之長短等程序要件規 定，如因過苛或不合理（例如期間 短到根本不可能期待公司 取得所有相關證明文件），結果是 股東無法取得租稅緩課利 益，可見直接因系爭規定受到侵害 者，乃係股東利益。是多 數意見如何導出系爭程序要件規定 限制公司財產權與營業自 由之結論，實難以理解。 多數意見之所以捨系爭規定直接限制之股東利益不論，乃 係參酌促產條例第十六條第三款之 立法意旨，認為既然母法 之規定是為了「加速公司資本形成 ，使公司以未分配盈餘增 資，作為改善財務結構之特定用途 者，准其因增資而配與股 東之股票股利予以緩課，促使股東 同意公司以未分配盈餘增 6 資轉投資（公司法第十三條、第二 百四十條及第二百四十一 條參照），而影響公司累積資本之 方式」，則系爭程序規定 不利股東緩課利益之實現，自會影 響股東同意公司以未分配 盈餘增資轉投資重要事業的意願， 既然影響股東投同意票之 意願，也就當然不利公司之增資與 轉投資，不利公司之營運 、發展，既然不利公司之營運、發 展，也就當然限制公司之 財產權與營業自由。 本席等可以同意系爭規定有可能會影響公司之營運與發展 ，但這只是間接之影響，從法的層 次，要說構成對公司營業 自由之限制，則明顯患有跳躍思考 之謬誤。蓋促產條例第十 六條規定之所以給予股東緩課之利 益，目的乃是提供股東一 種經濟誘因，促使其同意公司以未 分配盈餘增資，並轉投資 於一定重要事業。但即使以股東股 票股利緩課之利益作為經 濟誘因，多數股東亦未必會因此就 同意公司以未分配盈餘增 資，是公司因促產條例第十六條給 予股東股票股利緩課利益 之規定，所獲得的充其量只是一個 股東比較有可能同意公司 以未分配盈餘增資的有利地位，這 種事實上之有利地位其實 只是一種單純的機會或期待。但是 ，機會也好，期待也好， 尚非屬於憲法財產權或營業自由保障之範圍 （註一） 。是系爭 細則有關股東租稅緩課之程序要件 規定，所影響的只是公司 的機會或期待，如解為對公司財產 權與營業自由之限制，即 無異於賦予單純之機會或期待憲法 上財產權之地位。財產權 概念範圍擴張若此，前所未見，其 造成的嚴重後果將是，建 商因優惠房貸措施而獲得房市景氣 熱絡之機會或期待，日後 如果縮減優惠房貸的適用對象，影 響建商房地產銷售，都將 構成對建商財產權之限制；或課予 外國產品高關稅，以保護 7 本國產業，本國廠商因此獲得事實 上較有利之競爭地位，日 後如果降低外國產品進口關稅，影 響本國同類產品之銷售， 也構成對本國廠商財產權之限制， 其不當與遺害至為明顯， 已毋庸多費筆墨推闡。 二、系爭規定限制股東憲法保障之權利 系爭促產條例施行細則第四十二條要求公司必須於一定期 間內（公司登記主管機關核准增資後六個月內），申請股東 之股票股利緩課所得稅，超過期間 申請者，依同細則第四十 七條第三項規定，其申請即屬不合 法，股東不能享有緩課利 益，並將遭追繳應納稅額及追徵利息。可見系爭細則第四十 二條與第四十七條有關申請期限與 法律效果之規定，確使股 東緩課利益之實現遭受不利影響， 是應可認定構成對股東緩 課利益之限制 （註二） 。系爭細則第四十二條與第四十七條固 構成對股東緩課利益之限制，惟是 否因此就限制股東「憲法 上所保障之權利」（大法官審理案 件法第五條第一項第二款 ），仍待進一步探究。 促產條例第十六條第三款規定緩課股東股票股利所得稅， 展延人民履行租稅義務之期限，可 使人民直接享有相當於利 息之財產上利益，並延展個人對其 生活資源之支配，因此該 緩課之期限利益，具有財產價值， 並無疑義。須強調的是， 該緩課利益乃法律所創設，並於人 民符合一定要件時始賦予 人民的利益，並非先驗於法律而存 在，且類似這種經法律創 設出來之利益，通常須經主管機關 審核確定人民符合法定要 件後，人民才確實獲得該利益。雖然如此，在主管機關未核實 以前，人民並不因此就必然不擁有任何法律上之地位，毋寧， 只要根據法律之規定，在人民符合法定要件之情形下，主管 8 機關即有義務賦予人民該利益，則人民仍擁有以行政為相對應 之義務人之給付請求權，並於行政拒絕履行給付義務時，得提 起訴訟，請求法院判命行政履行義務，以為救濟。該由法律 賦予人民的給付請求權（ gesetzliche Leistungsansprüche ）， 屬學說上所稱之公法上權利（subjektives öffentliches Recht ） 之一種類型，一般又稱公法上之給 付請求權，意指公法上之 強行法（zwingendes Gesetz ）賦予人民在一定要件具備下得 向行政請求給予一定利益之一種法律地位 （註三） 。促產條例 第十六條第三款有無賦予股東這種 公法上給付請求權，主要 係視在法定要件具備之情形下，稽 徵機關是否仍得裁量給或 不給予人民緩課利益而定，也就是 視促產條例第十六條第三 款是否屬強行法而定。從該規定之 文義及立法意旨觀之，法 律顯然未賦予主管機關這種裁量權 ，是公司股東根據促產條 例第十六條第三款規定擁有以緩課利益為請求給付 內容之公 法上給付請求權，應無疑義。且因請求權之標的 ---股票股 利緩課利益，具有財產價值，因此 該公法上給付請求權是具 財產價值之公法上給付請求權，自 不待言。又系爭細則固然 基於事實便利與稅捐稽徵程序經濟 之考量，規定母法賦予股 東之公法上給付請求權，只能由公 司以自己名義替股東行使 ，股東自己反不能出面主張，是否 合憲，已是另一個問題， 但即使由公司行使，並不改變股東自身是權利人之事實。 惟具有財產價值之公法上給付請求權亦僅具法律位階，並 不當然能與憲法上所保障之財產權 劃上等號。外國釋憲實務 有以人民擁有之公法上請求權，是 否曾事先支付過一定之對 償給付，以及是否有助於人民之生 存保障，作為是否受憲法 上財產權所保障之條件者 （註四） 。本院對公法上請求權是否 9 受憲法上財產權所保障，向來從寬 認定，並不以人民事先曾 提供過對償給付作為要件，也因此 公務人員退休金請求權（ 釋字第一八七、二○ 一號解釋）、公務人員基於已確定考績 之結果，依據法令規定為財產上之 請求（釋字第二六六號解 釋）、公務人員退休金及保險養老 給付之優惠存款利息（釋 字第二八○ 號解釋），即使該法律賦予人民之財產利益純粹 是基於國家之「恩給」，不具任何 對償性，仍不影響其憲法 上財產權之定性。與本件類似之租 稅減免所產生憲法爭議， 本院亦有多件受理之先例，例如釋 字第四五八、四七八、五 三七、五六五等號解釋，涉及的雖 是憲法第十九條之租稅法 定原則，但如非認定其影響到人民憲法上權利之保障 （註五） ，本院斷無受理之理由。是根據本 院一貫解釋先例，促產條 例第十六條賦予股東之租稅緩課利 益請求權，受憲法上財產 權保障，應可確定。 本席等可以同意本院這種解釋先例。蓋本案所涉及之股東 租稅緩課利益，係政府為促進產業 升級所選擇之一種手段， 如前述，乃係經由立法創設並給予 符合法定要件者之一種財 產利益。究其性質，應屬政府基於 國家目的或一定財經政策 之考量，所給予之一種優惠。其與 經由個人勞力或資本運用 所獲之傳統財產權，固有不同，惟 該優惠之給予與否，仍涉 及社會財富的分配，影響個人財產 利益，應受憲法一定程度 之保障，以防止政府不當之任意授予，或任意取銷或剝奪 （ 註六）。對於政府基於國家目的或一定政策目的之考量，而立 法給予人民一定之優惠，就此類措 施之合憲與否之審查，司 法釋憲者應給予最大之尊重；惟為 避免不合理之差別待遇所 可能導致之社會不公平，政府此類 優惠措施仍須符合平等原 10 則；且為防止政府恣意，政府對於 此類優惠之授予或取銷或 剝奪，亦須遵循一定之正當程序。 本案系爭者固非股東租稅 緩課利益本身，而係主張該利益之 公法上請求權。該請求權 除如前述為憲法所保障之一種財產 權外，該請求權之實踐亦 關係該緩課利益之獲得與否，與政 府是否授予該項緩課利益 ，具密切關連性，為免政府之恣意 ，如政府對之有所限制， 亦應符合正當程序之要求。 或謂股東之緩課利益，在主管機關依法核實認定各項緩課 要件之前，股東取得新發行記名股 票得免予計入該股東當年 度綜合所得額之法定要件尚未具備 ，僅屬股東對於租稅獎勵 措施之期待，公司就其申請主管機 關依法核實認定各項緩課 要件之程序要件是否合憲之爭議， 尚不發生侵害人民受憲法 保障之財產權問題。此說混淆了股 東之緩課利益與主張該利 益之公法上請求權之不同，對公法 上給付請求權之意義有所 嚴重誤解，根本不足採，惟似是而 非，恐造成誤導，仍有說 明之必要。如前述，促產條例第十 六條第三款既已賦予股東 公法上請求權，並以行政為相對應 之義務人，則在法定要件 具備下，行政即有義務作成授益處 分，給予股東該法律賦予 之緩課利益。行政如拒絕給予，即 屬違反義務，侵害股東之 公法上請求權，股東可以提起課予 義務訴訟，請求法院判命 行政作成法律所要求之授益處分，以為救濟 （註七） 。如果如 論者所言，行政核實許可後，人民 才取得權利，未核實許可 者，則未取得權利，不生侵害人民 權利問題，其嚴重的後果 將是，公法上權利不再是公法上權 利，而只是不具法律意義 之公法上「期待」，或公法上賜予 人民之「恩惠」，行政對 利益之是否給予，得依其好惡恣意 決定，人民對利益之取得 11 與否，不擁有任何法律地位，任何 依法申請而遭行政拒絕者 ，都將因尚未擁有權利，不可能有 權利受行政侵害之理由， 而根本不可能有機會向法院請求救 濟，則不僅行政訴訟法的 課予義務訴訟從此可以休矣，即行 政受法律拘束之基本原則 也因行政法院無從介入而從此瓦解。 三、應承認一定條件下得為他人憲法所保障之權利聲請解釋憲法 即使證立系爭規定限制股東憲法上所保障之權利，但本件 卻不是由股東，而是由公司為其股 東憲法上權利受損而聲請 解釋，是否符合司法院大法官審理 案件法第五條第一項第二 款受理聲請要件，仍非無疑問。本 席等認為，公司股東依促 產條例第十六條規定所能獲得之緩 課利益，本應由股東自己 申請主張，惟促產條例施行細則第 四十二條卻規定由公司代 股東行使，雖限制股東請求權之行 使，然該規定係主管機關 基於促產條例第四十三條之授權， 為執行同條例第十六條第 三款有關租稅緩課事項所為之技術 性之程序規定，主管機關 考量事實之便利與稅捐稽徵程序經 濟，認為規定由公司以自 己名義檢送相關文件予管轄稽徵機 關，俾實現股東之緩課利 益（註八） ，有其事實上之必要性，故就其限制股東請求權之 行使而規定由公司代為行使而言， 應屬合憲，合先敘明。其 次，既然承認公司代股東申請緩課 有其事實必要性，則因申 請緩課事項而產生爭議，以實體法 權利之救濟為規範目的之 救濟法規，自應相對承認公司亦具 有一定之法律地位，得為 股東之利益而以公司自己名義提起 行政及司法救濟，包括向 本院聲請解釋憲法，才能避免法令 之目的落空。本件聲請人 既已依法以自己名義為其股東利益 向主管機關申請緩課之租 稅優惠，並已以自己名義為其股東 利益提起行政及司法救濟 12 ，並獲實體判決，則其認確定終局 裁判所適用關於申請租稅 緩課程序要件之規定，侵犯其股東 租稅緩課之期限利益，而 發生有牴觸憲法之疑義，為其股東 憲法所保障之權利聲請解 釋憲法，自無違於司法院大法官審 理案件法第五條第一項第 二款之意旨。 本件由公司以自己名義為股東權益請求法律救濟之情形， 固無法直接歸類於現行實務上所承 認之為他人實施訴訟任何 一種類型，惟就其執行為股東申請 緩課之法定職務而言，公 司之地位應與破產管理人、遺產管 理人、遺囑執行人等最為 接近。而破產管理人與遺產管理人 等人為他人實施訴訟，之 所以廣獲學說與實務承認，乃是因 為實體法所稱為他人管理 事務，得採取必要之處置 （註九） ，如果不包括為他人實施訴 訟，即不能達成為他人管理事務之 目的，是解釋上一般都承 認實體法上為他人管理事務，採取 必要處置之概念，當然包 含為他人實施訴訟。行政訴訟實務 上，也有承認此種負有法 律上義務的第三人得為他人提起訴訟之例 （註十） 。如依本件 多數意見之邏輯，則日後若破產管 理人為破產人進行專利權 審查事件，或雇主為勞工申請勞保 給付，因遲誤申請期間之 故而以自己名義進行行政與司法救 濟，進而聲請本院解釋憲 法，都須主張自己憲法上之權利受 有侵害始合於程序要件， 本院也必須以該事務管理人自己之 基本權利如何受侵害為審 查對象了，是否合理，明顯不過。 四、系爭細則有關六個月申請期間之規定應屬合憲 本案憲法上的爭點在於公司代股東申請租稅緩課，依促產 條例施行細則第四十二條之規定， 應於公司登記主管機關核 准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請，該 13 六個月之申請期間之限制是否合憲 ？該限制所涉及者為公司 代股東提出租稅緩課之請求，且屬 有關申請程序之限制，因 對該項公法請求權之限制，亦須符 合正當程序之要求，故系 爭規定是否合憲，應視該規定是否 符合正當程序而定。因該 請求權及所請求之優惠均係財產權 性質之權利，故本院對系 爭之程序規定是否符合正當程序之 審查，宜採寬鬆之審查標 準審查之。 系爭施行細則有關六個月申請期間之規定，乃係基於促進 產業升級條例第四十三條之授權， 為執行該條例第十六條第 三款有關租稅緩課事項，所為技術 性及細節性之規定。其對 為使其股東享有緩課利益而依法令 規定進行申報之公司而言 ，雖屬較短之期限，惟並非對租稅優惠之內容或適用範圍予 以限縮，且緩課構成要件之相關事 實資料多半掌握於公司自 身，則課人民協力義務，使公司主動於一定期間 內檢具相關 資料申請，逾期即不得主張緩課利 益，可儘速確定稅捐稽徵 內容，有助於維持租稅法律關係之 安定。況租稅緩課影響國 家稅收及納稅義務人之稅務規劃，因此申請期限自不宜過長 ；最後，系爭規定除六個月期間限制外，尚容許 納稅義務人 得於期限屆滿前敘明理由提出延期 補送之申請，業資緩和申 請期間之限制。是衡量前揭諸項因 素，應認系爭細則有關六 個月期間及管轄稽徵機關得追徵逾 期申請緩課之公司其股東 之應納稅額暨其利息等規定，為執 行母法及相關法律所必要 ，不僅符合立法意旨，且未逾越母 法之限度，與憲法第十九 條及第二十三條並無牴觸。 五、結語 本席等並不否認，聲請人公司必然是基於某些事實上之利 14 害關係，始提起本件聲請，惟該「 為公司自己利益」之部分 ，僅屬事實上的、間接的利害關係 ，既非足以支持其以自己 為聲請人之主要法律理由，更不可 能成為本件違憲審查之操 作對象，釋憲聲請係為自己或為他 人之判準，應在於系爭法 律若經宣告違憲，可獲得實體救濟 者是聲請人自己或他人， 此與系爭法律所限制之基本權為何 乃一體之兩面。多數意見 或因躊躇，若寬認本件係為他人聲 請解釋憲法，將導致後續 接踵而來的相類案件，且系爭規定 僅於實體法上規定公司之 申請義務，既未明定公司是「為股 東」申請緩課，更無以法 律明文規定公司得「為股東」就申 請程序之救濟提起訴訟， 是與訴訟實務上所明白承認為他人 實施訴訟之類型有所不同 ，若承認本件得為他人聲請解釋憲 法，對釋憲程序要件不免 過於衝擊。本席等認為，如何去認 定救濟程序上適格之當事 人，本來就是法院之職權，若不允 許為他人實施訴訟將使實 體法規定之目的落空，法院即有義 務透過解釋承認其程序法 上之地位，若法院已肯認當事人為 他人實施訴訟具有正當性 ，本於同一理由，本院實無理由拒 絕該訴訟程序之當事人以 自己名義聲請憲法解釋。換言之， 本院不過是對普通法院肯 定為他人訴訟當事人適格之再次確 認，並無自行創設程序要 件，多數意見所可能擔心的濫行為 他人聲請解釋憲法之問題 ，應不至於發生。今多數意見為了 這個不必要的擔憂，而寧 願擴張憲法財產權之內容，硬將系爭規定解釋為對公司財產 權與營業自由之限制，除於程序上 錯失了澄清為他人聲請解 釋類型之機會，實體上則錯失了解 釋租稅緩課利益是否及如 何受憲法保障之機會，令人遺憾外 ，也因無端將單純之機會 、期待也提昇到憲法財產權地位， 而大開財產權憲法爭訟之 15 門，不僅有過度浪費司法資源的危 險性，也形成憲法所保障 財產權體系建構的嚴峻考驗，實難謂明智之決定。 註一：這是德國學界與實務界之通說， vgl. statt vieler Pieroth/Schlink, Grundrechte Staatsrecht II, Heid elberg 2003, Rdnr. 912 mwN. 美國 憲法實務，亦採相同之見解。例如在 1972 年的 Board of Regents v. Roth 案（408 U.S. 564 (1972) ），美國最高法院即表示，人民 要主張其對政府所給予之優惠具有憲法所應保障之財產權利益， 必須其對該優惠之享有是基於法定 的請求權而來，始足當之； 個人對該優惠僅具有抽象的需要或 渴望，或僅為單方面的期待 ，均不能因此主張其對該優惠已具 有憲法所應保障之財產權利 益。（To have a property interest in a benefit, a person clearly must have more than an abstr act need or desire for it. He must have more than a unilateral expectation of it. He must instead have a legitimate claim of entitlement to it. ）請參見 408 U.S. at 577 。 註二：促產條例施行細則第四十七條第三項固非確定終局裁判所適用 之法律，惟其與同細則第四十二條 共同組成系爭請求權如何行 使之要件及不合法之效果，有合併 觀察之必要，自得以重要關 連理論將其併列為審查標的。 註三：通說認為公法上權利之存在必須具備下列要件：首先，法律課予 行政一定行為義務，換言之，該法律規範必須屬強行法，行政對 義務之履行與否，並無裁量權，若屬裁量規範，行政的行為義務 則表現在無缺點的裁量（ fehlerfreies Ermessensgebrauch ）；其次 ，法律必須有助於人民個人利益之滿足，而不是單純在於追求公 共利益，最後，法律必須賦予人民某種法律地位（ Rechtsmacht） ，得向義務人貫徹其法律賦予之利 益。一般認為憲法上之法治 國原則與提請法律救濟的基本權兩 者的存在，就已滿足此最後 16 一項要件。Vgl. etwa Wilhelm Henke, Das subjektive öffentliche Recht, Tübingen 1968, S.1ff.; Erichs en in Erichsen, AllgVerwR, 10. A., §11 Rn. 35ff.; Schmidt-Aßmann , in: Maunz/Dürig, GG , Art.19 Abs.4 Rn.135. 註四：如德國聯邦憲法法院即採此立場， vgl. dazu BVerfGE 16, 94,113; 97, 271,284. 註五：課稅影響的是財產權或一般行為自由，尚無定論。參閱陳愛娥 ，司法院大法官會議解釋中財產權 概念之演變，收錄於＜憲法 解釋之理論與實務＞， 1998，頁 407。 註六：美國 Charles A. Reich 教授於 1964 年提出「新財產權」論，認 為在現代福利國家之下，政府所創 造並賦予個人之財富，實為 個人財富的主要來源，為保障人民 權利，尤其是對需要政府給 予福利之經濟弱勢者之權利，主張 這些政府給予人民的優惠不 能再視為一種得任由政府予取予求 恩惠，而應將之視為一種受 憲法所保障之財產利益，（請參見 Charles A. Reich, The New Property, 73 Yale Law Journal 733 (1964) ；並請參見 Charles A. Reich, Individual Rights and Social Welfare , 74 Yale Law Journal 1245 (1965) 。）。美國憲法實務深受 Reich 教授之影響，自 1970 年以降，從 Goldberg v. Kelly 案（397 U.S. 254 (1970) ）起 ，美國最高法院即放棄早期「權利 / 優惠 (rights / privileges) 」 之二分法，而不再視政府依法創設 而給予人民一定福利或優惠 ，為一種得由政府任意取銷或剝奪 之優惠，而將之視為一種憲 法所應保障之權益，而認為政府如 欲取銷或剝奪原已給予之優 惠時，應符合憲法所要求之程序性正當法律程序（ procedural due process ）。