--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第608號" 案名: "" 公布日期: "2006-01-13" 公布日期_民國: "95年01月13日" 院令字號: "" 爭點: "繼承後所領股利應課所得稅之函釋違憲？" 相關法條: ["憲法第15條", "憲法第19條", "所得稅法第4條第17款（84年1月27日修正公布）", "所得稅法第14條第1項第1類（86年12月30日修正公布）", "遺產及贈與稅法第10條", "遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項", "財政部67年10月5日台財稅字第36761號函"] 意見書篇數: 3 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310789" 抓取時間: "2026-07-27T14:50:00+0800" --- # 釋字第608號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310789) · 公布 95年01月13日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 繼承後所領股利應課所得稅之函釋違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文；依中華民國八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第十九條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第十五條保障之財產權問題。 **（2）** 　　繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務（民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條參照），繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生。遺產及贈與稅法第十條第一項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同法施行細則第二十九條第一項規定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。 **（3）** 　　因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第四條第十七款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。關於重複課稅是否違憲之原則性問題，自無解釋之必要。 **（4）** 　　財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。 大法官會議主席　大法官　翁岳生 　　　　　　　　大法官　城仲模　林永謀　王和雄　賴英照 　　　　　　　　　　　　余雪明　曾有田　廖義男　楊仁壽 　　　　　　　　　　　　徐璧湖　彭鳳至　林子儀　許宗力 　　　　　　　　　　　　許玉秀 ## 相關文件 釋字第六０八號解釋事實摘要(大法官書記處整理提供) 聲請人之配偶於民國八十七年三月間死亡，聲請人與其子繼承其配偶所遺光０工業股份有限公司未上市或未上櫃股票；於同月取得該公司分配之八十六年度盈餘新台幣二百餘萬元，並申列八十七年度綜合所得稅營利所得。嗣於八十九年間申請更正申報及主張該筆盈餘已包含於遺產稅之資產淨值中，所獲分配盈餘僅是遺產形式之轉變，依八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款規定，應免納所得稅，並依稅捐稽徵法第二十八條之規定，申請退還已溢繳之稅款，惟遭否准。聲請人不服，循序提起行政爭訟，均遭駁回，遂以確定終局判決所適用之財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函，有違反上開所得稅法第四條第十七款及憲法第十五條、第十九條之疑義為由，聲請解釋。 ## 意見書（3 篇） ### 1. 608抄本(含解釋文、理由書、許大法官玉秀提出之協同意見書及廖大法官義男提出之不同意見書、聲請書及其附件) > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=437399) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：本筆內文為釋字第608號解釋抄本，可見者為多數意見與附件，未見意見書本文。 > **核心主張**：可見部分為解釋文、解釋理由書開頭及附件行政法院判決。解釋文謂財政部六十七年十月五日函釋將繼承事實發生後所領股利認定為繼承人所得而課徵綜合所得稅、不視為被繼承人遺產，係主管機關基於法定職權為釐清屬遺產稅或綜合所得稅課徵範圍所為釋示，符合遺產及贈與稅法、所得稅法意旨，不生重複課稅問題。理由書指出稽徵機關以繼承開始日資產淨值估定股票價值並課徵遺產稅，形式上或實質上均非對公司資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅；繼承取得的股票與繼承後獲配的股利分屬不同租稅客體，關於重複課稅是否違憲的原則性問題，自無解釋的必要。 > **與多數意見的差異**：內文未明確交代與多數意見之分歧。 抄本 司法院 令 發文日期：中華民國95年 1 月 13日 發文字號：院台大二字第 0950001363號 公布本院大法官議決釋字第六○ 八號解釋 附釋字第六○ 八號解釋 院長 翁 岳 生 司法院釋字第六○ 八號解釋 解 釋 文 遺產稅之課徵，其遺產價值之計算 ，以被繼承人死亡時之時價 為準，遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文；依中華民國 八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段 規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；八十六年十二月三十 日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定，公司股東所 獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合 所得總額，課徵綜合所得稅。財政部六十七年十月五日台財稅字 第三六七六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利， 係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼 承人之遺產」，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承 事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍 而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨， 不生重複課稅問題，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條 保障人民財產權之規定，均無牴觸。 1 解釋理由書 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於 法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律 解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於 憲法第十九條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第十 五條保障之財產權問題。 繼承因被繼承人死亡而開始，繼承 人自繼承開始時，即承受被 繼承人財產上之一切權利義務（民法第一千一百四十七條、第一 千一百四十八條參照），繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此 時發生。遺產及贈與稅法第十條第一項前段規定：遺產價值之計 算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人 遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同 法施行細則第二十九條第一項規定，係以繼承開始日該公司之資 產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機 關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營 利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票 之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非 對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。 因繼承事實發生而形成之遺產，就 因繼承而取得者而言，固為 所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅 方式，而另依法課徵遺產稅。八十四年一月二十七日修正公布之 所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免 納 所得稅，係因繼承之財產依法應繳納 遺產稅，故不再課徵所得稅 。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司 股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利， 2 為其個人依八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條 第一項第一類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額 ，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自 無適用所得稅法第四條第十七款規定免納所得稅之餘地。是繼承 人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於 繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺 產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。關於重複課稅是否違 憲之原則性問題，自無解釋之必要。 財政部六十七年十月五日台財稅字 第三六七六一號函：「繼承 人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵 繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，係主管機關 基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利， 究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產 及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第十九條之租稅法律 主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。 大法官會議主席 大法官 翁岳生 大法官 城仲模 林永謀 王和雄 賴英照 余雪明 曾有田 廖義男 楊仁壽 徐璧湖 3 彭鳳至 林子儀 許宗力 許玉秀 部分協同意見書 大法官 許玉秀 本件聲請所質疑的重複課稅問題， 並非租稅法律規範上的異常 現象，憲法上租稅公平原則所包含的比例原則，在租稅法律規範 上的實踐並不是禁止重複課稅而是量能課稅。多數意見囿於體例 ，不能就重複課稅問題加以解釋，但為利於本院大法官未來對於 租稅法律規範的審查，有必要釐清重複課稅與租稅公平原則的關 係，爰提出部分協同意見書如下。 一、禁止對同一租稅客體依照不同稅目課稅？ 七十四年十二月三十日修正公布 （註一） 的所得稅法第四條 第十七款但書立法理由針對贈與免納所得稅的修正提到避免 重複課稅的語句，但五十二年一月 二十九日增訂所得稅法第 四條第十七款時的立法理由則認為「繼承或遺贈已另 納遺產 稅，故予修正免徵」，解讀前後的 立法及修正理由，可能誤 解為「因繼承而取得之財產，免納 所得稅，旨在避免就同一 租稅客體，課徵二次以上之租稅」 。就這個誤解加以反面推 論，難免得出「對同一租稅客體， 課徵二次以上租稅為憲法 所不許」的結論。如果和個案連結 ，等於是對因繼承所得的 遺產課徵所得稅是重複課稅，也就 是對同一個所得（租稅客 體），就算使用不同的稅目課稅， 還是屬於憲法應該禁止的 重複課稅。依照這個判準，則下列 幾種情形豈不是都違反重 複課稅原則？例如（１）菸酒稅和 營業稅：進口菸酒，依菸 4 酒稅法的規定應繳納菸酒稅，依照加值型及非加值型營業稅 法第一條的規定，菸酒商對於銷售菸酒之銷售額，還要繳 納 營業稅，同法第十六條第二項並規 定，銷售額的計算，應將 菸酒稅額一併計入 （註二） ；（２）關稅、貨物稅和營業稅： 車商進口汽車，依照關稅法以及海 關進口稅則的規定必須繳 納關稅，依照貨物稅條例第一條及第十二條的規定必須繳 納 貨物稅，而加值型及非加值型營業 稅法第十六條第二項及第 二十條規定，車商還必須為計入關 稅額、貨物稅額的銷售額 ，繳納營業稅；（３）契稅和印花 稅：不動產買賣簽訂契約 ，依照契稅條例第一條及第二條要繳納契稅，並依印花稅法 第一條及第五條第五款規定應繳納 印花稅；（４）遺產稅和 所得稅：就本號解釋所涉及的遺產 稅而言，現行所得稅法第 四條第十七款雖然規定對於遺產免 課綜合所得稅，但是遺產 為所得的累積，被繼承人生前的財 產，事實上都是被繼承人 逐年累積下來的所得，被繼承人生前就其所得每年繳 納綜合 所得稅，被繼承人死亡後，對於這 一筆累積下來的所得，繼 承人還要再繳納遺產稅。 上述四種情形，都是對於相同的租稅客體，分別依不同的 稅法和稅目課徵稅捐，如果認為不 可以對同一租稅客體課徵 兩次以上的稅捐 （註三） ，人民豈不是都可以針對這些稅捐聲 請本院大法官解釋宣告違憲？ 