有關美國憲法實務在這 方面的發展之評介，請參 閱例如 L AURENCE H. T RIBE , AMERICAN CONSTITUTIONAL LAW 663- 17 768 (2nd ed. 1988) ；ERWIN CHEMERINSKY , C ONSTITUTIONAL LAW: PRINCIPLES AND POLICIES 523-79 (2nd ed. 2002) ；RICHARD J. PIERCE, JR., S IDNEY A. S HAPIRO , & P AUL R. V ERKUIL , ADMINISTRATIVE LAW AND PROCESS 221-75 (3rd ed. 1999) ; Ri chard J. Pierce, Jr., The Due Process Counterrevolution of the 1990s? 96 COLUMBIA LAW REVIEW 1973 (1996). 註七：這是基礎的行政法理論，詳可參閱 Wilhelm Henke, Das subjektive öffentliche Recht, Tübing en 1968, S.112ff.,117f. 註八：促產條例施行細則第 42 條規定：「……應於……六個月內，檢 附下列文件，……申請該次增資發 放予股東之股票股利免計入 股東當年度所得課稅」，申請之目 的既然是使股東依母法所獲 得之緩課利益能夠實現，卻規定由 公司提出申請，顯然公司是 依法令規定出面替股東申請緩課權 益，即使法條並沒有出現「 為股東」等文字，仍不會改變公司 係為股東而為申請之本質， 若無視於法條實質意旨，而斤斤計 較於形式，以極端狹隘觀點 作解釋，而認依本條之規定公司係 為自己而為申請，不免遭致 明察秋毫，卻不見輿薪之譏。 註九：民法第 1215 條：遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為 之職務。民法第 1179 條：遺囑管理人之職務如左：……二、為 保存遺產必要之處置。 註十：遺囑津貼之受益人固為死亡勞保被保險人（即勞工）之家屬（ 勞工保險條例第 65 條參照），申請義務人依勞工保險條例施行 細則第 50 條規定（投保單位應為所屬 被保險人或其受益人辦理 請領保險給付手續，不得收取任何 費用）則為投保單位（即雇 主）。也因此之故，有關這類案件 之爭議，審議程序之申請人 、訴願階段之訴願人，以及行政訴 訟之原告皆為雇主，行政訴 18 訟程序亦直接審究實體問題且為本案判決（行政法院 86 年度判 字第 2786 號判決參照） 協同意見書 大法官 彭鳳至 徐 璧 湖 本件聲請人（公司）以自己名義， 就未分配盈餘增資轉投資於 重要科技事業，其股東因而取得之新發行記名股票股利，向主管 機關申請緩課。主管機關依八十六年九月二十四日修正發布之促 進產業升級條例施行細則第四十二條規定，以聲請人之申請逾越 法定期限，予以否准。聲請人循序提起行政訴訟，遞遭駁回，乃 依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，聲請解釋 憲法。本席對於本件聲請應予受理，以及本件解釋之結論，即系 爭施行細則第四十二條關於申請緩課期限之規定，與憲法第十五 條及第二十三條尚無牴觸等，均敬表同意。惟就本件實體上並非 以憲法第十九條，而是以憲法第十五條及第二十三條規定作為系 爭法規違憲審查之基礎；以及本件程序上係以聲請人主張其本身 受憲法保障之權利遭受不法侵害為聲請合法性審查之基礎，而非 以其主張係為保護其股東權益為聲請合法性審查基礎之理由，認 有補充之必要。因各該理由涉及系爭法規課聲請人申請義務之憲 法上意義與現行法規定人民聲請法規違憲審查程序之性質，茲分 別說明，爰提出協同意見書。 壹、系爭申請義務之憲法上意義 一、概說 人民沒有被強制工作之義務， 因此如有法律或法律授權 之命令規定，使人民被強制為特定工作者，原則上應構成 對人民一般行動自由之限制。國家如以法律或法律授權之 19 命令，規定以營利為目的而成立之社團法人（公司）， 負 擔不屬於其一般營業範圍但與其營業相關之公法上義務而 應為特定行為者，究竟是被強制為工作？或是對人民一般 行動自由之限制？或是對公司營業自由之限制？或是對公 司財產權之限制？或根本不是限制，以致公司在此並無任 何憲法上所保障之權利受侵害，因此縱使對義務之存否或 其內容發生違憲之疑義，仍不得以自己名義循序聲請大法 官就相關法規進行違憲審查？ 國家以法令規定公司以營業主體之地位， 負擔不屬於其 一般營業範圍但與其營業相關之公法上義務而應為特定行 為者，屢見不鮮 （註一） ，惟此一義務之性質為何，並不明 確。該項疑義是否得依本院釋字第五一四號解釋意旨獲得 釐清？實務 （註二） 及理論上直接相關之闡述，尚不多見。 本席將就系爭申請義務之內 涵，基於釋字第五一四號解釋 意旨並參考比較法經驗，說明系爭義務之憲法意義。 二、公司依法向管轄稽徵機關申請 其股東之股票股利緩課義務 之內涵 １、公司申請緩課之義務乃依法令規定而發生 七十九年十二月二十九日 制定公布之促進產業升級條 例第十六條第三款為有關股票股利如何緩課之規定。為 執行上開法律之規定，主管機關於八十六年九月二十四 日修正發布之同條例施行細則第四十二條規定，公司以 未分配盈餘增資轉投資於法定重要事業者，應於公司登 記主管機關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄 稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股 東當年度所得課稅。……（第一項） （註三） 。公司未能 20 於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理 由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六 個月內補送齊全（第二項）（註四）。 上開規定明定應由公司申 請緩課，以及公司申請緩課 應於公司登記主管機關核准增資後六個月內為之等事項 ，均屬法令明定公司須遵守之義務，既非任何人得以合 意更改，如有違反，亦將使公司承擔 因自己行為違背法 令而可能造成第三人權益受侵害之法律責任 （註五）。 ２、申請緩課乃公司營業上須遵守之義務 公司申請緩課，應以公司 為權利主體之名義為之，形 式上為其營業上所辦理之業務。公司申請緩課之義務， 雖非與公司一般營業內容直接相關，惟公司如於辦理增 資轉投資之前，明示拒絕承擔該項義務者，即喪失促使 股東同意公司以未分配盈餘增資轉投資之課稅獎勵之誘 因，而影響公司累積資本之方式，對於公司之財務結構 、營運及發展自有重大影響；公司如明示或依其行為可 得推知依法定程序辦理增資轉投資者，則公司應於公司 登記主管機關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管 轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入 股東當年度所得課稅，本質上即為其以未分配盈餘增資 轉投資業務之一環；公司如因其故意或過失，致未依期 限申請緩課，即發生其股東緩課權益喪失而可能造成其 股東財產損害之結果，必須自行承擔其法律上責任，對 於公司之財務、營運及發展，尤有重大影響。 因此申請緩課之義務，雖非與公司一般營業 內容直接 相關，惟與其以未分配盈餘增資轉投資業務有緊密的 內 21 在關聯性，且其是否依法完成申請緩課義務，與公司業 務之持續發展有交互作用之關係，自為公司在營業上必 須遵守之義務。 ３、申請緩課乃不屬於公司一般營 業範圍但與其營業相關之 公法上義務 七十九年十二月二十九日 制定公布之促進產業升級條 例第十六條第三款規定，公司以其未分配盈餘增資轉投 資於同條例第八條所規定之重要事業者，其股東因而取 得之新發行記名股票股利，免予計入該股東當年度綜合 所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事 業所得額課稅。 公司以未分配盈餘增資轉 投資重要科技事業者，須先 經股東會決議，再經經濟部審查是否有不得增資之限制 ，經審查核准後，始得增資。至所謂「重要科技事業」 之範圍，依上開促進產業升級條例第八條第三項規定， 應由行政院定之，再由主管機關依行政院訂定之適用範 圍標準，個案審查核准之。因此公司以未分配盈餘增資 轉投資重要科技事業者，其因增資而配予股東之股票股 利是否符合法定緩課要件，並非得僅依股東會決議行之 ，而須由主管機關依法核實認定各項緩課要件是否具備 ，非經申請與審查核准程序，實無法執行其母法規定。 公司依法轉投資於重要事 業者，依前開促進產業升級 條例第十六條第三款規定，對其股東因而取得之新發行 記名股票股利之租稅獎勵，由各該股東獲得。因此其申 請核准之協力義務，本應由直接獲利之股東負擔。 惟衡諸申請緩課之相關事 實資料多半掌握於公司，相 22 對於股東個別申請之案件數量難以估計、申請資料難以 取得、申請內容多屬重複且易遺漏等管轄稽徵機關與申 請股利緩課股東雙方之不便，如由公司辦理申請，可大 幅簡化申請及核准程序。此一申請核准程序，本質上為 國家任務，雖與公司一般營業無直接關聯，但與其營業 內容相關且將發生持續關聯，系爭法令乃課公司負擔申 請義務，使公司被納入完成行政任務之一環。因此系爭 法令規定公司申請緩課義務，乃不屬於公司一般營業範 圍但與其營業相關之公法上義務。 三、系爭申請義務之憲法上意義 １、釋字第五一四號解釋 人民營業之自由為憲法第 十五條工作權及財產權應予 保障之一項內涵。基於憲法上工作權之保障，人民得自 由選擇從事一定之營業為其職業之自由；基於憲法上財 產權之保障，人民並有營業活動之自由。許可營業之條 件、營業須遵守之義務及違反義務應受之制裁，均涉及 人民工作權及財產權之限制，須符合憲法第二十三條規 定，業經本院釋字第五一四號解釋有案。 ２、比較法觀察 依大法官解釋實務及學者 主張，德國就職業自由所發 展之見解，對於我國憲法關於營業自由之解釋，可具參 考價值 （註六）。 （１）私人服公役義務（Indienstnahme Privater für öffentliche Aufgaben） 國家為公益目的，使部分經濟活動的參與者，負 擔辦理本質上屬於國家任務之事項之義務，譬如由 23 雇主為行政機關之利益，自受雇人薪資中扣除稅金 或社會保險費，並為納稅義務人或被保險人之利益 ，將稅金或社會保險費轉交行政機關；或由金融機 構扣取並轉繳稅金等。依德國聯邦憲法法院 （註七） 及憲法學者 （註八） 見解，此一義務，稱之為「私人 服公役義務」 。 雖然有學者質疑，所謂私人服公役義務，與國家 一般性的賦予人民義務，或其他請求私人達成公務 目的之形式，如受託行使公權力或行政助手等，尚 難清楚劃分其界線。不過原則上沒有爭議的，就是 國家可以將其特定任務定位為「公共任務」，並使 在與該任務相關範圍內 營業之私人企業，負擔完成 該項公共任務之義務，而不須授予典型的國家權力 （註九）。 （２）德國相關實務見解 德國聯邦憲法法院最初提出 私人服公役義務 概 念並經裁判與學說反復引用之判決，為 1967 年 11 月 29 日案號 BvR 175/66 判決（註十） 。要旨如 下（註十一） ： Ａ、爭點 憲法訴願人甲為股份公司，依所得稅法第四十五條第三 項第一句規定，負為納稅義務人扣繳資本收益稅款之義務 ，又依同條第六項第一句規定，負扣除及繳 納稅款之責任 。甲於用盡法律救濟途徑後，提起憲法 訴願，主張前述法 律侵害其基本法第十二條保障之職業執行自由權及第十四條 保障之財產權。 24 甲認為扣除及繳納 稅款之義務，對其構成一項 不可期待 的私人服公役任務 。此一義務使受拘束的企業在一般銀行 業務之外，負擔一項任務，必須藉助特定工作人員始能完 成，因而增加債券銀行額外的費用負擔。 況在財產減少之 外，還有財產受危害之虞 ，因為付款單位既要為公權力機 關，也要為銀行顧客負扣取稅款正確之責任，而審查外國 人的身分有時十分困難，只要考慮到相關程序有多少，就 知道作業錯誤無法完全避免。這樣 無償加重人民公共任務 的負擔，已構成特別犧牲，等於部分徵收 。 聯邦政府主張憲法訴願無理由。（以下略） Ｂ、裁判要點 （Ａ）憲法訴願不合法部分 本件憲法訴願指摘責任規定 （所得稅法第四十五條 第六項第一句）違憲部分不合法，因為甲並未因該規 定而現時、直接受侵害。支付資本收益單位依該規定 為請求時，以行政機關就個案作成責任裁決形式的行 政處分為前提。 （Ｂ）憲法訴願無理由部分 Ⅰ、甲現時、直接受到侵害的， 是法律規定其就資本收益 有為納稅義務人扣取稅款義務部分。甲作為法人，亦 可主張基本法第十二條保障之權利受到侵害，因為甲 所經營的業務，依其性質與種類，並不因為經營者為 自然人或法人而有不同。不過本件憲法訴願為無理由。 Ⅱ、系爭法律規定甲應扣除並繳 納稅款，使甲被納入完成 行政任務的一環，類似由雇主自受雇人薪資所得中扣 除稅金或社會保險費，或由保險企業扣取保險稅。 這 25 種要求是否合憲的憲法審查基礎，不是基本法第十二 條第二項第一句（譯按：被強制工作） ，而是基本法 第十二條第一項（譯按：工作、職業及教育處所自由 選擇權）。 Ⅲ、銀行扣取資本收益稅的義務 ，本質上為限制基本法第 十二條第一項職業執行自由的一種規定。這種限制職 業執行自由的規定，原則上應該是針對職業活動，並 且直接以其為標的的規範。 就此而言，系爭所得稅法 規定，性質有所不符，因為其並非針對銀行業務，尤 其是證券銀行業務的執行種類與方法為規定。 不過聯 邦憲法法院已有裁判先例，即以基本法第十二條第一 項作為法規違憲審查的基礎，不能毫無例外的要求作 為審查對象的法令，一定要直接以職業活動為規範客 體。基本法第十二條第一項所欲保護的自由空間，也 可能經由使執行職業與一些附加的、超出通常執行職 業範圍之外的行為相牽連的規定，而受影響。不過所 謂超出通常執行職業範圍之外的行為，必須與該職業 具有內在的關聯性，且能與職業的執行交互作用。本 案系爭法律即符合此一要件。因為銀行於發放資本收 益的業務中，為納 稅義務人扣取部分稅款，仍在其執 行業務之範圍內。當然辦理這項業務須增加勞費而影 響債券公司的獲利能力，因此系爭稅法規定，必須符 合限制職業執行自由規定的憲法上要求。 Ⅳ、系爭規定之違憲審查，應適用基於公共利益考量的合 理性審查標準。 系爭法律課以付款單位扣取稅款之義 務，乃為達成相關法律明定對特定對象課稅之合目的 26 方法；就債權稅所追求之經濟與金融政策目的而言， 有其必要；其為金融機構所增加的勞費負擔，既非不 適當，亦非不可期待。因此立法者此一要求，尚屬可 以承受，至少此一要求與一般銀行業務有所關聯。 Ⅴ、即使基本法第十四條（譯按：所有權、繼承權及徵收 ）也不會因為負擔無償公役義務而當然受侵害。如果 規制職業執行方法的法規，符合基本法第十二條第一 項規定，是否還會影響第十四條之保護範圍，本可不 論。對於已成立且已營業的事業之財產權保護，並不 妨礙立法者於本件範圍 內，就以其他方法無從、或極 難完成之公務任務，命私人企業以其事務、人力及財 力資源，應服公役。 ３、小結：系爭申請義務之憲法上意義 系爭施行細則第四十二條 規定，公司應於法定期間內 ，檢附相關資料申請緩課之義務，依釋字第五一四號解 釋意旨，應為「營業須遵守之義務」之一種；自比較法 上觀察，則為「私人服公役義務」之一種，乃限制公司 營業活動自由之法令，雖亦可能涉及人民一般行動自由 ，甚至人性尊嚴之侵害，然原則上應係僅涉及人民營業 自由及財產權之保障。故相關法規之違憲審查程序，應 以憲法第十五條及第二十三條規定為審查基礎，且適用 基於公共利益考量的合理性審查標準。 貳、人民聲請法規違憲審查程序之性質與本件聲請之合法性審查 一、人民聲請法規違憲審查程序之性質 人民、法人或政黨於其憲法上 所保障之權利，遭受不法 侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用 27 之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法 ，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文 。由此可知，人民聲請法規違憲審查，須具備法定聲請資 格，以聲請人主張本身受憲法保障之權利遭受不法侵害為 合法要件之一，否則其申請應予駁回。換言之，現行司法 院大法官審理案件法就人民聲請法規違憲審查程序，不承 認所謂民眾訴訟，並非任何人對於無關於己之法規，認有 違憲疑義時即可聲請司法院大法官進行法規違憲審查程序。 人民聲請法規違憲審查，其聲 請人既有法定資格限制， 因此除法律明文規定訴訟當事人之所謂「法定訴訟擔當」 （註十二） 外，其本質上與民事訴訟程序所承認的任意訴訟 擔當制度 （註十三） ，並不相容，因為該實體法上權利既為 他人所有，聲請人實無法符合「憲法上所保障之權利，遭 受不法侵害」之要件，以避免社團或其他團體，主張其成 員之權利，即他人基本權利受侵害而提起法規違憲審查之 不法情形 （註十四） 。又人民聲請法規違憲審查程序，亦藉 此一要件，俾與通常訴訟程序之司法保護功能加以區分 （ 註十五）。 二、本件聲請系爭施行細則第四十 二條有關申請期限規定違憲 部分合法，且不發生訴訟擔當問題 本件聲請此一部分之合法性審 查，係以聲請人主張其本 身受憲法保障之財產權遭受違憲法令不法侵害（見聲請人 九十三年十二月二十日解釋憲法聲請書說明三、 （四）） 為審查基礎，至聲請人對於法令違憲理由之形成，不影響 其合法要件之審查。因此本件聲請此一部分合法，既不發 生欠缺權利保護必要而不得以自己名義聲請解釋問題，亦 28 不發生訴訟擔當問題。 三、聲請人指摘八十四年十一月十 五日修正發布之促進產業升 級條例施行細則第四十七條第三項規定違憲部分，其聲請 不合法 １、並非確定終局裁判所適用之法律或命令 本件聲請人用盡通常訴訟 程序後所獲判之確定終局判 決為最高行政法院九十三年度判字第一三二八號判決。 該判決並非以個別股東所獲股票股利應否緩課為訴訟標 的，故未適用聲請人所指摘之上開施行細則第四十七條 第三項規定。該施行細則第四十七條第三項規定既非確 定終局判決所適用之法律或命令，故聲請人此一部分聲 請，與法定程序要件不符，應不受理。 ２、聲請人不得主張前開施行細則 第四十七條第三項規定侵 害其股東受憲法第十九條保障之權利而聲請解釋 系爭施行細則第四十二條 規定之適用對象為公司，其 中有關申請緩課期限規定是否違憲之保護對象亦僅為公 司之營業自由及財產權。本件聲請人主張其股東之緩課 權益係因系爭法規之期限規定而受損害部分，與人民聲 請法規違憲審查程序之本質已有不符，故不合法。 況八十四年十一月十五日 修正發布之促進產業升級條 例施行細則第四十七條第三項規定：「適用本條例第十 六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條 至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規 定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未 依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅 ，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳 納之日 29 止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計 利息，一併徵收。」其中因公司未依期限申請而可能造 成其股東租稅權益損害部分，係公司違反系爭施行細則 第四十二條規定期限之行為所造成之結果，應由公司負 擔其責任，與該條有關公司申請緩課期限之規定並無直 接關聯。換言之，公司若依六個月期限申請，其股東即 可享有租稅獎勵而不致發生股東租稅權益受損情形。 因此依上開施行細則第四 十七條第三項規定，股東租 稅權益是否受損，因其間另一權利義務主體之行為是否 適法而有不同，並非系爭法令規定之當然結果。