二、定義不清楚的重複課稅 如果想要為上述前三種課稅規定洗刷重複課稅的罪名，可 能必須主張對同一租稅客體依不同 的稅目、不同的稅法課徵 稅捐，不是重複課稅；如果想要為 第四種課稅規定洗刷重複 課稅的罪名，則必須主張被課徵稅 捐的租稅客體同一時，只 5 有納稅義務人也同一，始稱重複課稅（ Doppelbesteuerung） ，如果納稅義務人並不同一，而是 對於同一經濟基礎課以稅 捐，則稱之為雙重負擔（ Doppelbelastung）（註四） ，德國稅 法上的多數學說，即持這種看法， 但是也有學者認為這種區 分沒有意義（註五）。 除了分辨稅目、課稅法規是否同一，分辨納稅義務人是否 同一之外，還有依照課稅權利人是 否同一加以區分的看法， 例如地方政府及聯邦政府對於同一 客體，依照不同的稅目課 稅，或者不同的國家對於同一客體 依照相同或不同的稅目課 稅，這種情形稱為多重課稅權利人的重複課稅（ mehrfachberechtigte Doppelbesteuerung ）。在立法例中，針 對前一種情形，德國聯邦基本法透 過第一百零五條第二項及 第二項 a 的規定加以避免（註六），但在美國似乎未必不被容 許（註七） ；第二種情形稱為國際重複課稅（internationale Doppelbesteuerung），通常依國際租稅協定 （註八） 避免重複 課稅（註九） 。換言之，如果國家的國際關係不好，簽不成租 稅協定，國際重複課稅的情形，即無法避免。 不同的主張，除了顯示對重複課稅的定義欠缺足夠的共識 之外，更顯示憲法是否禁止重複課 稅，可能有極為分歧的見 解。 三、重複課稅與比例原則 就重複課稅的字義而言，重複課稅如果不被憲法所准許， 應該是因為違反比例原則的緣故， 問題是何謂重複課稅？必 須明確知道重複課稅所指涉的內涵是什麼，才可能知道是不 是有違反比例原則的重複課稅存在 。重複課稅定義的分歧， 可能證明重複課稅未必違反憲法上 的比例原則，或者可以說 6 ，立法者可能透過某種立法方式避 免落入憲法所不許可的重 複課稅。例如營利事業除了每年必須繳納營利事業所得稅之 外，每兩個月還必須繳納營業稅（加值型及非加值型營業稅 法第一條及第三十五條）；出售房屋除了繳納所得稅之外， 還必須繳納契稅。其中所得稅的成因，是因為納 稅主體有收 入；契稅與營業稅的成因，則是因為納稅義務人有使財產得 喪變更的經濟行為（經濟行為表徵 財產增加的可能性）。因 此，即使計算納稅額的客體是同一或彼此部分重疊，也可以 說租稅客體不同，分別為收入與經濟行為 （註十） ，而沒有違 反比例原則的重複課稅。至於屬於 本件聲請所涉及的所得稅 法第四條第十七款規定，真正的理 由可能並不是避免重複課 稅（針對遺產免徵所得稅的立法理 由當中並沒有出現避免重 複課稅的文字），而應該是因為遺 產稅的稅率已經很高，課 一次稅已經造成納稅義務人相當的負擔，如果再課徵所得稅 ，就會使納稅人負擔過重，使人民失去創造遺產的意願，影 響社會財富的累積，而有違比例原 則。課稅的目的，究竟並 不在於減少社會財富，以減少社會 財富的方式課徵稅捐，會 使課稅得不償失，為了增加國庫收 入，而以傷害國庫收入來 源的方式為之，等於使用過當的手段實現公益的目的。 另外，還可以有一種將所謂的重複課稅合理化的說法，就 是以一套合理的數學公式，保證重 複課稅不違反比例原則。 以出售房屋同時課徵契稅及所得稅 為例，契稅的計算基數是 契約上所約定的房屋價格，所得稅 的計算基數則是房屋的售 價減去成本的所得淨額，因為計算 基數及稅率不同，縱使對 於行為人的同一經濟基礎（ wirtschaftliches Substrat－可以理 解為財產，也可以理解為經濟行為 ），依照不同的稅法規定 7 ，使用不同的稅目課徵稅捐，也不 致於使人民負擔過重而影 響生計。換言之，不會造成人民負 擔過重的稅捐，就是合理 的稅捐，縱使有重複課稅的情形， 也不違反比例原則，而非 憲法所不准許。 四、結論：以租稅公平原則進行實質審查 重複課稅的問題，本質上就是課稅是否符合比例原則的問 題，重複課稅的難以定義，顯示直 接以比例原則審查稅捐的 課徵是否合理即可，只要合乎比例 原則，對於同一租稅客體 課徵兩種不同名目的稅捐，甚至依 照不同週期，使用相同稅 目課稅，也可能不必加以禁止。試 擬一例：假設國家財政極 度困難，瀕臨破產邊緣，因而一年 課徵兩次所得稅，在年中 時，課徵前半年的所得稅，到了年 尾時，就一整年的所得再 課一次所得稅，其中有半年的所得 總額被重複課稅，但是因 為採取不同稅率，例如就已課徵過 所得稅的部分，依比較低 的稅率課稅，所以雖然稅課得多一 點，人民的生計還能維持 ，那麼在特定時空，這樣看起來很 奇怪的課稅規定，還是不 會逾越合理限度，而會被人民接受。 本席特別設計這個看來乖謬的假設，旨在凸顯租稅法律規 範與刑罰規範不同，憲法上的比例 原則在刑罰規範中最重要 的實踐，就是禁止重複處罰，但是 在租稅法律規範中，重複 課稅是一個難以操作的概念，反而實質上具有比例原則 內涵 的量能課稅，還能夠概括地說明稅 捐是否合理，對於這一點 ，德國聯邦憲法法院的這一段話： 「基本的租稅正義誡命（ Grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit ），就是根據經 濟負擔能力而課稅。這一點特別適 用於所得稅，在立法過程 被稱為租稅正義原則的就是『依照 每個人民的財政以及經濟 8 上的負擔能力標準給予租稅負擔』 。這個原則老早規定在威 瑪帝國憲法第一百三十四條，當時 就被當成最高的課稅原則 （oberster Besteuerungsgrundsatz ）」（註十一）應該是最好的註 腳。而如果量能課稅原則在本院釋 字第六○ 七號解釋，都已 經退位成為租稅公平原則下的一個 下位階的法律原則，則更 沒有使用重複課稅的概念進行稅法 規範審查的餘地，多數意 見沒有遷就聲請人不正確的質疑而 陷入重複課稅的泥淖之中 ，本席予以支持，並提出部分協同意見書如上。 註一：84 年 1 月 27 日修正的所得稅法並未修正第 4 條第 17 款，該規 定於 52 年 1 月 29 日以及 74 年 12 月 30 日修訂公布時，立法理 由並沒有明白地提到避免重複課稅。 註二：一併計入的原因，在於菸酒稅本質為消費稅，實質上應該由消 費者負擔，業者在銷售菸酒的同時 ，已經在售價當中計入菸酒 稅的數額，因此，在以銷售額課徵 營業稅的時候，要把菸酒稅 稅額一併計入。 註三：本院釋字第 597 號解釋理由書參照。 註四：Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, §7/41 f.; 黃茂榮，重複課 稅，植根雜誌，第 15 卷第 10 期，1999 年 10 月，頁 15-16。 註五：Tipke/Lang, Steuerrech t, 16. Aufl., 1998, §7/41 f. 註六：德國基本法第 105 條第 2 項：「Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen St euern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die V oraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen. （賦稅收入之全部或一部如屬於 聯邦或遇有基本法第 72 條第 2 項訂定之情形時，聯邦對其餘之 賦稅有共同立法權）」、德國基本法第 105 條第 2 項a： 「Die Länder haben die Be fugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen 9 Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und sowe it sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. （對地方性之 消費稅與交易稅，如不屬於聯邦 法律所定稅收之同一種類時， 各邦有立法權）」。