系爭法 令與上開施行細則第四十七條第三項規定，在適用上因 個案情形而有不同，並無必然關聯，故本院亦無將上開 施行細則第四十七條第三項規定依重大關聯性理論 納入 審查範圍之理由與必要。至股東如因公司故意或過失之 行為而確實造成其租稅權益損害時，應如何救濟，並非 本件法規違憲審查程序所得審理，應予指明。 註一：如所得稅法第七條、第八十八條、第八十九條及第九十二條規 定，公司應於所得發生之處所，將 納稅義務人應納之所得稅為 國庫之利益預扣，並於一定之時間 內為納稅義務人之利益向國 庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人等。 註二：例如本院釋字第四八 ○ 號、第五七八號解釋等與本案情形類似 ，但各該解釋除回應聲請意旨外， 並未進一步說明系爭公法上 義務之憲法性質。 註三：本項原係 80 年 4 月 24 日訂定發布之促進產業升級條例施行細 則第 33 條第 1 項，其訂定理由為：「明訂適用本條例第十六條 第三款之申請程序。」引自：經濟 部，促進產業升級條例施行 30 細則草案。 註四：本項原係 86 年 1 月 22 日修正發布之促進產業升級條例施行細 則第 43 條第 2 項，其修正理由為：「依據經建會投資障礙排除 小組財稅分組決議，查重要科技事 業及重要投資事業適用範圍 標準之規定，事業申請中央目的事 業主管機關核發符合重要事 業之核准函，係於取得工廠設立許可或公司增資後六個月 內申 請，故投資公司於增資後六個月 內，恐不易取得被轉投資公司 之符合重要事業核准函，且公司配 合重要事業增資時間，其轉 投資之行為可能超過增資後六個月 ，爰增訂第二項，明定公司 得補送文件之期限。」引自：經濟 部促進產業升級條例施行細 則部分條文修正草案。 註五：同細則第四十七條第三項規定，公司未依期限向管轄稽徵機關 申報者，管轄稽徵機關將追繳其當 年度股東所得稅，並自當年 度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳 納之日止，依郵政儲金匯 業局一年期定期存款利率，按日加 計利息，一併徵收。故公司 若未依期限辦理申報緩課，即發生 其股東緩課權益喪失，並可 能造成其股東財產損害之結果，而須自行承擔其法律上責任。 註六：參閱李惠宗，憲法工作權保障之系譜，收於氏著「權力分立與 基本權保障」，1999 年 3 月，頁 340。 註七：參閱 BVerfGE 22, 380 (384); 30, 292 (324); 68, 155, (170). 註八：參閱 v Mangoldt/ Klein/ Starck, GG , Art. 12 , Rn. 196, 4. Aufl. , 1999; Sachs, GG , Art. 12, Rn. 149, 3.Aufl., 2003.; Jarass/ Pieroth, GG , Art. 12, Rn. 90, 6. Aufl. , 2002 註九：參閱 v Mangoldt/ Klein/ Starck , GG , Art. 12 , Rn. 196. 註十：本件判決載 BVerfGE 22, 380 （384）; 其他類似見解判決參閱 BVerfGE 30, 292 (324);68, 155, （170）. 31 註十一：本件裁判要旨乃由筆者翻譯整理。 註十二：法定訴訟擔當，第三人以自己名義，在訴訟上主張他人權利 的當事人資格，是由法律明文規定而當然取得，並非經由他 人同意或授權而取得。因此法定訴訟擔當，不僅與任意的訴 訟擔當不同，與法律明文規定，第三人得基於他人的同意或 授權而取得當事人資格的「法定的任意訴訟擔當」亦不相同 。法定訴訟擔當人，可以為原告，也可以為被告，例如關於 破產財團訴訟之破產管理人、基於債權人之代位權、公司法 上之重整人或遺產管理人就關於遺產之訴訟等，為其適例。 由於法定訴訟擔當，第三人的當事人資格，係由法律明定， 因此理論與實務上較少爭議。參閱林 綉惠，「訴訟擔當之研究 」，臺大法研所碩士論文，1986 年 6 月，頁 33-52。 註十三：任意的訴訟擔當，是權利人以其意思，使第三人在訴訟上以 自己名義，主張權利人實體法上權利或債權的訴訟。第三人 是以自己名義為原告，而非原告的代理人，學理上稱為任意 的積極訴訟擔當；至於任意的消極訴訟擔當，即義務人使第 三人就本人被請求之義務，以自己名義被訴，是否合法？學 者有爭論，林綉惠，前揭書，頁 79-82。 註十四：參閱 Benda-Klein, Verfassungsprozeßr echt, 2. Aufl.2002, Rn. 580 ff. 註十五：參閱 Schlaich-Korioth, Das Bundesve rfassungsgericht, 6. Aufl. 2004, Rn. 215-217. 不同意見書 大法官 許玉秀 本號解釋是一個難以理解的解釋，因為聲請人不認為自己憲法 上的權利受到限制，大法官也認為聲請人憲法上的權利沒有受到 32 限制，但竟然也可以作成解釋！ 不受理決定，最能讓人民知道法律所規定的義務，並沒有侵害 到他的基本權，尤其是以欠缺權利保護必要作為理由的不受理決 定。合憲解釋雖然也可以達到目的，但是必須符合受理解釋的程 序要件，方才有進行實體解釋的可能。本號解釋多數意見的合憲 結論，理所當然，因為本件聲請根本沒有憲法保障的基本權受侵 害可言，當然沒有憲法上的疑問需要澄清，不受理是唯一正確的 決定。勉強受理本件聲請而罔顧基本權理論，將義務扭曲為權利 ，虛構憲法上的基本權，將一般的法律問題，曲解為憲法的問題 ，逾越憲法審查權與普通法院審查權的界限，深深傷害大法官正 直嚴謹的形象，實不足取，爰提出不同意見書如下。 壹、不合法的訴外裁判 一、聲請人聲請解釋的客體 本件聲請人聲請解釋的客體包括：（１） 79 年 12 月 29 日制定公布的促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第 十六條第三款，公司如轉投資於同條例第八條所規定的重 要事業，股東因而取得的新發行記名股票，免予計入該股 東當年度綜合所得額，股東如為營利事業，免予計入當年 度營利事業所得額課稅（亦即公司股東緩課所得稅的優惠 ）；（２）86 年 9 月 24 日修正發布的促進產業升級條例 施行細則（以下簡稱促產條例細則）第四十二條，公司如 以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定的重要事 業，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內，檢附相 關文件，向管轄稽徵機關，就該次增資發放給股東的股票 股利，申請免計入股東當年度所得課稅。公司如未能在前 項規定期限內檢齊文件，可以在期限屆滿前，敘明理由提 33 出申請，並聲明補送，但應在期限屆滿的次日起六個月 內 補送齊全（亦即公司的租稅協力義務）；（３）同細則第 四十七條第一項及第三項規定，如未依第四十二條的規定 向主管機關申請核備或核發證明，不予核發完成證明。未 依第四十二條規定期限向管轄機關申報，或未依規定取得 主管機關核發的完成證明，由管轄稽徵機關追繳當年度股 東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿次日起至繳 納 日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計 利息，一併徵收（亦即公司未履行租稅協力義務的法律效 果）。其中促產條例細則第四十七條並非確定終局判決所 適用的法令，因此多數意見未加以審理。 二、多數意見虛構聲請人的主張 （一）故意指鹿為馬 本件聲請人主張公司股東憲法上所保障的財產權因 促產條例細則第四十二條 及第四十七條逾越促產條例 第十六條第三款的授權， 遭受法律所未規定的限制， 而聲請解釋。聲請人固然 是以自己名義聲請解釋，但 是所主張的是行政命令逾 越母法，而對股東財產權增 加法律所未規定的限制， 並未有隻字片語提及自己的 權利如何受損，顯然並非 為自己受憲法所保障的財產 權遭限制而聲請解釋。多 數意見解釋理由書竟稱「本 件聲請人依法以自己名義 向主管機關申請緩課，並已 以自己名義提起行政及司 法救濟，則其認確定終局判 決所適用關於緩課優惠程 序要件之規定，限制其憲法 所保障之財產權利」，多 數意見解釋理由書將責任推 卸給普通法院，故意曲解 聲請人的主張，自行創造解 34 釋客體，自為不合法的訴外裁判，昭昭甚明。 （二）辨明訴外裁判與法院闡明權 若有聲請人於提出聲請時，未能充分闡明憲法上的 權利如何遭受違反憲法意 旨的限制或剝奪，本院大法 官經常以「未具體指明何 種憲法保障之權利遭受侵害 」為由，予以不受理 （註一） ；如果察覺聲請人基本權 確有遭受違反憲法意旨的 限制或剝奪，縱使聲請人「 未能具體指明何種憲法權 利遭受侵害」，基於維護基 本人權、保護憲法價值的 職責，也可能自行闡明憲法 基本權意旨，因為不能苛 求權利遭受侵害的聲請人， 像憲法專家一樣準確論述 ，這種情形與訴外裁判無涉 ，屬於一種依職權行使闡 明權的情形。但是，如果聲 請人既沒有請大法官為他 的權利受損主持正義，大法 官也認為聲請人的權利並 沒有受損，而不需要替聲請 人主持正義，卻仍然作成 一號解釋告訴聲請人，大法 官不會為他主持正義，豈 只是多此一舉？根本是不告 而理！ 三、多數意見虛構基本權 為了使本件聲請符合為自己憲 法上權利受侵害而聲請的 程序要件，多數意見只好進一步積極為聲請人創設並不存 在而聲請人也未曾主張的憲法權利。 多數意見認為促產條例第十六 條第三款，股東對於配發 的股利得緩課個人綜合所得稅或營利事業所得稅的規定， 可以促使股東同意公司增資轉投資，而加速公司資本形成 ，對於公司財務結構、營運及發展有重大影響，亦即影響 公司營業自由及財產權，因為，公司財務結構、營運及發 35 展都是構成公司營業自由及財產權的重要內容。多數意見 論理謬誤之處至少有三： （一）分不清基本權的防禦功能和權利保護功能 （註二）： 基本權作為一種防禦權，只有在違反憲法原則之下 ，遭公權力侵害時，才可 以主張。憲法保護財產權， 也是在於使財產權免於遭 受公權力侵害，但並不能根 據財產權而要求憲法積極 設置增加人民財產的措施。 縱使法律沒有建立積極提 供人民增加財產的環境，或 者在一定條件下提供積極 增加財產的措施，也不能認 為對人民財產權增加法律 上或法律所沒有規定的限制 。多數意見既然認為營業自由作為財產權的 內涵，則 營業自由的基本權功能自無不同。 促產條例所規定的公司，固然擁有營運及發展的營 業自由，它對財產權的使 用、收益、處分也會影響公 司的財務結構，但是沒有 積極鼓勵公司增資、設置各 種優惠條件，並不會限制 公司的營業自由。憲法保障 營業自由，只是不容許設 置不合比例原則的負擔或條 件來限制公司的營業自由 ，至於增設優惠條件、激勵 公司擴大經營意願，雖然 可以擴大公司的營業自由， 促進社會經濟發展，但已 超越憲法基本保護義務範圍 ，並不是憲法必須積極保 護的權利，沒有特別保護這 種擴大的營業自由，當然 也談不上對憲法所保障的財 產權有何重大影響。 （二）不當連結公司增資權利與公司租稅協力義務 公司當然應該享有增資的營業自由，法律也可以在 符合憲法意旨之下，設置 增資條件，限制增資營業自 36 由，但本件聲請並不涉及 公司增資自由被限制的問題 ，因為，縱使獎勵增資的 條件不夠優惠，也不會影響 公司的增資營業自由。促 產條例細則第四十二條的規 定，課予公司租稅協力義 務，雖然成為實現促產條例 第十六條第三款給予股東 課稅優惠的前提，但終究不 是積極限制公司增資自由的規定。 公司依法能否增資，並不以公司是否履行為股東申 請緩課的租稅協力義務為 條件。履行這種租稅協力義 務的時間限制如果真的不 符合法律意旨，也只是可能 降低獎勵效果，並不必然 遏阻股東增資的意願，更不 必然妨害增資的可能性， 因為決定增資意願的根本因 素，是公司財務計畫的完 備與否、公司經營階層的經 營績效是否有說服力，何 況股東股利雖有緩課優惠， 股東也可以選擇不接受該 種優惠，多數意見認為租稅 協力義務的不及履行，如 果導致股東喪失股利緩課優 惠，會影響股東的增資意 願，進而對公司營業自由以 及財產權的影響重大，完全誇大其詞，脫離現實。 再者，多數意見解釋理由書既然認為因增資而配予 股東的股票股利是否應該 依法緩課所得稅，應由主管 機關核實認定，換言之， 股東股利是否會獲得緩課的 優惠，並不確定，主管機 關還有准駁的權限，則促產 條例第十六條第三款的所 謂優惠，對於股東同意公司 增資的誘因更是顯然十分 有限，憑空論斷股利緩課優 惠及公司租稅協力義務對 公司的財務結構、營運以及 發展有重大影響，毫無說 服力。多數意見解釋理由書 從營業自由及財產權論述 促產條例第十六條第三款的 37 規定，完全是不當連結。 （三）自我矛盾地提升租稅協力義務的位階 多數意見既然認為藉由課予公司租稅協力義務，將 使股東獲得緩課稅捐的優 惠，進而促使股東同意公司 增資轉投資，加速公司資 本形成，對於公司財務結構 、營運及發展有重大影響 ，則租稅協力義務已不再是 一個輔助性的義務，相反 地，租稅協力義務應該是一 個會直接影響財產權的義務。依此而論，租稅協力 義務豈不是應該由法律明文規定，豈能只規定於施 行細則當中？例如彭鳳至大法官、徐璧湖大法官協 同意見書所舉德國聯邦憲法法院 1967 年 11 月 29 日 判決（BVerfGE 22, 380, 384 ）所謂的私人服公役義 務，都是法律所規定的義 務。多數意見的合憲論述明 顯前後矛盾。 四、欠缺權利保護必要 正如同多數意見所稱，促產條 例細則第四十二條，是為 了執行母法第十六條第三款所為的必要規定，該規定純粹 只是課予公司租稅協力義務而已，對於未依規定於期限 內 完成申報的法律效果，並未有任何規定，假若公司未於六 個月期限內申請或是延展申請期限內完成補件，對於公司 本身，並不會產生任何不利益的法律效果，公司基本權何 至於有受限制的疑慮？多數意見刻意不提促產條例細則第 四十七條，避免論述股東緩課優惠的權利保護必要性，其 實如果沒有規定在促產條例第四十七條使股東喪失緩課優 惠的效果，根本看不出來公司未盡租稅協力義務的法律效 果，迴避促產條例第四十七條，正好無法對公司有何權利 38 保護必要自圓其說。 然而縱使公司未盡租稅協力義 務，導致股東喪失股利緩 課優惠，也只是公司與股東之間可能發生的一般私法上的 損害賠償問題，不是憲法所要處理的保護基本權的問題。 多數意見解釋理由書對於租稅 協力義務與營業自由及財 產權的論述，只有結論，沒有說理，而即使將公司租稅協 力義務牽附為私人的公役義務，並將與營業自由及財產權 的關係說得天花亂墜，也與本件聲請毫無關係，就聲請人 本身而言，本件聲請，根本沒有基本權受侵害與否的問題 ，沒有受理解釋的餘地。 貳、針對聲請人主張應進行的審理程序 一、股東權利保護必要與訴訟擔當必要性密不可分 本件聲請人主張為公司股東的 財產權受限制而聲請解釋 ，是為了他人權利受侵害而聲請解釋，根據聲請人的主張 ，聲請人本身並未具備權利保護必要，則如果決定受理， 除了必須審查股東的實體權利確有保護必要之外，還必須 審查為他人利益而成為聲請程序當事人的程序合法性，也 就是應該審查聲請人能否為公司股東擔當訴訟。司法院大 法官審理案件法（以下簡稱審理案件法）對於一般人民聲 請的案件，並沒有訴訟擔當的規定，因此為股東權利而聲 請，必須考慮在憲法訴訟上，是否有創設訴訟擔當的必要 。換言之，是否依聲請人主張而受理本件聲請，股東權利 有無保護必要與訴訟擔當是必須同時解決的問題。 二、股東權利保護必要性 對於股東而言，股利緩課所得 稅的優惠，固然是增加財 務規劃空間、減少對財產權行使自由的限制，但實際上， 39 並不必然絕對有利於股東，或造成股東財產上的損害。雖 然如此，保護財產權，原本不在確保人民財產的增加，因 為財產的自由使用、收益、處分並不必然導致財產增加， 也可能導致財產減少，對於財產自由的保障，是基於實現 人格發展自由所必要（釋字第五八 ○ 號解釋參照），不能 因為股東股利緩課稅負不必然增加財產利益，因為公司怠 忽申請緩課而失去股利緩課的優惠，不必然使股東財產有 所損失，即認為與股東財產權無關。因此，為股東的緩課 稅負利益而有所主張，並非完全欠缺權利保護必要。但是 ，如果縱使公司履行租稅協力義務，股東股利也未必能獲 得緩課優惠，如果緩課的優惠，可能不盡然有利股東的財 務規劃而遭放棄，如果股東喪失緩課股利所得稅的優惠， 對股東財產的增加或減少完全沒有必然的影響，則看不出 來公司的租稅協力義務，對於股東財產權行使自由有值得 關切的限制，公司未盡租稅協力義務所導致的緩課優惠喪 失，與股東財產權的限制顯然只有十分微弱的連結關係， 權利保護價值甚為輕微。 三、擔當訴訟 為他人利益而有所主張，或者 發生在有共同利害關係人 之間，或者發生在公益訴訟案例 （註三） 。本件聲請人的租 稅協力義務與股東股利緩課優惠有直接關連，因為聲請人 履行租稅協力義務，股東方能享受股利緩課稅負的優惠。 但是依照現行審理案件法，並無為他人權利而聲請解釋的 相關規定，如果受理本件聲請，必須創設審理案件法所未 規定的訴訟擔當制度。 就憲法訴訟的本質而言，具體 規範審查及抽象規範審查 40 基本上都可以看作是一種擔當訴訟，因為都是為了他人利 益而聲請解釋。至於一般人民聲請解釋，審理案件法第五 條第一項第二款規定，則以聲請人憲法上所保障的權利遭 受不法侵害為必要。雖然現行審理案件法沒有為一般人民 利益聲請的訴訟擔當規定，但面對有共同利害關係人的情 形，並沒有任何憲法原則禁止創設訴訟擔當的制度，以一 般法律上對法定訴訟擔當與任意訴訟擔當的法理，不能證 立憲法訴訟上不容許創設訴訟擔當的制度。而且憲法訴訟 與通常訴訟程序保護功能的區別，前者主要在於保護憲法 的客觀秩序，而不在於保障主觀權利，後者則在於保障主 觀權利。如果保護主觀權利的訴訟程序都可以容許訴訟擔 當制度存在，保護客觀秩序的憲法訴訟更無不容許訴訟擔 當之理。憲法訴訟與通常訴訟程序的主要區隔在於抽象與 具體規範審查，而不在於一般人民聲請解釋的類型。因此 許宗力大法官、余雪明大法官、曾有田大法官與林子儀大 法官協同意見書所認同的為他人聲請解釋的類型，本席予 以贊同。 然而由於本件聲請中，股東基 本權與促產條例第十六條 第三款及促產條例細則第四十二條的連結關係尚屬薄弱， 為了一個基本權的侵害並不明顯的案例，在現行法之外特 別創設訴訟擔當的法制，並沒有堅強的說服力。而在沒有 創設訴訟擔當的合法性以前，本件聲請即不合法，因此針 對聲請人的主張而言，為股東的權利而聲請，亦不能受理。 叁、結論 如果認為主張股東的權利受侵害而受理解釋，過於牽強； 為了連聲請人自己都知道他本身欠 缺權利保護必要的事實， 41 而受理解釋，則屬扭曲。 釋憲機關為規範審查進行憲法論述時，雖然不必受限於聲 請人的主張，但是致力突破憲法原 理的論述，尤其是深化基 本權的論述，在有基本權或憲法原 則受傷害而竟遭到忽略時 ，才顯現其必要，例如本院釋字第 五七六號、第五八二號及 第六○ 三號解釋。本號解釋多數意 見則是在沒有基本權遭受 侵害的情況下，超越基本權防禦功 能，對基本權保護界限以 外而屬於一般法律權利義務關係的 案件，大張旗鼓對於一般 法律關係，進行論述矛盾、牽強附 會的憲法解釋，毫無必要 地擴張對普通法院裁判的審查權限 ，非但不能保護憲法，蓄 意想像超越憲法保護功能以外的基本權，更是陷憲法於不義。 社會上的抹黑哲學，每每是敢說出來就算話，多說幾次就 變成真理，大法官身負護憲重責大 任，豈可學步歪風，抹黑 憲法？爰提出不同意見書如上。 註一：例如司法院 94 年 10 月 21 日第 1272 次會議議決不受理案件第 4 案即以聲請人並未具體指明其何種 受憲法保障之權利因而遭受 侵害，不受理該聲請案。 註二：許玉秀，刑罰規範的違憲審查標準，收錄於民主、人權、正 義—蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文集， 2005 年，頁 402 以下。 請特別注意註腳 121 以下所引參考文獻。 註三：例如民法第 242 條規定的債權人行使代位權、公寓大廈管理條 例第 38 條規定的公寓大廈管理委員會訴訟、消費者保護法第 50 條規定的消保訴訟、民事訴訟法第 41 條規定的選定當事人制度 、民事訴訟法第 44 條之 3 規定的公益法人為特定團體提起不作 為訴訟等。