另外參考 Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, 7/44 f. 註七：王建煊，租稅法，1984 年，頁 9-10。亦提到這種重複課稅的情 形，即對於不同租稅主權之相同租 稅客體課稅，例如美國聯邦 政府課徵個人所得稅，州政府亦可 能對同一人之所得課徵州所 得稅。 註八：根據財政部賦稅署公布的資料，至94 年 12 月 31 日止，我國已與 28 個國家或地區簽訂租稅協定(含全面性租稅協定及海空互免單項 協定)。其中計有 18 個避免所得稅重複課稅及防杜逃稅的協定。與 澳大利亞、甘比亞、印尼、馬其頓、馬來西亞、紐西蘭、荷蘭、 新加坡、南非、越南、史瓦濟蘭、英國 、塞內加爾、瑞典及比利 時等十五國簽署的租稅協定業已生效；與巴拉圭、泰國及菲律賓 簽署的租稅協定，尚待對方國政府批准。此外，還有與加拿大、歐 盟、德國、以色列、日本、韓國、盧森堡、荷蘭、挪威、瑞典、泰 國、美國及澳門等國家或地區簽訂並生效的國際運輸所得稅協定。 」（資料來源：http://www.dot.gov.tw/ch/display/show.asp?id=583 及 http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=26990&ctNode=657 ） 註九：Tipke/Lang, Steuerrecht,, §§ 2/ 31 ff., 47 ff., 7/41. 歐洲法院於 2005 年 12 月 13 日作成一個判決，要求歐盟執委會必須協調會員國 的稅制與相關稅務。這個判決起因 於英國最大的一家零售賣場 Marks & Spencer 與英國政府的一項訴訟，訴訟爭點在於 Marks & Spencer主張其於法國、德國與比利時的虧損可以與在英國的獲 利相抵，也因此不必在英國繳 納其獲利部分的稅款。但是就目 10 前英國國內法律而言，一家英國公司要減稅僅能以其接受英國 政府補助的方式來減稅。歐洲法院 在判決中強調，執委會必須 擔負協調各國稅務的職責。這樣的 判決出現，將使得各國公司 都可能據此來要求以國 內的獲益來抵銷海外的虧損，如此各國 可能都將面臨稅收短少的窘境。另一方面，這也對歐盟 內主權 國家徵稅的權力構成一項挑戰。外 界認為，這項判決將會促使 歐盟會員重新考慮其財稅制度，且 會以歐盟整體的角度來改革 。見同一日歐盟觀察家、 BCC及International Herald Tribune 等電 子報（資料來源：歐洲聯盟研究所 發行的歐羅巴週記 http://iir.nccu.edu.tw/eurf/index.asp ）。 註十：幾乎可以比擬為刑法上的實害和危險，不但處罰實害結果，也 處罰危險結果，因為處罰行為等於 處罰危險結果，在刑法上這 是難以想像的重複處罰，在稅法上 ，則似乎是為了增加稅收或 同時達到其他社會目的（例如為保 護國民健康而課徵菸酒稅） ，反而成為一舉兩得的德政。 註十一：參見 BVerfGE 66 (1984), 214, 223 （關於課徵所得稅時，必要 扶養費用扣除額的限度）。 不同意見書 大法官 廖義男 一、本件聲請人於八十七年三月十二日繼承光○ 工業股份有限公 司未上市或上櫃股票計一、四九三 、九一三股，經財政部高 雄市國稅局以繼承開始日（八十七 年三月十二日）該公司之 資產淨值計算每股二八‧ 一 七元（面額為每股十元）總價值 為四二、○ 八三、五二九元 ，並據以課徵遺產稅。同年月二 十五日聲請人取得該公司分配八十 六年度盈餘（即股利收入 ）計二、二四○ 、八六九元 ，並依該公司開立之扣繳憑單申 11 報為八十七年度綜合所得稅。聲請 人主張其為重複課稅（二 、二四○ 、八六九元已包括在四二、○ 八三、五二九元之 內 ），申請退還已納綜合所得稅，而財政部高雄市國稅局援引 財政部六十七年十月五日台財稅第 三六七六一號函：「繼承 人於繼承事實發生後所領取之股利 ，係屬繼承人之所得，應 課徵繼承人之綜合所得稅，而不視 為被繼承人之遺產。」為 理由，稱並未重複課稅，而否准退 稅。聲請人不服，循序提 起訴願、行政訴訟，遞遭駁回而告 確定，遂聲請本件解釋， 主張該函釋示，與所得稅法第四條 第十七款規定「因繼承而 取得之財產免納所得稅」相違背，有違反法律優越原則與法 律保留原則，並侵害人民憲法第十五條所保障之財產權。 二、多數意見認為「繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之 股票後即成為公司股東，嗣該公司 分配盈餘，繼承人因其股 東權所獲分配之股利，為其個人依 八十六年十二月三十日修 正公布之所得稅法第十四條第一項 第一類規定之營利所得， 應合併計入個人之綜合所得總額， 課徵綜合所得稅，並非因 繼承取得而經課徵遺產稅之財產， 自無適用所得稅法第四條 第十七款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上 市或未上櫃股份有限公司之股票， 與繼承人於繼承該股票後 獲分配之股利，分屬不同之租稅客 體，分別課徵遺產稅及綜 合所得稅，不生重複課稅之問題。 」就稅目之名稱，一為遺 產稅，另一為綜合所得稅；以及就 租稅客體，一為股票，另 一為股利之形式觀察，此種見解似 無違誤。惟如進一步實質 計算，作為遺產稅標的之股票，其 價值之計算，依遺產及贈 與稅法第十條第一項前段規定，以 被繼承人死亡時之時價為 準，而依同法施行細則第二十九條 第一項規定，如被繼承人 12 遺有未上市或未上櫃股份有限公司 之股票，其價值之估定， 係以繼承開始日該公司之資產淨值 ，即營利事業資產總額與 負債總額之差額估定之。故稽徵機 關於核算前開未上市或未 上櫃股份有限公司之股票價值時， 其營利事業資產總額如有 未分配盈餘，必包含在內，並據以估定被繼承人遺產股票之 價值，而向繼承人課徵遺產稅，從 而不能否認該遺產稅之核 課基礎包括該未分配盈餘在內。而另一方面，如公司隨即以 該未分配盈餘依繼承人因繼承而持 有之股票分配股利，則因 該分配之股利，為所得稅法第十四 條第一項第一類規定之營 利所得，應合併計入個人之綜合所 得總額，課徵綜合所得稅 ，故該綜合所得稅雖以分配之股利 為其課徵客體，但該股利 之來源基礎卻是與已計入股票價值 並據以課徵遺產稅之來源 基礎同為公司未分配之盈餘。換言 之，公司未分配之盈餘， 在將之併計入估算股票價值之範圍內，與其作為分配股利之 來源基礎上應有重疊之部分，尤其 公司未分配盈餘如構成公 司資產之主要部分，以及計入估算 股票價值之時點與決定將 之分配為股利之時點，相隔愈近， 重疊性愈高，從而以股票 價值為核課基礎之遺產稅與以股利 為核課基礎之綜合所得稅 ，二者核課之基礎事實上有重疊之 部分。因此，對重疊部分 分別課以遺產稅及綜合所得稅，形 式之稅目雖不同，實質上 則係對同一財產為重複課稅。故多 數意見僅以形式上，遺產 稅為以股票價值為其客體，而綜合 所得稅係以股利為客體， 即認為二者間不生重複課稅之問題 ，僅見其表相，而未見其 實質之計算基礎實有重疊部分，本席不能贊同。 