可參考陳榮宗、林慶苗，民事訴訟法（上）， 2005 年，頁 162-167、208-216、233-237；陳計男，民事訴訟法論（ 42 上），2004 年，頁 100-105、181-201；姚瑞光，民事訴訟法論 ，2004 年，頁 93-96、130-137。 抄恒○ 股份有限公司代表人林○ 南聲請書 受文者：司法院 主 旨：為行政院八十六年九月二十四日發布之促進產業升級條 例施行細則第四十二條、第四十七條有關股東取得股票 股利免計入股東當年度所得課稅構成要件之規定，發生 有牴觸憲法第十九條及第二十三條之疑義，爰依司法院 大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，聲請解釋。 說 明： 一、聲請解釋憲法之目的 最高行政法院九十三年度 判字第一三二八號確定終局 判決，其所適用之行政院八十六年九月二十四日發布之 促進產業升級條例施行細則第四十二條、第四十七條有 關股東取得股票股利免計入股東當年度所得課稅構成要 件之規定，牴觸憲法第十九條、第二十三條規定，請求 解釋其違反租稅法律主義及法律保留原則，應屬無效， 以保聲請人股東之權益。 二、發生疑義之性質與經過，及涉及之憲法條文 緣聲請人於八十八年七月 三十日經股東會決議，利用 八十七年度之未分配盈餘新臺幣（以下同）二四、 ○○ ○ 、○○○ 元增資投資重要科技事業匯 ○ 精密股份有限 公司（以下簡稱匯 ○ 公司），並於八十八年十二月七日 經經濟部核准增資在案（見附件三）；匯 ○ 公司亦於八 十九年十一月取得經濟部工業局核發符合重要科技事業 43 適用範圍標準之核准函（見附件四），依行為時促進產 業升級條例（以下簡稱促產條例）第十六條規定，聲請 人之股東即得免予計入當年度所得課稅（即俗稱之緩課 ），自無不合。聲請人遂於八十九年十二月四日檢具相 關文件向台北市國稅局提出申請依促產條例第十六條第 三款規定，核准聲請人之股東因此一未分配盈餘增資轉 投資案取得之新發行記名股票，免予計入股東當年度所 得課稅。詎料台北市國稅局以聲請人未依行為時促產條 例施行細則第四十二條規定之期限內，檢齊文件向管轄 稽徵機關申請，亦未於截止日期前提出正當理由申請延 展為由，乃逕以九十年一月三十一日財北國稅審二字第 九○○○ 二六一四號函否准緩課之適用。聲請人不服， 逕提訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經最高行政法 院以九十三年度判字第一三二八號判決駁回聲請人之訴 確定在案。查該確定判決所適用之行政院八十六年九月 二十四日發布之促進產業升級條例施行細則第四十二條 、第四十七條有關股東取得股票股利免計入股東當年度 所得課稅構成要件之規定，並未經法律具體明確授權， 卻逕以行政命令訂之，與憲法第二十三條所定「法律保 留原則」暨「法律明確性原則」不符，並與憲法第十九 條規定「人民有依法律納稅之義務」之租稅法律主義相 違背。故聲請人請求解釋其違反租稅法律主義，應屬無 效，以保聲請人股東之權益。 三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解 （一）查「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股 東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當 44 年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入 當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、 贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈 與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實 際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面 額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申 報：…三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。 」、「本條例第八條所稱重要科技事業及重要投資 事業之適用範圍，由各中央目的事業主管機關會同 財政部報請行政院定之。」行為時促產條例第十六 條及同條例施行細則第十五條定有明文。依其立意 應係政府為鼓勵企業主多投資符合中央目的事業主 管機關經濟部所認許之重要科技產業，以提昇國 內 之相關科技，進而有助於產業升級之目標。故公司 以未分配盈餘增資轉投資其他事業，其股東能否適 用緩課股東所得稅，應以其轉投資對象是否符合重 要科技事業或重要投資事業等要件為已足。該條文 並未規定公司未於主管機關核准增資後六個月 內申 請者為不得緩課，亦未授權行政院得於施行細則限 縮獎勵及適用範圍，故只要在母法實施期間，且在 稅捐核課期間內有符合前開促產條例規定投資之事 實，即得適用緩課規定之獎勵，毋庸置疑，則聲請 人以八十七年度之未分配盈餘增資轉投資之匯○ 公 司既經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定符 合重要科技產業，且在轉投資事業取得符合重要科 技產業核准函後即於八十九年十二月四日檢齊文件 45 向台北市國稅局申請緩課，本件自應有促產條例第 十六條規定緩課之適用。然行為時促產條例施行細 則第四十二條卻規定「公司以未分配盈餘增資轉投 資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司 登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向 管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利 免計入股東當年度所得課稅……公司未能於前項規 定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提 出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六 個月內補送齊全。」同條例施行細則第四十七條第 三項規定「適用本條例第十六條、第十七條之公司 或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定 期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機 關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成 者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅」， 即造成縱然申請人有投資重要事業之事實，雖在公 司登記主管機關核准增資後一年內檢齊文件申請， 且該重要事業也依限（四年內 ）完成，惟只因疏未 於公司登記主管機關核准增資後半年內報備申請展 延，即不得緩課，其任意增加母法所無之規定，限 縮母法之適用，且以申請程序干預，已逾越母法意 旨甚明，更與母法之獎勵意旨不符，已違憲法第十 九條租稅法律主義。 （二）上開施行細則牴觸憲法第十九條之理由為：憲法第 十九條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依「法 律」納稅，憲法學者多認為，不僅納 稅義務之發生 46 ，須依據法律，納稅之範圍、納稅之方法、稅負之 減輕或免除以及違反納 稅義務之制裁等事項都須以 法律規定之；而所謂法律，學者亦多認為係指立法 院通過之狹義法律而言。此觀諸 大院釋字第二一 七號解釋之宣示可證：「……憲法第十九條規定人 民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅之義務……」及 大院釋字第二一○ 號解釋 理由書，指凡納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、 納稅期間及免稅範圍等，均應以法律定之，而不得 以行政函釋或施行細則予以規範；又查 大院釋字 第五六六號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人 民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項 目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主 管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得 就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規 範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義； 又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不 得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如 立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行 政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度 內 ，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施 行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民自由 權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三 號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四 47 一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律 主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令 逾越母法之規定，變更納稅人之義務，致侵害人民 權益」。在在說明任意擴張、縮減法律所定租稅義 務或減免之要件者，即非憲法第十九條規定之租稅 法律主義所許。前揭系爭施行細則第四十二條、第 四十七條規定之申請期限限制，已影響上訴人股東 在該增資股票未轉讓、贈與或作為遺產分配時，本 無義務提前繳納之所得稅，需提前繳納致而影響投 資意願甚鉅，其已明顯影響人民納稅期間、納稅方 法之適用，明顯逾越促產條例第十六條規定之旨意 ；查於緩課期間內，上訴人之投資股東之納 稅義務 暫未發生，僅於緩課期間內為移轉時方有納稅義務 ，該施行細則之規定影響納稅義務發生之時間，即 增加法律本無提早繳納 之納稅義務，明顯對人民自 由權利增加法律所無之限制，自與憲法第十九條租 稅法律主義及第二十三條法律保留原則有違。 （三）又按行為時同條例施行細則第二十二條第二項亦規 定「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限 者，財政部仍得依其申請於本條例第八條之一規定 之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎 勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數不予獎勵。 」第三項規定「前項賸餘期間，自文件檢齊之當日 起算。」及同施行細則第三十八條第三項規定「適 用本條例第十六條第一款及第二款之公司，如有正 當理由未於第一項或第二項規定期間（投資計畫完 48 成後六個月）內申請完成證明者，得於當次增資分 配股利基準日之次年一月一日起算四年五個月 內， 檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明 。」揆諸上列條款，在在說明規定申請期間乃主管 機關之行政便宜措施，而非逾該期間即不得享有母 法規定之獎勵，雖逾申請期限，但只要在租稅核課 期間內有符合母法規定投資之事實，仍得依母法規 定，就賸餘之期間核准獎勵或給予緩課，其理甚明 ，故原處分機關審查申請人能不能適用緩課之重點 ，應以該項未分配盈餘是否轉增資，且該項增資轉 投資之事業是否為重要科技事業，及該重要科技事 業是否於規定期限內完成，且申請緩課時間是否在 租稅核課期間內提出申請，然查原處分機關竟將施 行細則第四十二條擴張解釋為未於增資登記完成後 六個月內報備，就不能適用緩課，顯然恣意限縮適 用範圍，並以申請程序干預，畢竟延期申請函並非 證明有無投資事實必備之證明文件，原處分機關據 此為其否准之依據，而不論申請人確有投資之事實 ，除違背促產條例第十六條規定之本旨，尚違反租 稅法律主義及法律保留原則；若要以申請人未於公 司登記主管機關核准增資後半年內報備申請展延而 不能緩課者，基於租稅法律主義，仍應依法律之明 文。 （四）綜上所陳，原確定判決適用之促產條例施行細則第 四十二條、第四十七條有關股東取得股票股利免計 入股東當年度所得課稅構成要件之規定，判決駁回 49 聲請人之訴，該判決所適用之施行細則顯然牴觸憲 法第十九條之規定，侵害人民於憲法第十五條及第 二十二條所保障之自由權利，應屬無效。為此謹懇 請 大院鑒核，賜准進行違憲審查，以維人民權益 ，至感法便。 四、關係文件之名稱及件數 附件一：關係終局裁判文書： 原處分書案號 ：九十年一月三十一日財北國稅審二 字第九○○○二六一四號 終局裁判書文號：最高行政法院九十三年度判字第一 三二八號 附件二：行為時促產條例第十六條 、促產條例施行細則第十五 條、第二十二條、第三十 八條、第四十二條、第四十 七條等條文節錄。 附件三：經濟部核准增資函。 附件四：經濟部工業局核發符合重 要科技事業適用範圍標準核 准函。 此 致 司 法 院 聲 請 人：恒○ 股份有限公司 代 表 人：林 ○ 南 中華民國九十三年十二月二十日 （附件一） 最高行政法院判決 九十三年度判字第一三二八號 上 訴 人 恒○ 股份有限公司 設（略） 50 （合併前原為恒○ 實業股份有限公司） 代 表 人 林 ○ 南 住（略） 被上訴人 財政部臺北市國稅局 設（略） 代 表 人 張 盛 和 住（略） 右當事人間因有關營業事務事件，上訴人對於中華民國九十二年 五月十四日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一七六九號判決 ，提起上訴，本院判決如左： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 壹、本件上訴人主張：查行為時促進產業升級條例第十六條既未 明定緩課案申請期限，故只要在該條例實施期間 內公司有未 分配盈餘轉增資符合該條例規定之 事實時，即得適用緩課規 定之獎勵，毋庸置疑。且查該條例 也未有不於增資後六個月 內申請者不得為緩課之規定，亦未 授權行政院得於施行細則 限縮獎勵及申請期限；然行為時促 進產業升級條例施行細則 第四十二條及第四十七條卻規定未於增資後六個月 內申請者 ，即不得緩課，其任意增加母法所 無之規定，逾越母法甚明 ，已違憲法第十九條租稅法律主義 及法律保留原則；甚且以 申請程序干預，亦與促進產業升級 條例規定之獎勵意旨不符 。次參照鈞院九十年度判字第二一 九一號判決，其理由明確 指摘：「係以稽徵之便利，增加法 律所未規定之投資抵減要 件，有違首開法律規定之意旨，應 不予適用。」本案與該案 之相同點是為有投資之事實且未申 請展延，尚在租稅核課期 間內。則依上開判決理由，促進產 業升級條例施行細則第四 51 十二條所定六個月申請期限，自應 不予適用。又依司法院釋 字第二一七號解釋及釋字第二一○ 號解釋理由書，指凡納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間及免稅範圍等，均 應以法律定之，而不得以行政函釋 或施行細則予以規範。前 揭施行細則第四十二條規定申請期 限之限制，已影響上訴人 股東在該增資股票未轉讓、贈與或 作為遺產分配時，本無義 務提前繳納之所得稅，需提前繳納而致影響投資意願甚鉅， 其已明顯影響人民納稅期間、納稅方法之適用；查於緩課期 間內，上訴人之投資股東之納稅義務暫未發生，僅於緩課期 間內為移轉時方有納稅義務，該施行細則之規定影響納 稅義 務發生之時間，即增加法律本無之納稅義務，自與租稅法定 主義有違，原判決認事用法，顯然 昧於實情、未諳租稅法律 之本旨，自亦無可維持。另上訴人於增資後一年 內即檢齊文 件提出緩課申請，是在轉投資公司 完工計畫完成之前，與司 法院釋字第四八○ 號解釋所指「增資償還計畫展延四年後」 提出申請，且已超過租稅核課期間 之情況並不相同，其對國 稅之徵收並無影響，並未有違租稅 核課期間及會計憑證保存 期限之需求。故縱認促進產業升級 條例施行細則第四十二條 所規定之申請期限為必要，惟其所 定之期間亦須與稅捐核課 期間五年比例考量，方符立法原意 ，亦與前引司法院釋字第 四八○ 號解釋意旨相符，原判決既引司法院釋字第四八 ○ 號 解釋為其判決依據，卻對該解釋指 明之核課期間與申請期間 應衡平考量之意旨避而不談，亦顯 有分割取捨之違法。況且 行為時促進產業升級條例施行細則 第四十二條所規定之期間 ，並非如同條例第十六條所為法定 不變期間之規定，性質乃 屬訓示之猶豫期間，即申請人未於增資後六個月 內檢附文件 52 申請者，得申請延期，亦即給予申 請人一年期間準備申請緩 課之文件，可見被上訴人於一年內 接獲上訴人申請之文件即 可作業，不致影響其作業程序。現 上訴人不僅於補正期間（ 即一年）內檢齊文件申請，更距離稅捐核課期間尚存四年有 餘，自不得認定「稅捐核課之目的 即難以落實」，故與司法 院釋字第四八○ 號解釋意旨並未相悖，原判決未加明查，顯 有違誤。又行為時同條例施行細則 第二十二條第二項、第三 項及同施行細則第三十八條第三項 規定，均在在說明規定申 請期間乃主管機關之行政便宜措施 ，而非逾該期間即不得享 有「緩課」之獎勵，雖逾申請期限 ，但只要在租稅核課期間 內有投資重要科技事業之事實，且 該重要科技事業依限期（ 四年內）完成，仍得依母法規定獎勵期間內，就賸餘之期間 核准獎勵或給予緩課，其理甚明，而不是六個月 內未報備， 就不能通適獎勵或緩課，故原判決 所見當然偏頗，於法不合 。再者，上訴人於增資後一年內即檢齊文件申請，即已選擇 緩課之意思表示，並未對稽徵機關 作業有不良影響，前已述 及，故原判決認定未於增資後六個月內提出申請且未申請展 延，即令使稅捐稽徵面臨核課與否 兩難之情，於本件並不存 在，足證原判決所見，顯與事實不 符。且原判決所舉最高行 政法院八十八年度判字第五三八號 判決與本案事實顯不相同 ，且前開判決屬個案，於未列為判 例前，並無通案適用之效 力。另行為時促進產業升級條例第 十六條之立法原意應為（ 一）公司利用未分配盈餘增資；（ 二）轉投資之事業為重要 科技事業；（三）轉投資之重要事業應於四年內完成；（四 ）為配合租稅核課期間及會計憑證 保存期限，公司應於轉投 資之重要科技事業取得完工證明後六個月內提出申請。查上 53 訴人轉投資之事業既經工業局於八 十九年十一月十八日發函 認定符合重要科技事業標準，且上 訴人於轉投資事業取得工 業局核准函後，隨即於八十九年十 二月四日，檢齊文件申請 緩課，核與獎勵之立法原意相符。且轉投資之重要事業匯 ○ 公司也於九十一年九月十六日取得 經濟部工業局核發之完成 證明（發文字號工中字第○ 九一○ 五○ 三一三八○ 號）在在 合乎規定。且目的與手段之達成， 必須以最小侵害為之，且 手段不得與所追求之目的不成比例 。今上訴人利用未分配盈 餘增資轉投資重要科技事業之整個 投資計畫皆已完成，被上 訴人僅因上訴人疏未於登記主管機關核准增資後六個月 內申 請展延，聲明補送資料，即否准系 爭緩課之適用，除違反租 稅法定主義外，尚違反最小侵害原 則及平等原則。另查司法 院釋字第五六六號解釋理由書，亦 在在說明任意擴張、縮減 法律所定租稅義務或減免之要件者 ，即非憲法第十九條規定 之租稅法律主義所許。依行為時促 進產業升級條例第十六條 規定，只須公司以未分配盈餘轉增 資供符合規定用途者，公 司股東因而取得之新發行記名股票 ，即得免予計入股東當年 度之綜合或營利事業所得課稅（即 緩課），該條文並未規定 申請期限，故只要在母法實施期間，且在稅捐核課期間 內有 符合投資規定之事實，即得適用緩 課規定之獎勵，毋庸置疑 ；然原審為顧及經濟發展及租稅優 惠的公平性，政府主管機 關已不時的在檢討修正，故有早時 之「獎勵投資條例」，至 七十九年換以「促進產業升級條例 」，已大幅減少對特定產 業之選擇性租稅優惠，而著重於有 助產業升級的功能性獎勵 ；至於此種租稅優惠是否應任其長 期存在，自應由主管機關 衡酌國內外政經情勢、國家競爭力消長、國內生產毛額、賦 54 稅收入增減等狀況，而建構合理公 平的租稅制度；唯原判決 應以本案是否合乎行為時法令規定 ，作為其公平合法之判決 依據，而實不應預設立場，認為此 種管制誘導性租稅，顯失 去其超然獨立之立場，作出不利上訴人之判決，爰請判決廢 棄原判決。 貳、被上訴人則以：查本件上訴人於八十七年七月三十一日經股 東會決議，利用八十七年度之未分 配盈餘新臺幣（下同）二 四、○○○ 、○○○ 元轉增資投資重要科技事業匯 ○ 精密股 份有限公司，並於八十八年十二月 七日經經濟部核准增資在 案，上訴人依規定應於核准增資後六個月內（即八十九年六 月六日前）向被上訴人申請該次增 資發放予股東之股票股利 免計入股東當年度所得課稅，卻遲 至八十九年十二月四日始 具函申請緩課股票股利，被上訴人 依行為時之促進產業升級 條例施行細則第四十二條規定於九 十年一月三十一日以財北 國稅審二字第九○○○ 二六一四號函，核定該次增資之股票 股利不符合緩課規定，於法並無違 誤。審諸上訴人不服原審 判決所據為上訴之理由，俱屬上訴 人之法律見解，難謂原審 有何不適用法規或適用不當之違誤 ；復觀上訴人主張事實之 證據資料，亦經原審詳為斟酌，並 記明不採之理由，而為判 決駁回，則上訴人亦難以其判決採 證論斷之違法，而執為上 訴理由，爰請駁回上訴。 叁、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時促進 產業升級條例第十六條規定，其性 質並非免課僅係緩課，且 在股票股利所得合於上開法條各款 情形之一時，股東有權選 擇是否緩課，其經選擇緩課者，即 擬制該緩課股票所構成之 所得在配股年度尚未實現，其經選 擇不緩課者，則即時喪失 55 緩課利益。問題之發生在於股東是 否選擇緩課的意思，如遲 遲不能向稅捐稽徵機關表示時，因 稅捐稽徵法第二十一條尚 有核課期間之規定，使稅捐稽徵面 臨核課與否之兩難，更面 臨了憲法所定量能課稅、平等負擔 之要求。因此，緩課的申 請有時間上之限制，是合憲的。類 似之問題，發生在八十二 年十月二十七日修正發布之同條例 施行細則第三十二條之一 第二項第八款規定於核定本次增資償還計畫之期限 內完成償 還貸款或未付款，並於完成後六個月內檢具清償證明影本或 經會計師查核簽證之清償證明文件 ，向原核備機關申請核發 完成證明。如因實際需要得依同細 則第三十四條第二項規定 ，於原核備完成期限前向原計畫核 備機關申請展延至四年， 該施行細則之規定是否有牴觸母法 ？就此司法院釋字第四八 ○ 號解釋亦認上開細則有關六個月 之規定，符合立法意旨且 未逾越母法之限度。基於以上之諸 點理由，認為行為時促進 產業升級條例施行細則第四十二條 規定之公司應於公司登記 主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關 申請緩課股票股利，公司如未能於前項規定期限 內檢齊文件 者，得於期限屆滿前敍明理由提出申請，並聲明補送之規定 ，尚未至牴觸母法之程度，應得予 適用（相同案例參照最高 行政法院八十八年度判字第五三八 號判決）。再者，按憲法 第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，是所謂租稅法律 主義，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、 納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第 三八五號解釋參照），本件所爭執 者，係就本應課稅之股東 股票股利是否得享緩課之租稅優惠 之問題，而非增加法律本 所無之納稅義務，自與租稅法定主 義無違。綜上所述，上訴 56 人之主張，尚不足採，原處分認事 用法尚無違誤，訴願決定 遞予維持亦無不合，上訴人訴請撤 銷訴願決定及原處分於法 無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、上訴人合併前原為恒 ○ 實業股份有限公司 ，嗣與匯○ 聯合股份有限公司合併，存續之匯○ 聯合股份有 限公司更名為恒○ 股份有限公司，代表人變更為林 ○ 南，聲 明承受本件行政訴訟，應准予承受訴訟，合先敍明。（二） 、按「公司以其未分配盈餘增資供 左列之用者，其股東因而 取得之新發行記名股票，免予計入 該股東當年度綜合所得額 ；其股東為營利事業者，免予計入 當年度營利事業所得額課 稅。……三、轉投資於第八條所規 定之重要事業者。」行為 時促進產業升級條例第十六條定有 明文。又按「公司以未分 配盈餘增資轉投資於本條例第八條 所規定之重要事業者，應 於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管 轄稽徵機關申請該次增資發放予股 東之股票股利免計入股東 當年度所得課稅……公司未能於前項規定期限內檢齊文件者 ，得於期限屆滿前敍明理由提出申請，並聲明補送。但應於 期限屆滿之次日起六個月內 補送齊全。」行為時促進產業升 級條例施行細則第四十二條亦有規 定。本件上訴人於八十八 年七月三十日經股東會決議，利用 八十七年度之未分配盈餘 二千四百萬元轉增資投資重要科技事業匯 ○ 精密股份有限公 司（下稱匯○ 公司），並於八十八年十二月七日經經濟部核 准增資在案；匯○ 公司亦於八十九年十一月取得經濟部工業 局核發符合重要科技事業適用範圍 標準之核准函。上訴人於 八十九年十二月四日檢具相關文件 向被上訴人提出申請依行 為時促進產業升級條例第十六條第 三款規定，其股東因而取 57 得之新發行記名股票，免予計入該 股東當年度綜合所得額課 稅。被上訴人以上訴人未依促進產 業升級條例施行細則第四 十二條規定之期限內，檢齊文件向被上訴人申請，亦未於截 止日期前提出正當理由向被上訴人 申請延展為由，乃於九十 年一月三十一日以財北國稅審二字第九 ○○○ 二六一四號函 （下稱原處分）否准所請。上訴人 不服，循序提起本行政訴 訟。原判決關於行為時促進產業升 級條例施行細則第四十二 條規定公司應於公司登記主管機關核准增資後六個月 內檢附 下列文件向管轄稽徵機關申請緩課 股票股利，公司如未能於 前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敍 明理由提出 申請，並聲明補送之規定，尚未至 牴觸母法之程度；又其係 就本應課稅之股東股票股利是否得 享緩課之租稅優惠之問題 ，而非增加法律本所無之納 稅義務，自與租稅法定主義無違 ，以及上訴人在原審之主張如何不 足採等事項均已詳為論斷 ，認本件原處分認事用法，均無違 誤，維持原處分及訴願決 定，而駁回上訴人在原審之訴。又 上訴人所舉本院九十年度 判字第二一九一號判決其係關於投 資抵減之問題，與本件是 否緩課之問題，兩者案情有別，尚 難比附援引。是原判決所 適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違背，與解釋判例 ，亦無牴觸，並無所謂原判決有違 背法令之情形；又證據之 取捨與當事人所希冀者不同，致其 事實之認定亦異於該當事 人之主張者，不得謂為原判決有違 背法令之情形。（三）、 上訴人對於業經原判決詳予論述不 採之事由再予爭執，核屬 法律上見解之歧異，要難謂為原判 決有違背法令之情形。本 件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判 決違誤，求予廢棄，難認 有理由，應予駁回。 58 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條 第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中華民國九十三年十月二十一日 （本件聲請書其餘附件略） 59 ### 2. 許大法官宗力、余大法官雪明、曾大法官有田、林大法官子儀共同提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442836) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：同意受理與合憲結論，但完全不認同多數的受理理由及由此展開的實體論述。 > **核心主張**：享有實體法上租稅緩課利益的主體是公司股東，系爭細則規定應由公司檢具文件、於六個月內申請，其法律效果在於股東能否享有緩課利益；申請程序要件若過苛或不合理，結果是股東無法取得緩課利益並遭追繳稅款及加計利息，直接受侵害者顯然是股東利益，多數如何導出程序要件限制公司財產權與營業自由的結論，實難理解。多數是取母法「加速公司資本形成」的立法意旨，一路推論程序規定不利股東緩課、影響股東同意增資的意願、進而不利公司營運發展，因而構成對公司財產權與營業自由的限制。聲請人為自己利益的部分僅屬事實上、間接的利害關係，釋憲聲請係為自己或為他人的判準，應在於系爭法律若經宣告違憲，可獲實體救濟者是聲請人自己或他人。當事人適格的認定本屬法院職權，普通法院既已肯認為他人實施訴訟的正當性，本院實無理由拒絕該當事人以自己名義聲請解釋。 > **與多數意見的差異**：多數意見堅持聲請人係以自身受憲法保障的權利受損害而聲請，並認系爭規定確實涉及限制其自己的權利；本席等則主張應正面承認為他人聲請解釋憲法的類型，並認多數擔憂的濫行為他人聲請問題不至於發生。多數為此不必要的擔憂而擴張憲法財產權的內容，硬將系爭規定解釋為對公司財產權與營業自由的限制，程序上錯失澄清為他人聲請類型的機會，實體上錯失說明租稅緩課利益是否受憲法保障的機會，並無端將單純的機會與期待提升到憲法財產權地位，大開財產權憲法爭訟之門。 1 釋字第 606 號解釋協同意見書 大法官 許宗力、余雪明、曾有田、林子儀 本件是因聲請人（公司）依民國八十六年九月二十四日修 正發布之促進產業升級條例施行細則（以下簡稱促產條例施 行細則）第四十二條之規定，為使其股東獲得緩課當年所得 稅之利益（七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升 級條例第十六條第三款規定參照，以下簡稱促產條例），而 檢具相關資料向國稅局申請，嗣國稅局以聲請人之申請已逾 法定期限而將之駁回，聲請人不服，乃循序提起行政爭訟， 敗訴確定後，認確定終局判決所適用前開促產條例施行細則 第四十二條及第四十七條有關申請程序及違反申請程序之 效果等規定侵犯其股東權益，而向本院聲請解釋憲法。本件 聲請人於聲請書中，僅指摘系爭規定如何侵害其股東之租稅 緩課權益，並未敘明公司本身憲法上所保障之權利受到如何 之侵害，亦未敘明聲請人公司如何得為其股東權益聲請解釋 憲法，是本件聲請應否受理，乃成爭議所在。聲請人雖於聲 請書中一再指稱係為其股東權益聲請解釋憲法，多數意見卻 堅持認為，聲請人係以其自身受憲法保障之權利受損害而聲 請解釋憲法，且系爭規定也確實涉及限制聲請人自己憲法上 所保障之權利，因此認為本件聲請符合要件，應予受理。本 席等雖亦贊成本件應予受理，實體部分也同意多數意見關於 系爭規定並不違憲之結論，所持理由卻與多數意見迥異，尤 其不認為本件聲請人有何憲法所保障權利因系爭規定受到 侵害，因此完全無法認同多數意見所持的受理理由，也當然 2 無法認同多數意見依其相同邏輯脈絡所開展的實體論述，爰 提協同意見書如下： 一、 系爭規定並未限制聲請人（公司）憲法所保障之權利 七十九年十二月二十九日制定公布之促產條例第十六條 第三款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例第八條 所規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票， 免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者， 免予計入當年度營利事業所得額課稅。享有實體法上租稅緩 課期限利益之主體固為公司之股東，惟公司股東人數眾多， 由其個別向主管機關申請緩課之租稅優惠，將造成稽徵程序 之不經濟，且公司因其業務之執行而持有符合租稅優惠要件 之事實相關資料，系爭促產條例施行細則第四十二條及第四 十七條乃規定，應由公司檢具相關證明文件，於公司登記主 管機關核准增資後六個月內，向管轄稽徵機關申請該次增資 發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。據此， 若申請符合法定緩課要件，主管機關即有義務給予股東緩課 利益；不符者，股東就不能享有緩課利益，並將遭追繳應納 稅額及追徵利息。明顯地，系爭規定的法律效果乃在於「公 司股東是否能享有租稅緩課之利益」，而系爭細則有關應由 何人提出申請、何時提出申請、申請期間之長短等程序要件 規定，如因過苛或不合理（例如期間短到根本不可能期待公 司取得所有相關證明文件），結果是股東無法取得租稅緩課 利益，可見直接因系爭規定受到侵害者，乃係股東利益。是 多數意見如何導出系爭程序要件規定限制公司財產權與營 3 業自由之結論，實難以理解。 多數意見之所以捨系爭規定直接限制之股東利益不論，乃 係參酌促產條例第十六條第三款之立法意旨，認為既然母法 之規定是為了「加速公司資本形成，使公司以未分配盈餘增 資，作為改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配與股 東之股票股利予以緩課，促使股東同意公司以未分配盈餘增 資轉投資（公司法第十三條、第二百四十條及第二百四十一 條參照），而影響公司累積資本之方式」，則系爭程序規定不 利股東緩課利益之實現，自會影響股東同意公司以未分配盈 餘增資轉投資重要事業的意願，既然影響股東投同意票之意 願，也就當然不利公司之增資與轉投資，不利公司之營運、 發展，既然不利公司之營運、發展，也就當然限制公司之財 產權與營業自由。 本席等可以同意系爭規定有可能會影響公司之營運與發 展，但這只是間接之影響，從法的層次，要說構成對公司營 業自由之限制，則明顯患有跳躍思考之謬誤。蓋促產條例第 十六條規定之所以給予股東緩課之利益，目的乃是提供股東 一種經濟誘因，促使其同意公司以未分配盈餘增資，並轉投 資於一定重要事業。但即使以股東股票股利緩課之利益作為 經濟誘因，多數股東亦未必會因此就同意公司以未分配盈餘 增資，是公司因促產條例第十六條給予股東股票股利緩課利 益之規定，所獲得的充其量只是一個股東比較有可能同意公 司以未分配盈餘增資的有利地位，這種事實上之有利地位其 實只是一種單純的機會或期待 。 但是 ， 機會也好 ， 期待也好， 4 尚非屬於憲法財產權或營業自由保障之範圍 1 。 是系爭細則有 關股東租稅緩課之程序要件規定，所影響的只是公司的機會 或期待，如解為對公司財產權與營業自由之限制，即無異於 賦予單純之機會或期待憲法上財產權之地位。財產權概念範 圍擴張若此，前所未見，其造成的嚴重後果將是，建商因優 惠房貸措施而獲得房市景氣熱絡之機會或期待，日後如果縮 減優惠房貸的適用對象，影響建商房地產銷售，都將構成對 建商財產權之限制；或課予外國產品高關稅，以保護本國產 業，本國廠商因此獲得事實上較有利之競爭地位，日後如果 降低外國產品進口關稅，影響本國同類產品之銷售，也構成 對本國廠商財產權之限制，其不當與遺害至為明顯，已毋庸 多費筆墨推闡。 二、 系爭規定限制股東憲法保障之權利 系爭促產條例施行細則第四十二條要求公司必須於一定 期間內（公司登記主管機關核准增資後六個月內），申請股 東之股票股利緩課所得稅，超過期間申請者，依同細則第四 十七條第三項規定，其申請即屬不合法，股東不能享有緩課 利益，並將遭追繳應納稅額及追徵利息。可見系爭細則第四 十二條與第四十七條有關申請期限與法律效果之規定 ， 確使 股東緩課利益之實現遭受不利影響 ， 是應可認定構成對股東 1 這是德國學界與實務界之通說， vgl. statt vieler Pieroth/Schlin k, Grundrechte Staatsrecht II, Heidelberg 2003, Rdnr. 912 mwN. 美國憲法實務，亦採相同之見解。例如在 1972 年的 Board of Regents v. Roth 案 (408 U.S. 564 (1972)) ，美國最高法院即表示，人民要主張其對政府所給予之 優惠具有憲法所應保障之財產權利益 ， 必須其對該優惠之享有是基於法定的請求權而來 ， 始足當 之；個人對該優惠僅具有抽象的需要或渴望，或僅為單方面的期待，均不能因此主張其對該優惠 已具有憲法所應保障之財產權利益。(To have a property interest in a benefit, a person clearly must have more than an abstract need or desire for it. He must have more than a unilateral expectation of it. He must instead have a legitimate claim of entitlement to it.) 請參見 408 U.S. at 577 。 5 緩課利益之限制 2 。 系爭細則第四十二條與第四十七條固構成 對股東緩課利益之限制，惟是否因此就限制股東 「憲法上所 保障之權利」（大法官審理案件法第五條第一項第二款），仍 待進一步探究。 促產條例第十六條第三款規定緩課股東股票股利所得 稅，展延人民履行租稅義務之期限，可使人民直接享有相當 於利息之財產上利益，並延展個人對其生活資源之支配，因 此該緩課之期限利益，具有財產價值，並無疑義。須強調的 是，該緩課利益乃法律所創設，並於人民符合一定要件時始 賦予人民的利益，並非先驗於法律而存在，且類似這種經法 律創設出來之利益 ， 通常須經主管機關審核確定人民符合法 定要件後，人民才確實獲得該利益。雖然如此，在主管機關 未核實以前，人民並不因此就必然不擁有任何法律上之地 位，毋寧，只要根據法律之規定，在人民符合法定要件之情 形下，主管機關即有義務賦予人民該利益，則人民仍擁有以 行政為相對應之義務人之給付請求權 ， 並於行政拒絕履行給 付義務時，得提起訴訟，請求法院判命行政履行義務，以為 救 濟 。 該 由 法 律 賦 予 人 民 的 給 付 請 求 權 （ gesetzliche Leistungsanspruche ），屬學說上所稱之公法上權利 （subjektives offentliches Recht）之一種類型，一般又 稱公法上之給付請求權，意指公法上之強行法 （zwingendes Gesetz） 賦予人民在一定要件具備下得向行政請求給予一定 利益之一種法律地位 3 。 促產條例第十六條第三款有無賦予股 2 促產條例施行細則第四十七條第三項固非確定終局裁判所適用之法律 ， 惟其與同細則第四十二 條共同組成系爭請求權如何行使之要件及不合法之效果 ， 有合併觀察之必要 ， 自得以重要關連理 論將其併列為審查標的。 3 通說認為公法上權利之存在必須具備下列要件：首先，法律課予行政一定行為義務，換言之， 6 東這種公法上給付請求權 ， 主要係視在法定要件具備之情形 下，稽徵機關是否仍得裁量給或不給予人民緩課利益而定， 也就是視促產條例第十六條第三款是否屬強行法而定 。 