三、對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所得來源（租稅客體 ），利用不同之稅目，同時或先後 課徵兩次以上之稅，即重 13 複課稅是否符合憲法第十九條所規 定之租稅法律主義，或是 否符合憲法第二十三條之比例原則 ，而不過分侵害憲法第十 五條所保障人民財產權，就此多數 意見在本號解釋中並未表 示。蓋多數意見認為本件並不生重 複課稅之問題，故無解釋 之必要。惟多數意見亦指出所得稅 法第四條第十七款前段規 定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依 法應繳納遺產稅，故不再課徵所得 稅。其旨趣乃對同一財產 應避免遺產稅及所得稅重複課稅。 多數意見認為「財政部六 十七年十月五日台財稅字第三六七 六一號函：『繼承人於繼 承事實發生後所領取之股利，係屬 繼承人之所得，應課徵繼 承人之綜合所得稅，而不視為被繼 承人之遺產』，係主管機 關基於法定職權，為釐清繼承人於 繼承事實發生後所領取之 股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之 課徵範圍而為之釋示，符 合前述遺產及贈與稅法、所得稅法 規定之意旨，與憲法第十 九條之租稅法律主義及第十五條保 障人民財產權之規定，均 無牴觸。」如單純就「繼承人於繼 承事實發生後所領取之股 利」而言，該函釋認為「係屬繼承 人之所得，應課徵繼承人 之綜合所得稅，而不視為被繼承人 之遺產」雖無問題，但如 併用遺產及贈與稅法施行細則第二 十九條第一項規定：「未 上市或上櫃之股份有限公司股票， ……應以繼承開始日…… 該公司之資產淨值估定之。」及財 政部六十六年八月十五日 台財稅字第三五四四○ 號函 ：「遺產及贈與稅法施行細則第 二十九條所稱『資產淨值』一詞， 係指營利事業資產總額與 負債總額之差額而言。」以及公司 未分配盈餘如係構成該營 利事業資產總額之主要部分，且將 之計入估算遺產股票價值 之時點與決定將之分配為股利之時 點，時間相隔甚近時，事 14 實上會導致對同一所得之來源基礎 ，既課遺產稅又課綜合所 得稅之重複課稅之結果，已如前述 。因而即與所得稅法第四 條第十七款規定遺產稅與所得稅應 避免重複課稅之意旨有違 。換言之，上開財政部六十七年十 月五日台財稅字第三六七 六一號函之釋示並不周延，未顧及 繼承人於繼承事實發生後 所領取之股利，其來源之基礎即公 司未分配之盈餘，是否構 成估算遺產股票價值之主要部分， 以及估算該股票價值之時 點與決定將之分配為股利之時點， 時間上是否相隔甚近以致 有發生實質上重複課稅之可能之問 題，而有應修正之空間。 如其與遺產及贈與稅法施行細則第 二十九條及財政部六十六 年八月十五日台財稅字第三五四四 ○ 號函併同適用之結果， 會導致與所得稅法第四條第十七款 規定之意旨相違背，則不 能不謂該命令牴觸法律，且其導致 對同一財產重複課稅之結 果，增加人民不必要之過分負擔， 違反比例原則，亦與憲法 第十五條保障人民財產權規定之意旨有所不符。 抄宋○ 金聲請書 壹、聲請統一解釋的目的 一、為聲請人八十七年度綜合所得 稅，已申報股利收入新臺幣 （以下同）二、二四○ 、八六九元，聲請人之夫柯○ 元君 於八十七年三月十二日去逝，財政部高雄市國稅局核課之 遺產總額與上列申報股利收入重複課稅，乃以適用法令錯 誤為由，申請退還已納綜合所得稅，但財政部高雄市國稅 局援引財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號 函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承 人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承 15 人之遺產。」而否准退稅，其似有違反所得稅法第四條第 十七款之規定。 二、本案歷經上訴，由最高行政法 院九十二年度判字第一四二 二號確定判決，仍核認上揭財政部六十七年十月五日台財 稅字第三六七六一號函與所得稅法第四條第十七款之規定 無違。 三、聲請人以財政部高雄市國稅局 及最高行政法院判決所適用 之財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號解釋 函令，有違反法律優位原則與法律保留原則，而造成重複 課稅，疑有侵害聲請人憲法第十五條所保障之財產權，而 依據司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定： 「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法……二 人民、法 人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依 法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命 令發生有牴觸憲法之疑義者。」提出聲請解釋憲法。 貳、法律或命令見解發生歧異之經過及涉及之法律或命令條件 一、聲請人之夫柯○ 元君於八十七 年三月十一日去逝，其遺產 總額中之光○ 工業股份有限公司（以下簡稱光○ 公司）股 份計一、四九三、九一三股，經財政部高雄市國稅局以繼 承開始日（八十七年三月十二日）該公司之資產淨值計算 每股二八‧ 一七元（面額為每股十元）總價值為四二、○ 八三、五二九元，並據以課徵遺產稅。聲請人及未成年兒 子柯○ 宇繼承上列股票，於八十七年三月二十五日取得光 ○ 公司分配八十六年度盈餘（即股利收入）計二、二四○ 、八六九元，並申報為八十七年度綜合所得稅，聲請人主 張其為重複課稅（即二、二四○ 、八六九元已包括在四二 16 、○ 八三、五二九元之內 ）並以適用法令錯誤為由，申請 退還已納綜合所得稅，而財政部高雄市國稅局（以下簡稱 國稅局）援引財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七 六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係 屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為 被繼承人之遺產。」為理由稱並無重複課稅，而否准退稅 ，聲請人不服，循序提起訴願、行政訴訟，遞遭駁回而告 確定。 二、按司法院釋字第三六七號解釋 理由：憲法第十九條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納 義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項 目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律 主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○ 號著有解釋。 再依司法院釋字第四一三號解釋，命令或判例皆不得在法 律之外增列法律所無之限制，致加重人民之稅負。 三、按「個人之綜合所得總額，以 其全年左列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 ……」「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承 、遺贈或贈與而取得之財產。…」為所得稅法第十四條第 一項第一類及同法第四條第十七款所明定。依上揭規定， 公司股東所獲分配之股利，是要課徵綜合所得稅，但如為 「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產」已明定為「免 納所 得稅」。 四、查系爭股利收入係光○ 公司八 十六年度之盈餘分配，光○ 公司於八十七年三月十四日召開股東大會通過上列盈餘分 17 配，除息基準日為八十七年三月二十四日，此為財政部訴 願決定書理由四所裁，亦為兩造所不爭，由此可知該八十 六年之分配盈餘業已課徵遺產稅（已包括在光○ 公司之資 產淨值內）。 五、依遺產與贈與稅法施行細則第 二十八條及第二十九條規定 ，遺產內股票之估價，其為上市上櫃公司者以收盤價估定 ；其為非上市上櫃公司者以公司的資產淨值估定。查「收 盤價」為公司的市場行情與價格，其決定在供需與公司遠 景等等，與公司之資產或盈餘並無直接關係；但「資產淨 值」係以公司帳上的資產減負債計算而來，其均有準確數 據來源，其當然包括未分配之保留盈餘。 叁、聲請解釋之理由及聲請人對本案所持之立場與見解 一、國稅局援引財政部六十七年十 月五日台財稅字第三六七六 一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬 繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被 繼承人之遺產。」而課徵綜合所得稅，是與所得稅法第四 條第十七款規定相違背，有違反法律優位原則與法律保留 原則。 二、又國稅局以被繼承人柯○ 元 君於八十七年三月十二日死亡 ，而上列股東會開會日、除息基準日、股利發放日均在死 亡日之後，即認定該股利收入核屬繼承人之所得，應課徵 所得稅，而與繼承人取得之遺產無關，兩者係屬二事，並 無重複課稅情事等等，此似有在法律之外增列法律所無之 限制，致加重人民之稅負；又同一之財產，課徵遺產稅與 所得稅是為一事，豈為二事（此為所得稅法第四條第十七 款規定，取自繼承財產免納 所得稅之規定）；又是否重複 18 課稅，似非以領取時間決定，而應以課稅者是否同一筆財 產來作決定。 三、本案課徵股票遺產係以「資產 淨值」計算，系爭分配八十 六年度盈餘，其係在死亡日後十三天取得，該分配之盈餘 是屬於「資產淨值」的一部分，相當明確，即系爭股利二 、二四○ 、八六九元既已包括在四二、○ 八三、五二九元 之內課徵遺產稅，復於領取股利時課徵綜合所得稅，自為 重複課稅。 附件一：財政部高雄市國稅局苓雅 稽徵所八十九年八月十八日 財高國稅苓徵字第八九○ 一○ 二九四號函影本乙份。 附件二：財政部九十年五月九日台財訴字第○ 八九○ ○ 六三六 ○ 四號訴願決定書影本乙份。 附件三：高雄高等行政法院九十年 度訴字第一四五六號判決影 本乙份。 附件四：最高行政法院九十二年度 判字第一四二二號判決正本 乙份。 附件五：財政部六十七年十月五日 台財稅字第三六七六一號解 釋函乙份。 謹 狀 司法院大法官 公鑒 聲 請 人 宋 ○ 金 中華民國九十三年二月十日 （附件四） 最高行政法院判決 九十二年度判字第一四二二號 上 訴 人 宋 ○ 金 住（略） 19 訴訟代理人 蔡 鍚 欽 律師 被上訴人 財政部高雄市國稅局 設（略） 代 表 人 鄭 宗 典 住（略） 右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月 三十日高雄高等行政法院九十年度訴字第一四五六號判決，提起 上訴，本院判決如左： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 本件上訴人起訴主張：上訴人之配偶柯○ 元於民國八十七年三月 十二日死亡，已依法辦理遺產稅申報，並與其子柯○ 宇繼承所遺 光○ 工業股份有限公司（下稱光○ 公司）股票。同年三月二十五 日上訴人與柯○ 宇取得光○ 公司分配之八十六年度盈餘，依據該 公司開立之扣繳憑單，申列八十七年度綜合所得稅營利所得新臺 幣（下同）二、二四○ 、八六九元。惟系爭盈餘已包含於遺產稅 之資產淨值中，所分配盈餘僅是遺產形式之轉變，依所得稅法第 四條第十七款之規定，應免納 所得稅。上訴人因適用法令錯誤， 誤申報為課稅所得，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，自得申請 退還原已繳納之稅款。至財政部六十七年十月五日台財稅字第三 六七六一號函、八十一年四月一日台財稅第八一○ ○ 一二五五二 號函、七十三年十一月七日台財稅第六二六五九號函釋，以繼承 發生日已否「訂有除息日」或「公告除息日」，區分應課徵遺產 稅或所得稅，已牴觸遺產及贈與稅法第十四條及所得稅法第四條 第十七款規定，依憲法第一百七十二條規定，命令不能牴觸法律 ，故上揭三則解釋函令應無效。縱認該解釋函令無違法而可適用 20 ，其亦規定股利收入只能就遺產稅或所得稅擇一而課，被上訴人 認為兩者均要課稅，並無重複課稅，不僅違法且不合情理等情， 爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。 被上訴人則以：上訴人與其子柯○ 宇於八十七年三月十二日繼承 其配偶柯○ 元所遺光○ 公司股票一、四九三、九一三股，同年三 月二十四日光○ 公司分配八十六年度盈餘，上訴人依據該公司開 立之扣繳憑單，列報當年度綜合所得稅營利所得二、二四○ 、八 六九元（申報及核定通知書所得人載為柯○ 元應屬有誤，實際所 得人應為宋○ 金及柯○ 宇），於法並無不合。被上訴人所屬苓雅 稽徵所以八十九年八月十八日財高國稅苓徵字第八九○ 一○ 二九 四號函否准上訴人退還原溢繳稅款之申請，洵無不合等語，作為 抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人之配偶柯○ 元 於八十七年三月十二日死亡，已依法辦理遺產稅申報，並與其子 柯○ 宇繼承所遺光○ 公司股票。同年三月二十四日取得光○ 公司 分配之八十六年度盈餘，並據以申報八十七年度綜合所得稅營利 所得二、二四○ 、八六九元。上訴人於八十九年六月七日向被上 訴人所屬苓雅稽徵所申請更正申報，並主張系爭盈餘已包含於遺 產稅之資產淨值中，所分配盈餘僅是遺產形式之轉變，依所得稅 法第四條第十七款之規定，應免納所得稅，乃依稅捐稽徵法第二 十八條規定申請退還原繳納之稅款，經被上訴人所屬苓雅稽徵所 以八十九年八月十八日財高國稅苓徵字第八九○ 一○ 二九四號函 否准，有光○ 公司八十九年七月十四日光管字第○ 七○ 一四號函 、八十七年度股東常會議事手冊、上訴人八十七年度各類所得扣 繳暨免扣繳憑單、八十七年綜合所得稅結算申報書、財政部國稅 局遺產核定通知書、上訴人之申請書等影本附於原處分卷可稽， 21 且為兩造所不爭，洵堪認為真實。按遺產及贈與稅法係以被繼承 人遺有財產者，課徵遺產稅，而所得稅法係依納稅人之納稅能力 課稅，即納稅人有所得，除符合一定之要件得予減徵或免徵外， 均應依法申報課稅。本件課徵之標的，一者為股票遺產，一者為 股利所得，核有不同。即其課稅依據一為遺產及贈與稅法第十四 條，另一為所得稅法第十四條第一項第一類，亦有不同。本件被 繼承人於八十七年三月十二日死亡後，被上訴人依遺產及贈與稅 法第十四條之規定，以持有股數及每股淨值計算被繼承人持有光 ○ 公司股票之時價，課徵遺產稅，即係對被繼承人之遺產課稅。 嗣光○ 公司於八十七年三月二十五日發放股利，即屬上訴人與其 子柯○ 宇之個人收入，被上訴人據以課徵上訴人之綜合所得稅， 尚非無據。上訴人主張被上訴人依財政部六十七年十月五日台財 稅字第三六七六一號、八十一年四月一日台財稅字第八一○ ○ 一 二五五二號函、七十三年十一月七日台財稅字第六二六五九號等 函釋意旨，課徵上訴人所得稅，顯違所得稅法第四條第十七款免 納所得稅之規定，容有誤解。