從該 規定之文義及立法意旨觀之 ， 法律顯然未賦予主管機關這種 裁量權 ， 是公司股東根據促產條例第十六條第三款規定擁有 以緩課利益為請求給付內容之公法上給付請求權，應無疑 義。且因請求權之標的---股票股利緩課利益，具有財產價 值 ， 因此該公法上給付請求權是具財產價值之公法上給付請 求權，自不待言。又系爭細則固然基於事實便利與稅捐稽徵 程序經濟之考量，規定母法賦予股東之公法上給付請求權， 只能由公司以自己名義替股東行使 ， 股東自己反不能出面主 張，是否合憲，已是另一個問題，但即使由公司行使，並不 改變股東自身是權利人之事實。 惟具有財產價值之公法上給付請求權亦僅具法律位階 ， 並 不當然能與憲法上所保障之財產權劃上等號 。 外國釋憲實務 有以人民擁有之公法上請求權 ， 是否曾事先支付過一定之對 償給付，以及是否有助於人民之生存保障，作為是否受憲法 上財產權所保障之條件者 4 。 本院對公法上請求權是否受憲法 上財產權所保障，向來從寬認定，並不以人民事先曾提供過 對償給付作為要件，也因此公務員退休金請求權 （釋字第一 八七、二０一解釋）、公務員基於已確定考績之結果，依據 該法律規範必須屬強行法，行政對義務之履行與否，並無裁量權，若屬裁量規範，行政的行為義 務則表現在無缺點的裁量（fehlerfreies Ermessensgebrauch ）；其次，法律必須有助於人民個人利 益之滿足，而不是單純在於追求公共利益，最後，法律必須賦予人民某種法律地位 （Rechtsmacht），得向義務人貫徹其法律賦予之利益。一般認為憲法上之法治國原則與提請法律 救濟的基本權兩者的存在，就已滿足此最後一項要件。Vgl. etwa Wilhelm Henke, Das subjektive öffentliche Recht, Tübingen 1968, S.1ff.; Erichsen in Erichsen, AllgVerwR, 10. A., §11 Rn. 35ff.; Schmidt-Aßmann, in: Maunz/Dürig, GG, Art.19 Abs.4 Rn.135. 4 如德國聯邦憲法法院即採此立場，vgl. dazu BVerfGE 16, 94,113; 97, 271,284. 7 法令規定為財產上之請求（釋字第二六六號解釋）、公務員 退休金及保險養老給付之優惠存款利息 （釋字第二八０號解 釋）， 即使該法律賦予人民之財產利益純粹是基於國家之「恩 給」，不具任何對償性，仍不影響其憲法上財產權之定性。 與本件類似之租稅減免所產生憲法爭議 ， 本院亦有多件受理 之先例，例如釋字第四五八、四七八、五三七、五六五等號 解釋，涉及的雖是憲法第十九條之租稅法定原則，但如非認 定其影響到人民憲法上權利之保障 5 ， 本院斷無受理之理由。 是根據本院一貫解釋先例 ， 促產條例第十六條賦予股東之租 稅緩課利益請求權，受憲法上財產權保障，應可確定。 本席等可以同意本院這種解釋先例 。 蓋本案所涉及之股東 租稅緩課利益，係政府為促進產業升級所選擇之一種手段， 如前述 ， 乃係經由立法創設並給予符合法定要件者之一種財 產利益。究其性質，應屬政府基於國家目的或一定財經政策 之考量，所給予之一種優惠。其與經由個人勞力或資本運用 所獲之傳統財產權，固有不同，惟該優惠之給予與否，仍涉 及社會財富的分配，影響個人財產利益，應受憲法一定程度 之保障，以防止政府不當之任意授予，或任意取銷或剝奪 6 。 5 課稅影響的是財產權或一般行為自由，尚無定論。參閱陳愛娥，司法院大法官會議解釋中財產 權概念之演變，收錄於＜憲法解釋之理論與實務＞，1998，頁 407。 6 美國 Charles A. Reich 教授於 1964 年提出「新財產權」論，認為在現代福利國家之下，政府所 創造並賦予個人之財富，實為個人財富的主要來源，為保障人民權利，尤其是對需要政府給予福 利之經濟弱勢者之權利，主張這些政府給予人民的優惠不能再視為一種得任由政府予取予求恩 惠 ， 而應將之視為一種受憲法所保障之財產利益 ，（請參見 Charles A. Reich, The New Property, 73 Y ALE LAW JOURNAL 733 (1964)；並 請參 見 Charles A. Reich, Individual Rights and Social Welfare, 74 YALE LAW JOURNAL 1245 (1965)。）。美國憲法實務深受 Reich 教授之影響，自 1970 年以降，從 Goldberg v. Kelly 案 (397 U.S. 254 (1970)) 起，美國最高法院即放棄早期「權利 / 優惠(rights / privileges)」之二分法，而不再視政府依法創設而給予人民一定福利或優惠，為一種得由政府任 意取銷或剝奪之優惠 ， 而將之視為一種憲法所應保障之權益 ， 而認為政府如欲取銷或剝奪原已給 予之優惠時， 應符合憲法所要求之程序性正當法律程序 (procedural due process) 。 有關美國憲法 實務在這方面的發展之評介，請參閱例如 L AURENCE H. TRIBE, AMERICAN CONSTITUTIONAL LAW 663-768 (2nd ed. 1988)；ERWIN CHEMERINSKY, CONSTITUTIONAL LAW: PRINCIPLES AND POLICIES 8 對於政府基於國家目的或一定政策目的之考量 ， 而立法給予 人民一定之優惠，就此類措施之合憲與否之審查，司法釋憲 者應給予最大之尊重 ； 惟為避免不合理之差別待遇所可能導 致之社會不公平，政府此類優惠措施仍須符合平等原則；且 為防止政府恣意，政府對於此類優惠之授予或取銷或剝奪， 亦須遵循一定之正當程序 。 本案系爭者固非股東租稅緩課利 益本身，而係主張該利益之公法上請求權。該請求權除如前 述為憲法所保障之一種財產權外 ， 該請求權之實踐亦關係該 緩課利益之獲得與否，與政府是否授予該項緩課利益，具密 切關連性，為免政府之恣意，如政府對之有所限制，亦應符 合正當程序之要求。 或謂股東之緩課利益 ， 在主管機關依法核實認定各項緩課 要件之前 ， 股東取得新發行記名股票得免予計入該股東當年 度綜合所得額之法定要件尚未具備 ， 僅屬股東對於租稅獎勵 措施之期待 ， 公司就其申請主管機關依法核實認定各項緩課 要件之程序要件是否合憲之爭議 ， 尚不發生侵害人民受憲法 保障之財產權問題 。 此說混淆了股東之緩課利益與主張該利 益之公法上請求權之不同 ， 對公法上給付請求權之意義有所 嚴重誤解，根本不足採，惟似是而非，恐造成誤導，仍有說 明之必要。如前述，促產條例第十六條第三款既已賦予股東 公法上請求權，並以行政為相對應之義務人，則在法定要件 具備下，行政即有義務作成授益處分，給予股東該法律賦予 之緩課利益。行政如拒絕給予，即屬違反義務，侵害股東之 公法上請求權，股東可以提起課予義務訴訟，請求法院判命 523-79 (2nd ed. 2002)；RICHARD J. PIERCE, JR., SIDNEY A. SHAPIRO, & PAUL R. VERKUIL, ADMINISTRATIVE LAW AND PROCESS 221-75 (3rd ed. 1999); Richard J. Pierce, Jr., The Due Process Counterrevolution of the 1990s? 96 COLUMBIA LAW REVIEW 1973 (1996). 9 行政作成法律所要求之授益處分 ， 以為救濟 7 。 如果如論者所 言，行政核實許可後，人民才取得權利，未核實許可者，則 未取得權利，不生侵害人民權利問題，其嚴重的後果將是， 公法上權利不再是公法上權利 ， 而只是不具法律意義之公法 上「期待」，或公法上賜予人民之「恩惠」，行政對利益之是 否給予，得依其好惡恣意決定，人民對利益之取得與否，不 擁有任何法律地位，任何依法申請而遭行政拒絕者，都將因 尚未擁有權利，不可能有權利受行政侵害之理由，而根本不 可能有機會向法院請求救濟 ， 則不僅行政訴訟法的課予義務 訴訟從此可以休矣 ， 即行政受法律拘束之基本原則也因行政 法院無從介入而從此瓦解。 三、 應承認一定條件下得為他人憲法所保障之權利聲請解 釋憲法 即使證立系爭規定限制股東憲法上所保障之權利 ， 但本件 卻不是由股東 ， 而是由公司為其股東憲法上權利受損而聲請 解釋 ， 是否符合大法官審理案件法第五條第一項第二款受理 申請要件，仍非無疑問。本席等認為，公司股東依促產條例 第十六條規定所能獲得之緩課利益 ， 本應由股東自己申請主 張 ， 惟促產條例施行細則第四十二條卻規定由公司代股東行 使，雖限制股東請求權之行使，然該規定係主管機關基於促 產條例第四十三條之授權 ， 為執行同條例第十六條第三款有 關租稅緩課事項所為之技術性之程序規定 ， 主管機關考量事 實之便利與稅捐稽徵程序經濟 ， 認為規定由公司以自己名義 7 這是基礎的行政法理論，詳可參閱 Wilhelm Henke, Das subjektive öffentliche Recht, Tübingen 1968, S.112ff.,117f. 10 檢送相關文件予管轄稽徵機關 ， 俾實現股東之緩課利益 8 ，有 其事實上之必要性 ， 故就其限制股東請求權之行使而規定由 公司代為行使而言，應屬合憲，合先敘明。其次，既然承認 公司代股東申請緩課有其事實必要性 ， 則因申請緩課事項而 產生爭議，以實體法權利之救濟為規範目的之救濟法規，自 應相對承認公司亦具有一定之法律地位 ， 得為股東之利益而 以公司自己名義提起行政及司法救濟 ， 包括向本院聲請解釋 憲法，才能避免法令之目的落空。本件聲請人既已依法以自 己名義為其股東利益向主管機關申請緩課之租稅優惠 ， 並已 以自己名義為其股東利益提起行政及司法救濟 ， 並獲實體判 決 ， 則其認確定終局裁判所適用關於申請租稅緩課程序要件 之規定，侵犯其股東租稅緩課之期限利益，而發生有牴觸憲 法之疑義，為其股東憲法所保障之權利聲請解釋憲法，自無 違於司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款之意旨。 本件由公司以自己名義為股東權益請求法律救濟之情 形 ， 固無法直接歸類於現行實務上所承認之為他人實施訴訟 任何一種類型，惟就其執行為股東申請緩課之法定職務而 言，公司之地位應與破產管理人、遺產管理人、遺囑執行人 等最為接近 。 而破產管理人與遺產管理人等人為他人實施訴 訟，之所以廣獲學說與實務承認，乃是因為實體法所稱為他 人管理事務 ， 得採取必要之處置 9 ， 如果不包括為他人實施訴 8 促產條例施行細則第 42 條規定：「….應於….六個月內，檢附下列文件，….申請該次增資發放 予股東之股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅」，申請之目的既然是使股東依母法所獲得 之緩課利益能夠實現，卻規定由公司提出申請，顯然公司是依法令規定出面替股東申請緩課權 益，即使法條並沒有出現 「為股東」 等文字，仍不會改變公司係為股東而為申請之本質，若無視 於法條實質意旨，而斤斤計較於形式，以極端狹隘觀點作解釋，而認依本條之規定公司係為自己 而為申請，不免遭致明察秋毫，卻不見輿薪之譏。 9 民法第一二一五條 ： 遺囑執行人有管理遺產 ， 並為執行上必要行為之職務 。 民法第一一七九條： 遺囑管理人之職務如左：---二、為保存遺產必要之處置。 11 訟，即不能達成為他人管理事務之目的，是解釋上一般都承 認實體法上為他人管理事務，採取必要處置之概念，當然包 含為他人實施訴訟。行政訴訟實務上，也有承認此種負有法 律上義務的第三人得為他人提起訴訟之例 10 。如依本件多數 意見之邏輯 ， 則日後若破產管理人為破產人進行專利權審查 事件，或雇主為勞工申請勞保給付，因遲誤申請期間之故而 以自己名義進行行政與司法救濟，進而聲請本院解釋憲法， 都須主張自己憲法上之權利受有侵害始合於程序要件 ， 本院 也必須以該事務管理人自己之基本權利如何受侵害為審查 對象了，是否合理，明顯不過。 四、 系爭細則有關六個月申請期間之規定應屬合憲 本案憲法上的爭點在於公司代股東申請租稅緩課，依促 產條例施行細則第四十二條之規定，應於公司登記主管機 關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申 請，該六個月之申請期間之限制是否合憲？該限制所涉及 者為公司代股東提出租稅緩課之請求，且屬有關申請程序 之限制，因對該項公法請求權之限制，亦須符合正當程序 之要求，故系爭規定是否合憲，應視該規定是否符合正當 程序而定。因該請求權及所請求之優惠均係財產權性質之 權利，故本院對系爭之程序規定是否符合正當程序之審 查，宜採寬鬆之審查標準審查之。 10 遺囑津貼之受益人固為死亡勞保被保險人（即勞工）之家屬（勞工保險條例第 65 條參照）， 申請義務人依勞工保險條例施行細則第 50 條規定（投保單位應為所屬被保險人或其受益人辦理 請領保險給付手續，不得收取任何費用）則為投保單位（即雇主）。也因此之故，有關這類案件 之爭議，審議程序之申請人、訴願階段之訴願人，以及行政訴訟之原告皆為雇主，行政訴訟程序 亦直接審究實體問題且為本案判決（行政法院 86 年度判字第 2786 號判決參照） 12 系爭施行細則有關六個月申請期間之規定，乃係基於促 進產業升級條例第四十三條之授權，為執行該條例第十六 條第三款有關租稅緩課事項，所為技術性及細節性之規 定。其對為使其股東享有緩課利益而依法令規定進行申報 之公司而言，雖屬較短之期限，惟並非對租稅優惠之內容 或適用範圍予以限縮，且緩課構成要件之相關事實資料多 半掌握於公司自身，則課人民協力義務，使公司主動於一 定期間內檢具相關資料申請，逾期即不得主張緩課利益， 可儘速確定稅捐稽徵內容，有助於維持租稅法律關係之安 定。況租稅緩課影響國家稅收及納稅義務人之稅務規劃， 因此申請期限自不宜過長；最後，系爭規定除六個月期間 限制外，尚容許納稅義務人得於期限屆滿前敘明理由提出 延期補送之申請，業資緩和申請期間之限制。是衡量前揭 諸項因素，應認系爭細則有關六個月期間及管轄稽徵機關 得追徵逾期申請緩課之公司其股東之應納稅額暨其利息等 規定 ， 為執行母法及相關法律所必要 ， 不僅符合立法意旨， 且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無 牴觸。 五、 結語 本席等並不否認，聲請人公司必然是基於某些事實上之利 害關係 ， 始提起本件聲請 ， 惟該 「為公司自己利益」 之部分， 僅屬事實上的、間接的利害關係，既非足以支持其以自己為 聲請人之主要法律理由，更不可能成為本件違憲審查之操作 對象，釋憲聲請係為自己或為他人之判準，應在於系爭法律 13 若經宣告違憲，可獲得實體救濟者是聲請人自己或他人，此 與系爭法律所限制之基本權為何乃一體之兩面。多數意見或 因躊躇，若寬認本件係為他人聲請解釋憲法，將導致後續接 踵而來的相類案件，且系爭規定僅於實體法上規定公司之申 請義務，既未明定公司是「為股東」申請緩課，更無以法律 明文規定公司得「為股東」就申請程序之救濟提起訴訟，是 與訴訟實務上所明白承認為他人實施訴訟之類型有所不 同，若承認本件得為他人聲請解釋憲法，對釋憲程序要件不 免過於衝擊。本席等認為，如何去認定救濟程序上適格之當 事人，本來就是法院之職權，若不允許為他人實施訴訟將使 實體法規定之目的落空，法院即有義務透過解釋承認其程序 法上之地位，若法院已肯認當事人為他人實施訴訟具有正當 性，本於同一理由，本院實無理由拒絕該訴訟程序之當事人 以自己名義聲請憲法解釋。換言之，本院不過是對普通法院 肯定為他人訴訟當事人適格之再次確認，並無自行創設程序 要件，多數意見所可能擔心的濫行為他人聲請解釋憲法之問 題，應不至於發生。今多數意見為了這個不必要的擔憂，而 寧願擴張憲法財產權之內容，硬將系爭規定解釋為對公司財 產權與營業自由之限制，除於程序上錯失了澄清為他人聲請 解釋類型之機會，實體上則錯失了解釋租稅緩課利益是否及 如何受憲法保障之機會，令人遺憾外，也因無端將單純之機 會、期待也提昇到憲法財產權地位，而大開財產權憲法爭訟 之門，不僅有過度浪費司法資源的危險性，也形成憲法所保 障財產權體系建構的嚴峻考驗，實難謂明智之決定。 ### 3. 彭大法官鳳至、徐大法官璧湖共同提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442837) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：同意受理與合憲結論，補充申請義務的憲法意義及聲請合法性審查的基礎。 > **核心主張**：國家以法律或法律授權的命令，課以營利為目的的公司負擔不屬其一般營業範圍但與營業相關的公法上義務，此種義務究屬強制工作、對一般行動自由的限制、對營業自由或財產權的限制，抑或根本不是限制，並不明確，實務與理論上直接相關的闡述尚不多見，應依釋字第五一四號解釋意旨並參考比較法加以說明。系爭細則第四十二條的適用對象為公司，其申請期限規定是否違憲，保護對象亦僅為公司的營業自由與財產權；聲請人主張其股東的緩課權益因期限規定受損部分，與人民聲請法規違憲審查程序的本質不符，並不合法。依同細則第四十七條第三項，股東租稅權益是否受損，取決於公司是否依限申請這一另一權利義務主體的行為，並非系爭規定的當然結果，故無依重大關聯性理論納入審查的理由與必要。 > **與多數意見的差異**：本席等與多數同採受理與合憲的結論，差異在於多數未說明何以實體上係以憲法第十五條、第二十三條而非第十九條作為審查基礎，也未說明何以程序上以聲請人主張自身權利受侵害為合法性審查基礎，而非以其為股東權益而聲請，兩點均有補充必要。至於股東因公司故意或過失致租稅權益受損應如何救濟，非本件法規違憲審查程序所得審理。 1 協同意見書 彭鳳至 徐璧湖 本件聲請人（公司）以自己名義，就未分配盈餘增資轉投資 於重要科技事業，其股東因而取得之新發行記名股票股利， 向主管機關申請緩課。主管機關依八十六年九月二十四日修 正發布之促進產業升級條例施行細則第四十二條規定，以聲 請人之申請逾越法定期限，予以否准。聲請人循序提起行政 訴訟，遞遭駁回，乃依司法院大法官審理案件法第五條第一 項第二款規定，聲請解釋憲法。本席對於本件聲請應予受 理，以及本件解釋之結論，即系爭施行細則第四十二條關於 申請緩課期限之規定，與憲法第十五條及第二十三條尚無牴 觸等，均敬表同意。惟就本件實體上並非以憲法第十九條， 而是以憲法第十五條及第二十三條規定作為系爭法規違憲 審查之基礎；以及本件程序上係以聲請人主張其本身受憲法 保障之權利遭受不法侵害為聲請合法性審查之基礎，而非以 其主張係為保護其股東權益為聲請合法性審查基礎之理 由，認有補充之必要。因各該理由涉及系爭法規課聲請人申 請義務之憲法上意義與現行法規定人民聲請法規違憲審查 程序之性質，茲分別說明，爰提出協同意見書。 壹、 系爭申請義務之憲法上意義 2 一、 概說 人民沒有被強制工作之義務，因此如有法律或法律授權 之命令規定，使人民被強制為特定工作者，原則上應構 成對人民一般行動自由之限制。國家如以法律或法律授 權之命令，規定以營利為目的而成立之社團法人（公 司），負擔不屬於其一般營業範圍但與其營業相關之公法 上義務而應為特定行為者，究竟是被強制為工作？或是 對人民一般行動自由之限制？或是對公司營業自由之限 制？或是對公司財產權之限制？或根本不是限制，以致 公司在此並無任何憲法上所保障之權利受侵害，因此縱 使對義務之存否或其內容發生違憲之疑義，仍不得以自 己名義循序聲請大法官就相關法規進行違憲審查？ 國家以法令規定公司以營業主體之地位，負擔不屬於其 一般營業範圍但與其營業相關之公法上義務而應為特定 行為者， 屢見不鮮 1 ， 惟此一義務之性質為何 ， 並不明確。 該項疑義是否得依本院釋字第五一四號解釋意旨獲得釐 清？實務 2 及理論上直接相關之闡述，尚不多見。本席將 1 如所得稅法第七條、第八十八條、第八十九條及第九十二條規定，公司應於所得發生之處所， 將納稅義務人應納之所得稅為國庫之利益預扣 ， 並於一定之時間內為納稅義務人之利益向國庫繳 交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人等。 