次查，依行為時公司法第二百三十 五條第一項規定，其分派之對象應以除權基準日時之股東為準。 系爭股利收入，光○ 公司於八十七年三月十四日召開股東大會通 過盈餘分配，除息基準日為八十七年三月二十四日，有光○ 公司 八十七年度股東常會議事手冊附於原處分卷可佐，亦為兩造所不 爭執。本件被繼承人於八十七年三月十二日死亡，而上列股東會 開會日、除息基準日、股利發放日均在其死亡日之後，該股利收 入核屬繼承人即上訴人之所得，自應課徵所得稅。又本件課稅之 事項一者為被繼承人之股票遺產，一者為上訴人之股利所得，兩 者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言 ，亦無違租稅法定原則。本件被上訴人所屬苓雅稽徵所以八十九 22 年八月十八日財高國稅苓徵字第八九○ 一○ 二九四號函否准上訴 人退還稅款之申請，並無不合，訴願決定亦予維持，核無違誤， 應將上訴人之訴駁回。 上訴意旨，除執前詞外，並以被上訴人並未否認系爭盈餘二、二 四○ 、八六九元已包含於渠等所繼承之上開光○ 公司股票總額四 二、○ 八三、五二九元之內，原判決理由項下，並未記載關於此 爭點之攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，有判決不備理由 之違法。另財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函 釋，以股利領取時間來決定應否課徵繼承人之綜合所得稅，已牴 觸所得稅法第四條第十七款之規定，顯有命令與法律牴觸者無效 之違法，且增加法律不必要之限制，並有違反法律保留原則之違 法，是原判決有適用法令不當之違法。本件「股利收入」課稅主 體（指納稅義務人），一為遺產稅納稅義務人，一為綜合所得稅 納稅義務人，是略有不同，但稅捐課稅客體卻是相同，其係為公 司的保留盈餘，在遺產稅為「資產淨值」的一部分，在所得稅則 為「股利所得」，即「課稅客體」不是以名稱來決定，而是指課 稅的對象、課稅的標的。原判決指「本件課稅之事項一者為被繼 承人柯○ 元之股票遺產，一則為原告股利所得，兩者非但課稅主 體不同，即稅捐課稅客體亦非同一，自無重複課稅可言」，似有 法令解釋錯誤之違法云云。按遺產稅係以被繼承人所遺留之財產 為課徵之標的，其財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為 準，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日該公司 之資產淨值估定之，觀之遺產及贈與稅法第十條第一項、同法施 行細則第二十九條第一項規定自明。被繼承人所遺留之財產為股 票，而依上開規定估算之資產淨值，雖已計入未分配盈餘，但其 算得之價額係被繼承人死亡時之時價，屬繼承人繼承時取得股票 23 之成本（類似投資購買股票之成本）。至於繼承事實發生後公司 所分配之股利，係依股東持有股份之比例分派，屬股東之營利所 得，自應併計繼承人之個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財 政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函釋：「繼承人 於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼 承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」核與所得稅法 第四條第十七款之規定無違，上訴人主張上開函釋，顯有命令與 法律牴觸者無效之違法，且增加法律不必要之限制，有違反法律 保留原則之違法云云，殊無足採。系爭光○ 公司分配之系爭盈餘 ，係於本件繼承事實發生後所分配之股利，自應列報營利所得， 併計上訴人之個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。從而被上訴 人所屬苓雅稽徵所以八十九年八月十八日財高國稅苓徵字第八九 ○ 一○ 二九四號函否准上訴人退還稅款之申請，於法核無不合。 上訴論旨，執前述理由，指摘原判決適用法規不當及有判決不備 理由之違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條 第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中華民國九十二年十月二十三日 （本件聲請書其餘附件略） 24 ### 2. 許大法官玉秀提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=437400) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：支持多數不處理重複課稅問題的作法，補充重複課稅與租稅公平原則的關係。 > **核心主張**：憲法上租稅公平原則所包含的比例原則，在租稅法律規範上的實踐並不是禁止重複課稅，而是量能課稅。若把所得稅法第四條第十七款理解為旨在避免就同一租稅客體課徵二次以上租稅，反面推論即得出對同一租稅客體課稅二次以上為憲法所不許的結論。依此判準，菸酒稅與營業稅、關稅貨物稅與營業稅、契稅與印花稅、乃至被繼承人生前已納所得稅而死後再課遺產稅等常見情形，豈非都可聲請宣告違憲。可見重複課稅在租稅法律規範中是定義不清、難以操作的概念，反而實質上具有比例原則內涵的量能課稅，才能概括說明稅捐是否合理。 > **與多數意見的差異**：多數意見囿於體例未就重複課稅問題加以解釋，本席支持其不遷就聲請人不正確的質疑而陷入重複課稅的泥淖，並補充釐清概念，以利本院未來審查租稅法律規範。另指出量能課稅原則在釋字第六○七號解釋已退位為租稅公平原則下的下位階原則，更沒有使用重複課稅概念進行稅法規範審查的餘地。 1 釋字第六○八號解釋部分協同意見書 大法官許玉秀 本件聲請所質疑的重複課稅問題，並非租稅法律規範上 的異常現象，憲法上租稅公平原則所包含的比例原則，在租 稅法律規範上的實踐並不是禁止重複課稅而是量能課稅。多 數意見囿於體例，不能就重複課稅問題加以解釋，但為利於 本院大法官未來對於租稅法律規範的審查，有必要釐清重複 課稅與租稅公平原則的關係，爰提出部分協同意見書如下。 一、禁止對同一租稅客體依照不同稅目課稅？ 七十四年十二月三十日修正公布 1的所得稅法第四條第 十七款但書立法理由針對贈與稅免納所得稅的修正提到避 免重複課稅的語句，但五十二年一月二十九日增訂所得稅法 第四條第十七款時的立法理由則認為「繼承或遺贈已另納遺 產稅，故予修正免徵」，解讀前後的立法及修正理由，可能 誤解為「因繼承而取得之財產，免納所得稅，旨在避免就同 一租稅客體，課徵二次以上之租稅」。就這個誤解加以反面 推論，難免得出「對同一租稅客體，課徵二次以上租稅為憲 法所不許」的結論。如果和個案連結，等於是對因繼承所得 的遺產課徵所得稅是重複課稅，也就是對同一個所得（租稅 客體），就算使用不同的稅目課稅，還是屬於憲法應該禁止 1 84 年 1 月 27 日修正的所得稅法並未修正第 4 條第 17 款，該規定於 52 年 1 月 29 日以及 74 年 12 月 30 日修訂公布時，立法理由並沒有明白地提到避免重複課稅。 2 的重複課稅。依照這個判準，則下列幾種情形豈不是都違反 重複課稅原則？