2 例如本院釋字第四八０號、第五七八號解釋等與本案情形類似，但各該解釋除回應聲請意旨 外，並未進一步說明系爭公法上義務之憲法性質。 3 就系爭申請義務之內涵，基於釋字第五一四號解釋意旨 並參考比較法經驗，說明系爭義務之憲法意義。 二、 公司依法向管轄稽徵機關申請其股東之股票股利緩 課義務之內涵 1、 公司申請緩課之義務乃依法令規定而發生 七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例 第十六條第三款為有關股票股利如何緩課之規定。為執 行上開法律之規定，主管機關於八十六年九月二十四日 修正發布之同條例施行細則第四十二條規定，公司以未 分配盈餘增資轉投資於法定重要事業者，應於公司登記 主管機關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄稽 徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東 當年度所得課稅。……（第一項） 3 。公司未能於前項規 定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申 請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補 送齊全（第二項） 4 。 3 本項原係 80 年 4 月 24 日訂定發布之促進產業升級條例施行細則第 33 條第 1 項，其訂定理由 為：「明訂適用本條例第十六條第三款之申請程序。」引自：經濟部，促進產業升級條例施行細 則草案。 4 本項原係 86 年 1 月 22 日修正發布之促進產業升級條例施行細則第 43 條第 2 項，其修正理由 為：「依據經建會投資障礙排除小組財稅分組決議，查重要科技事業及重要投資事業適用範圍標 準之規定 ， 事業申請中央目的事業主管機關核發符合重要事業之核准函 ， 係於取得工廠設立許可 或公司增資後六個月內申請 ， 故投資公司於增資後六個月內 ， 恐不易取得被轉投資公司之符合重 要事業核准函，且公司配合重要事業增資時間，其轉投資之行為可能超過增資後六個月，爰增訂 4 上開規定明定應由公司申請緩課，以及公司申請緩課應 於公司登記主管機關核准增資後六個月內為之等事項， 均屬法令明定公司須遵守之義務，既非任何人得以合意 更改，如有違反，亦將使公司承擔因自己行為違背法令 而可能造成第三人權益受侵害之法律責任 5 。 2、 申請緩課乃公司營業上須遵守之義務 公司申請緩課，應以公司為權利主體之名義為之，形式 上為其營業上所辦理之業務。公司申請緩課之義務，雖 非與公司一般營業內容直接相關，惟公司如於辦理增資 轉投資之前，明示拒絕承擔該項義務者，即喪失促使股 東同意公司以未分配盈餘增資轉投資之課稅獎勵之誘 因，而影響公司累積資本之方式，對於公司之財務結構、 營運及發展自有重大影響；公司如明示或依其行為可得 推知依法定程序辦理增資轉投資者，則公司應於公司登 記主管機關核准增資後六個月內，檢附相關文件向管轄 稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股 東當年度所得課稅，本質上即為其以未分配盈餘增資轉 第二項，明定公司得補送文件之期限。」 引自：經濟部，促進產業升級條例施行細則部分條文修 正草案。 5 同細則第四十七條第三項規定，公司未依期限向管轄稽徵機關申報者，管轄稽徵機關將追繳其 當年度股東所得稅 ， 並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止 ， 依郵政儲金匯業局 一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。故公司若未依期限辦理申報緩課，即發生其股 東緩課權益喪失，並可能造成其股東財產損害之結果，而須自行承擔其法律上責任。 5 投資業務之一環；公司如因其故意或過失，致未依期限 申請緩課，即發生其股東緩課權益喪失而可能造成其股 東財產損害之結果，必須自行承擔其法律上責任，對於 公司之財務、營運及發展，尤有重大影響。 因此申請緩課之義務，雖非與公司一般營業內容直接相 關，惟與其以未分配盈餘增資轉投資業務有緊密的內在 關聯性，且其是否依法完成申請緩課義務，與公司業務 之持續發展有交互作用之關係，自為公司在營業上必須 遵守之義務。 3、 申請緩課乃不屬於公司一般營業範圍但與其營業相 關之公法上義務 七十九年十二月二十九日制定公布之促進產業升級條例 第十六條第三款規定，公司以其未分配盈餘增資轉投資 於同條例第八條所規定之重要事業者，其股東因而取得 之新發行記名股票股利，免予計入該股東當年度綜合所 得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業 所得額課稅。 公司以未分配盈餘增資轉投資重要科技事業者，須先經 股東會決議，再經經濟部審查是否有不得增資之限制， 6 經審查核准後，始得增資。至所謂「重要科技事業」之 範圍，依上開促進產業升級條例第八條第三項規定，應 由行政院定之，再由主管機關依行政院訂定之適用範圍 標準，個案審查核准之。因此公司以未分配盈餘增資轉 投資重要科技事業者，其因增資而配與股東之股票股利 是否符合法定緩課要件，並非得僅依股東會決議行之， 而須由主管機關依法核實認定各項緩課要件是否具備， 非經申請與審查核准程序，實無法執行其母法規定。 公司依法轉投資於重要事業者，依前開促進產業升級條 例第十六條第三款規定，對其股東因而取得之新發行記 名股票股利之租稅獎勵，由各該股東獲得。因此其申請 核准之協力義務，本應由直接獲利之股東負擔。 惟衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司，相對 於股東個別申請之案件數量難以估計、申請資料難以取 得、申請內容多屬重複且易遺漏等管轄稽徵機關與申請 股利緩課股東雙方之不便，如由公司辦理申請，可大幅 簡化申請及核准程序。此一申請核准程序，本質上為國 家任務，雖與公司一般營業無直接關聯，但與其營業內 容相關且將發生持續關聯，系爭法令乃課公司負擔申請 7 義務，使公司被納入完成行政任務之一環。因此系爭法 令規定公司申請緩課義務，乃不屬於公司一般營業範圍 但與其營業相關之公法上義務。 三、 系爭申請義務之憲法上意義 1、 釋字第五一四號解釋 人民營業之自由為憲法第十五條工作權及財產權應 予保障之一項內涵。基於憲法上工作權之保障，人民 得自由選擇從事一定之營業為其職業之自由；基於憲 法上財產權之保障，人民並有營業活動之自由。許可 營業之條件、營業須遵守之義務及違反義務應受之制 裁，均涉及人民工作權及財產權之限制，須符合憲法 第二十三條規定，業經本院釋字第五一四號解釋有 案。 2、 比較法觀察 依大法官解釋實務及學者主張，德國就職業自由所發 展之見解，對於我國憲法關於營業自由之解釋，可具 參考價值 6 。 （1）私人服公役義務（Indienstnahme Privater für 6 參閱李惠宗，憲法工作權保障之系譜，收於氏著「權力分立與基本權保障」，1999 年 3 月，頁 340。 8 öffentliche Aufgaben） 國家為公益目的，使部分經濟活動的參與者，負擔辦 理本質上屬於國家任務之事項之義務，譬如由雇主為 行政機關之利益，自受雇人薪資中扣除稅金或社會保 險費，並為納稅義務人或被保險人之利益，將稅金或 社會保險費轉交行政機關；或由金融機構扣取並轉繳 稅金等。依德國聯邦憲法法院 7 及憲法學者 8 見解，此 一義務，稱之為「私人服公役義務」。 雖然有學者質疑，所謂私人服公役義務，與國家一般 性的賦予人民義務，或其他請求私人達成公務目的之 形式，如受託行使公權力或行政助手等，尚難清楚劃 分其界線。不過原則上沒有爭議的，就是國家可以將 其特定任務定位為「公共任務」，並使在與該任務相 關範圍內營業之私人企業，負擔完成該項公共任務之 義務，而不須授予典型的國家權力 9 。 （2）德國相關實務見解 德國聯邦憲法法院最初提出私人服公役義務概念並 7 參閱 BVerfGE 22, 380 (384); 30, 292 (324); 68, 155, (170). 8 參閱 v Mangoldt/ Klein/ Starck, GG , Art. 12 , Rn. 196, 4. Aufl. , 1999; Sachs, GG, Art. 12, Rn. 149, 3.Aufl., 2003.; Jarass/ Pieroth, GG , Art. 12, Rn. 90, 6. Aufl. , 2002 9 參閱 v Mangoldt/ Klein/ Starck, GG , Art. 12 , Rn. 196. 9 經裁判與學說反復引用之判決，為 1967年 11月 29 日案號 BvR 175/66判決 10 。要旨如下 11 ： A、爭點 憲法訴願人甲為股份公司 ，依所得稅法第四十五條第三項第一句規定， 負為納稅義務人扣繳資本收益稅款之義務，又依同條第六項第一句規 定，負扣除及繳納稅款之責任。甲於用盡法律救濟途徑後，提起憲法訴 願 ， 主張前述法律侵害其基本法第十二條保障之職業執行自由權及第十 四條保障之財產權。 甲認為扣除及繳納稅款之義務 ， 對其構成一項不可期待的私人服公役任 務。此一義務使受拘束的企業在一般銀行業務之外，負擔一項任務，必 須藉助特定工作人員始能完成 ， 因而增加債券銀行額外的費用負擔 。況 在財產減少之外 ， 還有財產受危害之虞， 因為付款單位既要為公權力機 關 ， 也要為銀行顧客負扣取稅款正確之責任 ， 而審查外國人的身分有時 十分困難，只要考慮到相關程序有多少，就知道作業錯誤無法完全避 免。這樣無償加重人民公共任務的負擔，已構成特別犧牲，等於部分徵 收。 聯邦政府主張憲法訴願無理由。（以下略） B、裁判要點 （A） 憲法訴願不合法部分 本件憲法訴願指摘責任規定（所得稅法第四十五條第六項第一句） 違憲 部分不合法，因為甲並未因該規定而現時、直接受侵害。支付資本收益 單位依該規定為請求時 ， 以行政機關就個案作成責任裁決形式的行政處 分為前提。 （B）憲法訴願無理由部分 I. 甲現時、直接受到侵害的，是法律規定其就資本收益有為納稅 義務人扣取稅款義務部分。甲作為法人，亦可主張基本法第十 10 本件判決載 BVerfGE 22, 380（384）; 其他類似見解判決參閱 BVerfGE 30, 292 (324);68, 155, （170）. 11 本件裁判要旨乃由筆者翻譯整理。 10 二條保障之權利受到侵害，因為甲所經營的業務，依其性質與 種類，並不因為經營者為自然人或法人而有不同。不過本件憲 法訴願為無理由。 II. 系爭法律規定甲應扣除並繳納稅款，使甲被納入完成行政任務 的一環，類似由雇主自受雇人薪資所得中扣除稅金或社會保險 費，或由保險企業扣取保險稅。這種要求是否合憲的憲法審查 基礎 ， 不是基本法第十二條第二項第一句（譯按 ： 被強制工作）， 而是基本法第十二條第一項（譯按：工作、職業及教育處所自 由選擇權）。 III. 銀行扣取資本收益稅的義務，本質上為限制基本法第十二條第 一項職業執行自由的一種規定。這種限制職業執行自由的規 定 ， 原則上應該是針對職業活動 ， 並且直接以其為標的的規範。 就此而言，系爭所得稅法規定，性質有所不符，因為其並非針 對銀行業務，尤其是證券銀行業務的執行種類與方法為規定。 不過聯邦憲法法院已有裁判先例，即以基本法第十二條第一項 作為法規違憲審查的基礎，不能毫無例外的要求作為審查對象 的法令，一定要直接以職業活動為規範客體。基本法第十二條 第一項所欲保護的自由空間，也可能經由使執行職業與一些附 加的、超出通常執行職業範圍之外的行為相牽連的規定，而受 影響。不過所謂超出通常執行職業範圍之外的行為，必須與該 職業具有內在的關聯性，且能與職業的執行交互作用。本案系 爭法律即符合此一要件。因為銀行於發放資本收益的業務中， 為納稅義務人扣取部分稅款，仍在其執行業務之範圍內。當然 辦理這項業務須增加勞費而影響債券公司的獲利能力，因此系 爭稅法規定，必須符合限制職業執行自由規定的憲法上要求。 IV. 系爭規定之違憲審查，應適用基於公共利益考量的合理性審查 標準。系爭法律課以付款單位扣取稅款之義務，乃為達成相關 法律明定對特定對象課稅之合目的方法；就債權稅所追求之經 濟與金融政策目的而言，有其必要；其為金融機構所增加的勞 費負擔，既非不適當，亦非不可期待。因此立法者此一要求， 尚屬可以承受，至少此一要求與一般銀行業務有所關聯。 V. 即使基本法第十四條（譯按：所有權、繼承權及徵收）也不會 因為負擔無償公役義務而當然受侵害。如果規制職業執行方法 的法規，符合基本法第十二條第一項規定，是否還會影響第十 四條之保護範圍，本可不論。對於已成立且已營業的事業之財 產權保護 ， 並不妨礙立法者於本件範圍內 ， 就以其他方法無從、 或極難完成之公務任務，命私人企業以其事務、人力及財力資 源，應服公役。 11 3、 小結：系爭申請義務之憲法上意義 系爭施行細則第四十二條規定，公司應於法定期 間內，檢附相關資料申請緩課之義務，依釋字第 五一四號解釋意旨，應為「營業須遵守之義務」 之一種；自比較法上觀察，則為「私人服公役義 務」之一種，乃限制公司營業活動自由之法令， 雖亦可能涉及人民一般行動自由，甚至人性尊嚴 之侵害，然原則上應係僅涉及人民營業自由及財 產權之保障。故相關法規之違憲審查程序，應以 憲法第十五條及第二十三條規定為審查基礎，且 適用基於公共利益考量的合理性審查標準。 貳、 人民聲請法規違憲審查程序之性質與本件聲請之合法 性審查 一、 人民聲請法規違憲審查程序之性質 人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法 侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適 用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋 憲法，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定 有明文。由此可知，人民聲請法規違憲審查，須具備法 12 定聲請資格，以聲請人主張本身受憲法保障之權利遭受 不法侵害為合法要件之一，否則其申請應予駁回。換言 之，現行司法院大法官審理案件法就人民聲請法規違憲 審查程序，不承認所謂民眾訴訟，並非任何人對於無關 於己之法規，認有違憲疑義時即可聲請司法院大法官進 行法規違憲審查程序。 人民聲請法規違憲審查，其聲請人既有法定資格限制， 因此除法律明文規定訴訟當事人之所謂「法定訴訟擔當」 12 外，其本質上與民事訴訟程序所承認的任意訴訟擔當制 度 13 ，並不相容，因為該實體法上權利既為他人所有，聲 請人實無法符合「憲法上所保障之權利，遭受不法侵害」 之要件，以避免社團或其他團體，主張其成員之權利， 即他人基本權利受侵害而提起法規違憲審查之不法情形 12 法定訴訟擔當，第三人以自己名義，在訴訟上主張他人權利的當事人資格，是由法律明文規 定而當然取得，並非經由他人同意或授權而取得。因此法定訴訟擔當，不僅與任意的訴訟擔當不 同，與法律明文規定，第三人得基於他人的同意或授權而取得當事人資格的 「法定的任意訴訟擔 當」 亦不相同。法定訴訟擔當人，可以為原告，也可以為被告，例如關於破產財團訴訟之破產管 理人、基於債權人之代位權、公司法上之重整人或遺產管理人就關於遺產之訴訟等，為其適例。 由於法定訴訟擔當，第三人的當事人資格，係由法律明定，因此理論與實務上較少爭議。參閱林 綉惠，「訴訟擔當之研究」，臺大法研所碩士論文，1986 年 6 月，頁 33-52。 13任意的訴訟擔當，是權利人以其意思，使第三人在訴訟上以自己名義，主張權利人實體法上權 利或債權的訴訟。第三人是以自己名義為原告，而非原告的代理人，學理上稱為任意的積極訴訟 擔當；至於任意的消極訴訟擔當，即義務人使第三人就本人被請求之義務，以自己名義被訴，是 否合法？學者有爭論，林綉惠，前揭書，頁 79-82。 13 14 。又人民聲請法規違憲審查程序，亦藉此一要件，俾與 通常訴訟程序之司法保護功能加以區分 15 。 二、 本件聲請系爭施行細則第四十二條有關申請期限 規定違憲部分合法，且不發生訴訟擔當問題 本件聲請此一部分之合法性審查，係以聲請人主張其本 身受憲法保障之財產權遭受違憲法令不法侵害（見聲請 人九十三年十二月二十日解釋憲法聲請書說明三、（四）） 為審查基礎，至聲請人對於法令違憲理由之形成，不影 響其合法要件之審查。因此本件聲請此一部分合法，既 不發生欠缺權利保護必要而不得以自己名義聲請解釋問 題，亦不發生訴訟擔當問題。 三、 聲請人指摘八十四年十一月十五日修正發布之促進 產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定違憲 部分，其聲請不合法 1、 並非確定終局裁判所適用之法律或命令 本件聲請人用盡通常訴訟程序後所獲判之確定終局 判決為最高行政法院九十三年度判字第一三二八號 判決。該判決並非以個別股東所獲股票股利應否緩課 14 參閱 Benda-Klein, Verfassungsprozeßrecht, 2. Aufl.2002, Rn. 580 ff. 15 參閱 Schlaich-Korioth, Das Bundesverfassungsgericht, 6. Aufl. 2004,Rn. 215-217. 14 為訴訟標的，故未適用聲請人所指摘之上開施行細則 第四十七條第三項規定。該施行細則第四十七條第三 項規定既非確定終局判決所適用之法律或命令，故聲 請人此一部分聲請 ， 與法定程序要件不符 ， 應不受理 。 2、 聲請人不得主張前開施行細則第四十七條第三 項規定侵害其股東受憲法第十九條保障之權利 而聲請解釋 系爭施行細則第四十二條規定之適用對象為公司 ， 其 中有關申請緩課期限規定是否違憲之保護對象亦僅 為公司之營業自由及財產權 。 本件聲請人主張其股東 之緩課權益係因系爭法規之期限規定而受損害部 分 ， 與人民聲請法規違憲審查程序之本質已有不符， 故不合法。 況八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級 條例施行細則第四十七條第三項規定：「適用本條例 第十六條 、 第十七條之公司或創業投資事業未依第三 十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申 報 、 或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投 資之重要事業未依限完成者 ， 由管轄稽徵機關追繳其 15 當年度股東所得稅 ， 並自當年度所得稅結算申報屆滿 之次日起至繳納之日止 ， 依郵政儲金匯業局一年期定 期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」 其中因公 司未依期限申請而可能造成其股東租稅權益損害部 分 ， 係公司違反系爭施行細則第四十二條規定期限之 行為所造成之結果 ， 應由公司負擔其責任 ， 與該條有 關公司申請緩課期限之規定並無直接關聯 。 換言之， 公司若依六個月期限申請 ， 其股東即可享有租稅獎勵 而不致發生股東租稅權益受損情形。 因此依上開施行細則第四十七條第三項規定 ， 股東租 稅權益是否受損 ， 因其間另一權利義務主體之行為是 否適法而有不同 ， 並非系爭法令規定之當然結果 。 系 爭法令與上開施行細則第四十七條第三項規定 ， 在適 用上因個案情形而有不同 ， 並無必然關聯 ， 故本院亦 無將上開施行細則第四十七條第三項規定依重大關 聯性理論納入審查範圍之理由與必要 。 至股東如因公 司故意或過失之行為而確實造成其租稅權益損害 時 ， 應如何救濟 ， 並非本件法規違憲審查程序所得審 理，應予指明。 ### 4. 許大法官玉秀提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442838) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：根本反對。本件欠缺基本權受侵害，以欠缺權利保護必要不受理才是唯一正確決定。 > **核心主張**：聲請人不認為自己憲法上的權利受到限制，大法官也認為聲請人憲法上的權利沒有受到限制，竟然仍作成解釋，難以理解。聲請人主張的是行政命令逾越母法而對股東財產權增加法律所未規定的限制，對自己的權利如何受損未有隻字片語，多數卻在理由書中改稱其係認確定終局判決所適用的緩課程序要件規定限制其憲法所保障的財產權，等於曲解聲請人的主張、自行創造解釋客體，構成不合法的訴外裁判。就為他人聲請解釋的類型，本席贊同許宗力、曾有田、余雪明、林子儀四位大法官協同意見書的見解；但本件股東基本權與促產條例第十六條第三款及細則第四十二條的連結關係尚屬薄弱，不宜為此在現行法之外特別創設訴訟擔當，在合法性未確立前，以為股東權利而聲請亦不能受理。 > **與多數意見的差異**：多數意見以合憲解釋收場，本席認為不受理決定，尤其是以欠缺權利保護必要為理由的不受理決定，最能讓人民知道法律所課的義務並未侵害其基本權。多數在沒有基本權受侵害的情況下，對屬於一般法律權利義務關係的案件進行憲法解釋，將義務扭曲為權利、虛構憲法上的基本權，逾越憲法審查權與普通法院審查權的界限，並毫無必要地擴張對普通法院裁判的審查權限。 1 釋字第 606 號解釋不同意見書 大法官 許玉秀 本號解釋是一個難以理解的解釋，因為聲請人不認為自 己憲法上的權利受到限制，大法官也認為聲請人憲法上的權 利沒有受到限制，但竟然也可以作成解釋！ 不受理決定，最能讓人民知道法律所規定的義務，並 沒有侵害到他的基本權，尤其是以欠缺權利保護必要作為理 由的不受理決定。合憲解釋雖然也可以達到目的，但是必須 符合受理解釋的程序要件，方才有進行實體解釋的可能。本 號解釋多數意見的合憲結論，理所當然，因為本件聲請根本 沒有憲法保障的基本權受侵害可言，當然沒有憲法上的疑問 需要澄清，不受理是唯一正確的決定。勉強受理本件聲請而 罔顧基本權理論，將義務扭曲為權利，虛構憲法上的基本 權，將一般的法律問題，曲解為憲法的問題，逾越憲法審查 權與普通法院審查權的界限，深深傷害大法官正直嚴謹的形 象，實不足取，爰提出不同意見書如下。 壹、不合法的訴外裁判 一、聲請人聲請解釋的客體 本件聲請人聲請解釋的客體包括 ：(1)79 年 12 月 29 日制 2 定公布的促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第 16 條 第 3 款，公司如轉投資於同條例第 8 條所規定的重要事業， 股東因而取得的新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜 合所得額，股東如為營利事業，免予計入當年度營利事業所 得額課稅(亦即公司股東緩課所得稅的優惠)；(2)8 6年9月2 4 日修正發布的促進產業升級條例施行細則（以下簡稱促產條 例細則）第 42 條，公司如以未分配盈餘增資轉投資於本條 例第 8 條所規定的重要事業，應於公司登記主管機關核准增 資後 6 個月內，檢附相關文件，向管轄稽徵機關，就該次增 資發放給股東的股票股利，申請免計入股東當年度所得課 稅。公司如未能在前項規定期限內檢齊文件，可以在期限屆 滿前，敘明理由提出申請，並聲明補送，但應在期限屆滿的 次日起 6 個月內補送齊全(亦即公司的租稅協力義務)；(3)同 細則第 47 條第 1 項及第 3 項規定，如未依第 42 條的規定向 主管機關申請核備或核發證明，不予核發完成證明。未依第 42 條規定期限向管轄機關申報 ， 或未依規定取得主管機關核 發的完成證明，由管轄稽徵機關追繳當年度股東所得稅，並 自當年度所得稅結算申報屆滿次日起至繳納日止，依郵政儲 金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收(亦 即公司未履行租稅協力義務的法律效果)。 其中促產條例細則 第 47 條並非確定終局判決所適用的法令，因此多數意見未 加以審理。。 3 二、多數意見虛構聲請人的主張 （一）故意指鹿為馬 本件聲請人主張公司股東憲法上所保障的財產權因促 產條例細則第 42 條及第 47 條逾越促產條例第 16 條第 3 款 的授權，遭受法律所未規定的限制，而聲請解釋。聲請人固 然是以自己名義聲請解釋，但是所主張的是行政命令逾越母 法，而對股東財產權增加法律所未規定的限制，並未有隻字 片語提及自己的權利如何受損，顯然並非為自己受憲法所保 障的財產權遭限制而聲請解釋。多數意見解釋理由書竟稱 「本件聲請人依法以自己名義向主管機關申請緩課，並已以 自己名義提起行政及司法救濟，則其認確定終局判決所適用 關於緩課優惠程序要件之規定，限制其憲法所保障之財產權 利」，多數意見解釋理由書將責任推卸給普通法院，故意曲 解聲請人的主張，自行創造解釋客體，自為不合法的訴外裁 判，昭昭甚明。 （二）辨明訴外裁判與法院闡明權 若有聲請人於提出聲請時，未能充分闡明憲法上的權利 如何遭受違反憲法意旨的限制或剝奪，本院大法官經常以 「未具體指明何種憲法保障之權利遭受侵害」為由，予以不 4 受理1； 如果察覺聲請人基本權確有遭受違反憲法意旨的限制 或剝奪，縱使聲請人「未能具體指明何種憲法權利遭受侵 害」，基於維護基本人權、保護憲法價值的職責，也可能自 行闡明憲法基本權意旨，因為不能苛求權利遭受侵害的聲請 人，像憲法專家一樣準確論述，這種情形與訴外裁判無涉， 屬於一種依職權行使闡明權的情形。但是，如果聲請人既沒 有請大法官為他的權利受損主持正義，大法官也認為聲請人 的權利並沒有受損，而不需要替聲請人主持正義，卻仍然作 成一號解釋告訴聲請人，大法官不會為他主持正義，豈只是 多此一舉？根本是不告而理！ 三、多數意見虛構基本權 為了使本件聲請符合為自己憲法上權利受侵害而聲請 的程序要件，多數意見只好進一步積極為聲請人創設並不存 在而聲請人也未曾主張的憲法權利。 多數意見認為促產條例第 16 條第 3 款，股東對於配發 的股利得緩課個人綜合所得稅或營利事業所得稅的規定，可 以促使股東同意公司增資轉投資，而加速公司資本形成，對 於公司財務結構、營運及發展有重大影響，亦即影響公司營 1 例如司法院 94 年 10 月 21 日第 1272 次會議議決不受理案件第 4 案即以聲請人並未具體指明其 何種受憲法保障之權利因而遭受侵害，不受理該聲請案。 5 業自由及財產權，因為，公司財務結構、營運及發展都是構 成公司營業自由及財產權的重要內容。多數意見論理謬誤之 處至少有三： （一）分不清基本權的防禦功能和權利保護功能2： 基本權作為一種防禦權，只有在違反憲法原則之下，遭 公權力侵害時，才可以主張。憲法保護財產權，也是在於使 財產權免於遭受公權力侵害，但並不能根據財產權而要求憲 法積極設置增加人民財產的措施。縱使法律沒有建立積極提 供人民增加財產的環境，或者在一定條件下提供積極增加財 產的措施，也不能認為對人民財產權增加法律上或法律所沒 有規定的限制。多數意見既然認為營業自由作為財產權的內 涵，則營業自由的基本權功能自無不同。 促產條例所規定的公司，固然擁有營運及發展的營業自 由，它對財產權的使用、收益、處分也會影響公司的財務結 構，但是沒有積極鼓勵公司增資、設置各種優惠條件，並不 會限制公司的營業自由。憲法保障營業自由，只是不容許設 置不合比例原則的負擔或條件來限制公司的營業自由，至於 增設優惠條件、激勵公司擴大經營意願，雖然可以擴大公司 2 許玉秀，刑罰規範的違憲審查標準，收錄於民主、人權、正義—蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文 集，2005 年，頁 402 以下。請特別注意註腳 121 以下所引參考文獻。 6 的營業自由，促進社會經濟發展，但已超越憲法基本保護義 務範圍，並不是憲法必須積極保護的權利，不特別保護這種 擴大的營業自由，當然也談不上對憲法所保障的財產權有何 重大影響。 （二）不當連結公司增資權利與公司租稅協力義務 公司當然應該享有增資的營業自由，法律也可以在符合 憲法意旨之下，設置增資條件，限制增資營業自由，但本件 聲請並不涉及公司增資自由被限制的問題，因為，縱使獎勵 增資的條件不夠優惠，也不會影響公司的增資營業自由。促 產條例細則第 42 條的規定，課予公司租稅協力義務，雖然 成為實現促產條例第 16 條第 3 款給予股東課稅優惠的前 提，但終究不是積極限制公司增資自由的規定。 公司依法能否增資，並不以公司是否履行為股東申請緩 課的租稅協力義務為條件。履行這種租稅協力義務的時間限 制如果真的不符合法律意旨，也只是可能降低獎勵效果，並 不必然遏阻股東增資的意願，更不必然妨害增資的可能性， 因為決定增資意願的根本因素，是公司財務計畫的完備與 否、公司經營階層的經營績效是否有說服力，何況股東股利 雖有緩課優惠，股東也可以選擇不接受該種優惠，多數意見 7 認為租稅協力義務的不及履行，如果導致股東喪失股利緩課 優惠，會影響股東的增資意願，進而對公司營業自由以及財 產權的影響重大，完全誇大其詞，脫離現實。 再者，多數意見解釋理由書既然認為因增資而配予股東 的股票股利是否應該依法緩課所得稅，應由主管機關核實認 定，換言之，股東股利是否會獲得緩課的優惠，並不確定， 主管機關還有准駁的權限，則促產條例第 16 條第 3 款的所 謂優惠，對於股東同意公司增資的誘因更是顯然十分有限， 憑空論斷股利緩課優惠及公司租稅協力義務對公司的財務 結構、營運以及發展有重大影響，毫無說服力。多數意見解 釋理由書從營業自由及財產權論述促產條例第 16 條第 3 款 的規定，完全是不當連結。 （三）自我矛盾地提升租稅協力義務的位階 多數意見既然認為藉由課予公司租稅協力義務，將使股 東獲得緩課稅捐的優惠，進而促使股東同意公司增資轉投 資，加速公司資本形成，對於公司財務結構、營運及發展有 重大影響，則租稅協力義務已不再是一個輔助性的義務，相 反地，租稅協力義務應該是一個會直接影響財產權的義務。 依此而論，租稅協力義務豈不是應該由法律明文規定，豈能 只規定於施行細則當中？例如彭鳳至大法官、徐壁湖大法官 8 協同意見書所舉德國聯邦憲法法院 1967 年 11 月 29 日判決 (BVerfGE 22, 380, 384) 所謂的私人服公役義務，都是法律所 規定的義務。多數意見的合憲論述明顯前後矛盾。 四、欠缺權利保護必要 正如同多數意見所稱，促產條例細則第 42 條，是為了 執行母法第 16 條第 3 款所為的必要規定，該規定純粹只是 課予公司租稅協力義務而已，對於未依規定於期限內完成申 報的法律效果，並未有任何規定，假若公司未於 6 個月期限 內申請或是延展申請期限內完成補件，對於公司本身，並不 會產生任何不利益的法律效果，公司基本權何至於有受限制 的疑慮？多數意見刻意不提促產條例細則第 47 條，避免論 述股東緩課優惠的權利保護必要性，其實如果沒有規定在促 產條例第 47 條使股東喪失緩課優惠的效果，根本看不出來 公司未盡租稅協力義務的法律效果 ， 迴避促產條例第 47 條， 正好無法對公司有何權利保護必要自圓其說。 然而縱使公司未盡租稅協力義務，導致股東喪失股利緩 課優惠，也只是公司與股東之間可能發生的一般私法上的損 害賠償問題，不是憲法所要處理的保護基本權的問題。 多數意見解釋理由書對於租稅協力義務與營業自由及 財產權的論述，只有結論，沒有說理，而即使將公司租稅協 力義務牽附為私人的公役義務，並將與營業自由及財產權的 關係說得天花亂墜，也與本件聲請毫無關係，就聲請人本身 9 而言，本件聲請，根本沒有基本權受侵害與否的問題，沒有 受理解釋的餘地。 貳、針對聲請人主張應進行的審理程序 一、股東權利保護必要與訴訟擔當必要性密不可分 本件聲請人主張為公司股東的財產權受限制而聲請解 釋，是為了他人權利受侵害而聲請解釋，根據聲請人的主 張，聲請人本身並未具備權利保護必要，則如果決定受理， 除了必須審查股東的實體權利確有保護必要之外，還必須審 查為他人利益而成為聲請程序當事人的程序合法性，也就是 應該審查聲請人能否為公司股東擔當訴訟。司法院大法官審 理案件法（以下簡稱審理案件法）對於一般人民聲請的案 件，並沒有訴訟擔當的規定，因此為股東權利而聲請，必須 考慮在憲法訴訟上，是否有創設訴訟擔當的必要。換言之， 是否依聲請人主張而受理本件聲請，股東權利有無保護必要 與訴訟擔當是必須同時解決的問題。 二、股東權利保護必要性 對於股東而言，股利緩課所得稅的優惠，固然是增加財 務規劃空間、減少對財產權行使自由的限制，但實際上，並 不必然絕對有利於股東，或造成股東財產上的損害。雖然如 10 此，保護財產權，原本不在確保人民財產的增加，因為財產 的自由使用、收益、處分並不必然導致財產增加，也可能導 致財產減少，對於財產自由的保障，是基於實現人格發展自 由所必要（釋字第五八○號解釋參照），不能因為股東股利 緩課稅負不必然增加財產利益，因為公司怠忽申請緩課而失 去股利緩課的優惠，不必然使股東財產有所損失，即認為與 股東財產權無關。因此，為股東的緩課稅負利益而有所主 張，並非完全欠缺權利保護必要。但是，如果縱使公司履行 租稅協力義務，股東股利也未必能獲得緩課優惠，如果緩課 的優惠，可能不盡然有利股東的財務規劃而遭放棄，如果股 東喪失緩課股利所得稅的優惠，對股東財產的增加或減少完 全沒有必然的影響，則看不出來公司的租稅協力義務，對於 股東財產權行使自由有值得關切的限制，公司未盡租稅協力 義務所導致的緩課優惠喪失，與股東財產權的限制顯然只有 十分微弱的連結關係，權利保護價值甚為輕微。 三、擔當訴訟 為他人利益而有所主張，或者發生在有共同利害關係人 之間，或者發生在公益訴訟案例 3。本件聲請人的租稅協力義 3 例如民法第 242 條規定的債權人行使代位權、公寓大廈管理條例第 38 條規定的公寓大廈管理 委員會訴訟 、消費者保護法第 50 條規定的消保訴訟 、民事訴訟法第 41 條規定的選定當事人制度 、 11 務與股東股利緩課優惠有直接關連，因為聲請人履行租稅協 力義務，股東方能享受股利緩課稅負的優惠。但是依照現行 審理案件法，並無為他人權利而聲請解釋的相關規定，如果 受理本件聲請，必須創設審理案件法所未規定的訴訟擔當制 度。 就憲法訴訟的本質而言，具體規範審查及抽象規範審查 基本上都可以看作是一種擔當訴訟，因為都是為了他人利益 而聲請解釋。至於一般人民聲請解釋，審理案件法第 5 條第 1 項第 2 款規定，則以聲請人憲法上所保障的權利遭受不法 侵害為必要。雖然現行審理案件法沒有為一般人民利益聲請 的訴訟擔當規定，但面對有共同利害關係人的情形，並沒有 任何憲法原則禁止創設訴訟擔當的制度，以一般法律上對法 定訴訟擔當與任意訴訟擔當的法理，不能證立憲法訴訟上不 容許創設訴訟擔當的制度。而且憲法訴訟與通常訴訟程序保 護功能的區別，前者主要在於保護憲法的客觀秩序，而不在 於保障主觀權利，後者則在於保障主觀權利。如果保護主觀 權利的訴訟程序都可以容許訴訟擔當制度存在，保護客觀秩 序的憲法訴訟更無不容許訴訟擔當之理。憲法訴訟與通常訴 民事訴訟法第 44 條之 3 規定的公益法人為特定團體提起不作為訴訟等 。 可參考陳榮宗 、 林慶苗， 民事訴訟法(上)，2005 年，頁 162-167、208-216、233-237；陳計男，民事訴訟法論(上)，2004 年，頁 100-105、181-201；姚瑞光，民事訴訟法論，2004 年，頁 93-96、130-137。 12 訟程序的主要區隔在於抽象與具體規範審查，而不在於一般 人民聲請解釋的類型。因此許宗力大法官、曾有田大法官、 余雪明大法官與林子儀大法官協同意見書所認同的為他人 聲請解釋的類型，本席予以贊同。 然而由於本件聲請中，股東基本權與促產條例第 16 條 第 3 款及促產條例細則第 42 條的連結關係尚屬薄弱，為了 一個基本權的侵害並不明顯的案例，在現行法之外特別創設 訴訟擔當的法制，並沒有堅強的說服力。而在沒有創設訴訟 擔當的合法性以前，本件聲請即不合法，因此針對聲請人的 主張而言，為股東的權利而聲請，亦不能受理。 參、結論 如果認為主張股東的權利受侵害而受理解釋，過於牽 強；為了連聲請人自己都知道他本身欠缺權利保護必要的事 實，而受理解釋，則屬扭曲。 釋憲機關為規範審查進行憲法論述時，雖然不必受限於 聲請人的主張，但是致力突破憲法原理的論述，尤其是深化 基本權的論述，在有基本權或憲法原則受傷害而竟遭到忽略 時，才顯現其必要，例如本院釋字第 576 號、第 582 號及第 13 603 號解釋。本號解釋多數意見則是在沒有基本權遭受侵害 的情況下，超越基本權防禦功能，對基本權保護界限以外而 屬於一般法律權利義務關係的案件，大張旗鼓對於一般法律 關係，進行論述矛盾、牽強附會的憲法解釋，毫無必要地擴 張對普通法院裁判的審查權限，非但不能保護憲法，蓄意想 像超越憲法保護功能以外的基本權，更是陷憲法於不義。 社會上的抹黑哲學，每每是敢說出來就算話，多說幾次 就變成真理，大法官身負護憲重責大任，豈可學步歪風，抹 黑憲法？爰提出不同意見書如上。 ## 相關法條 - [[憲法第15條]]（版本 36.01.01） - [[憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[憲法第23條]]（版本 36.01.01） - [[促進產業升級條例第16條第3款（中華民國79年12月29日制定公布）]]（版本 79.12.29） - [[促進產業升級條例第43條（中華民國79年12月29日制定公布）]]（版本 79.12.29） - [[公司法第13條]]（版本 94.06.22） - [[公司法第240條]]（版本 94.06.22） - [[公司法第241條]]（版本 94.06.22） - [[司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款]]（版本 82.02.03） - [[促進產業升級條例施行細則第42條（86年9月24日修正發布）]]（版本 86.09.24） - [[促進產業升級條例施行細則第47條第3項（84年11月15日修正發布）]]（版本 84.11.15） --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：促產條例施行細則要求六個月內申請股票股利緩課，未逾越母法授權，合憲。 **爭點拆解** 促進產業升級條例第十六條第三款規定公司以未分配盈餘增資轉投資於重要事業時，股東因而取得的新發行記名股票免計入當年度所得課稅。同條例施行細則第四十二條則要求公司須於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附相關文件向稽徵機關申請，逾期不得享有緩課。爭點在於這項期間限制是否逾越母法授權範圍，是否違憲限制公司的財產權與營業自由。 **結論與理由** 解釋認為緩課與否對公司財務結構、營運及發展有重大影響，構成公司財產權及營業自由的重要內容，應受憲法保障，因此以自己名義申請並提起救濟的聲請人符合司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款的要件。實體上，施行細則第四十二條係基於同條例第四十三條授權，為執行第十六條第三款的緩課事項所訂；申請緩課的相關事實資料多半掌握於公司自身，課予公司協力義務、要求主動於一定期間內檢具資料申請，符合母法意旨。六個月期間雖屬較短，但並未限縮緩課的內容或適用範圍，且租稅緩課影響國家稅收與納稅義務人的稅務規畫，申請期限不宜過長；該規定另容許於期限屆滿前敘明理由申請延期，補送期間亦達六個月，已緩和期間限制。綜合判斷，該規定為執行母法所必要，符合立法意旨且未逾越母法限度，與憲法第十五條及第二十三條並無牴觸。至於八十四年修正發布的同細則第四十七條第三項並非確定終局判決所適用的法令，不在解釋範圍。 **在體系中的位置** 本則處理施行細則就租稅優惠附加程序要件時的授權界限，屬法律保留與授權明確性在租稅優惠領域的適用，審查標準是命令內容是否符合立法意旨、有無逾越母法範圍，並強調在概括授權情形下不拘泥條文文字而應就立法目的與整體規定的關聯意義綜合判斷。理由書援引釋字第五一四號，說明人民營業自由受憲法工作權及財產權保障。