例如(1)菸酒稅和營業稅：進口菸酒，依菸 酒稅法的規定應繳納菸酒稅，依照加值型及非加值型營業稅 法第一條的規定，菸酒商對於銷售菸酒之銷售額，還要繳納 營業稅，同法第十六條第二項並規定，銷售額的計算，應將 菸酒稅額一併計入 2 ；(2)關稅、貨物稅和營業稅：車商進口 汽車，依照關稅法以及海關進口稅則的規定必須繳納關稅， 依照貨物稅條例第一條及第十二條的規定必須繳納貨物 稅，而加值型及非加值型營業稅法第十六條第二項及第二十 條規定，車商還必須為計入關稅額、貨物稅額的銷售額，繳 納營業稅；(3)契稅和印花稅：不動產買賣簽訂契約，依照 契稅條例第一條及第二條要繳納契稅，並依印花稅法第一條 及第五條第五款規定應繳納印花稅；(4)遺產稅和所得稅： 就本號解釋所涉及的遺產稅而言，現行所得稅法第四條第十 七款雖然規定對於遺產免課綜合所得稅，但是遺產為所得的 累積，被繼承人生前的財產，事實上都是被繼承人逐年累積 下來的所得，被繼承人生前就其所得每年繳納綜合所得稅， 被繼承人死亡後，對於這一筆累積下來的所得，繼承人還要 再繳納遺產稅。 上述四種情形，都是對於相同的租稅客體，分別依不同 2 一併計入的原因，在於菸酒稅本質為消費稅，實質上應該由消費者負擔，業者在銷售菸酒的同 時，已經在售價當中計入菸酒稅的數額，因此，在以銷售額課徵營業稅的時候，要把菸酒稅稅額 一併計入。 3 的稅法和稅目課徵稅捐，如果認為不可以對同一租稅客體課 徵兩次以上的稅捐 3 ， 人民豈不是都可以針對這些稅捐聲請本 院大法官解釋宣告違憲？ 二、定義不清楚的重複課稅 如果想要為上述前三種課稅規定洗刷重複課稅的罪 名，可能必須主張對同一租稅客體依不同的稅目、不同的稅 法課徵稅捐，不是重複課稅；如果想要為第四種課稅規定洗 刷重複課稅的罪名，則必須主張被課徵稅捐的租稅客體同一 時，只有納稅義務人也 同一，始稱重複課稅 (Doppelbesteuerung)，如果納稅義務人並不同一，而是對於 同一經濟基礎課以稅捐 ， 則稱之為雙重負擔(Doppelbelastung) 4 ，德國稅法上的多數學說，即持這種看法，但是也有學者認 為這種區分沒有意義 5 。 除了分辨稅目、課稅法規是否同一，分辨納稅義務人是 否同一之外，還有依照課稅權利人是否同一加以區分的看 法，例如地方政府及聯邦政府對於同一客體，依照不同的稅 目課稅，或者不同的國家對於同一客體依照相同或不同的稅 目課稅，這種情形稱為多重課稅權利人的重複課稅 （mehrfachberechtigte Doppelbesteuerung ）。在立法例中，針 3 本院釋字第 597 號解釋理由書參照。 4 Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, §7/41 f. ;黃茂榮，重複課稅，植根雜誌，第 15 卷第 10 期，1999 年 10 月，頁 15-16。 5 Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, §7/41 f. 4 對前一種情形，德國聯邦基本法透過第一百零五條第二項及 第二項 a 的規定加以避免 6 ，但在美國似乎未必不被容許 7 。 第二種情形稱為國際重複課稅( internationale Doppelbesteuerung)，通常依國際租稅協定 8 避免重複課稅 9 ， 6德國基本法第 105 條第 2 項：「Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die V oraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.(賦稅收入之全部或一部如屬於聯邦或遇有基本法 第 72 條第 2 項訂定之情形時，聯邦對其餘之賦稅有共同立法權)」、德國基本法第 105 條第 2 項 a ：「 Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bund esgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.(對 地方性之消費稅與交易稅，如不屬於聯邦法律所定稅收之同一種類時，各邦有立法權)」。另外參 考 Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, 7/44 f. 7 王建煊，租稅法，1984 年，頁 9-10。亦提到這種重複課稅的情形，即對於不同租稅主權之相 同租稅客體課稅 ， 例如美國聯邦政府課徵個人所得稅 ， 州政府亦可能對同一人之所得課徵州所得 稅。 8 根據財政部賦稅署公布的資料，至 94 年 12 月 31 日止，我國已與 28 個國家或地區簽訂租稅協 定(含全面性租稅協定及海空互免單項協定)。其中計有 18 個避免所得稅重複課稅及防杜逃稅的 協定。與澳大利亞、甘比亞、印尼、馬其頓、馬來西亞、紐西蘭、荷蘭、新加坡、南非、越南、 史瓦濟蘭、英國 、塞內加爾、瑞典及比利時等十五國簽署的租稅協定業已生效；與巴拉圭、泰 國及菲律賓簽署的租稅協定 ， 尚待對方國政府批准 。 此外 ， 還有與加拿大 、 歐盟 、 德國 、 以色列、 日本、韓國、盧森堡、荷蘭、挪威、瑞典、泰國、美國及澳門等國家或地區簽訂並生效的國際運 輸所得稅協定。」（資料來源：http://www.dot.gov.tw/ch/display/show.asp?id=583 及 http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=26990&ctNode=657 9 Tipke/Lang, Steuerrecht,, §§ 2/ 31 ff., 47 ff., 7/41. 歐洲法院於 2005 年 12 月 13 日作成一個判決， 要求歐盟執委會必須協調會員國的稅制與相關稅務。這個判決起因於英國最大的一家零售賣場 Marks & Spencer 與英國政府的一項訴訟，訴訟爭點在於Marks & Spencer 主張其於法國、德國與 比利時的虧損可以與在英國的獲利相抵 ， 也因此不必在英國繳納其獲利部份的稅款 。 但是就目前 英國國內法律而言 ， 一家英國公司要減稅僅能以其接受英國政府補助的方式來減稅 。 歐洲法院在 判決中強調，執委會必須擔負協調各國稅務的職責。這樣的判決出現，將使得各國公司都可能據 此來要求以國內的獲益來抵銷海外的虧損，如此各國可能都將面臨稅收短少的窘境。另一方面， 這也對歐盟內主權國家徵稅的權力構成一項挑戰 。 外界認為 ， 這項判決將會促使歐盟會員重新考 慮其財稅制度 ， 且會以歐盟整體的角度來改革 。 見同一日歐盟觀察家 、BBC 及 International Herald 5 換言之，如果國家的國際關係不好，簽不成租稅協定，國際 重複課稅的情形，即無法避免。 不同的主張，除了顯示對重複課稅的定義欠缺足夠的共 識之外，更顯示憲法是否禁止重複課稅，可能有極為分歧的 見解。 三、重複課稅與比例原則 就重複課稅的字義而言，重複課稅如果不被憲法所准 許，應該是因為違反比例原則的緣故，問題是何謂重複課 稅？必須明確知道重複課稅所指涉的內涵是什麼，才可能知 道是不是有違反比例原則的重複課稅存在。重複課稅定義的 分歧，可能證明重複課稅未必違反憲法上的比例原則，或者 可以說，立法者可能透過某種立法方式避免落入憲法所不許 可的重複課稅。例如營利事業除了每年必須繳納營利事業所 得稅之外，每兩個月還必須繳納營業稅(加值型及非加值型 營業稅法第一條及第三十五條)；出售房屋除了繳納所得稅 之外，還必須繳納契稅。其中所得稅的成因，是因為納稅主 體有收入；契稅與營業稅的成因，則是因為納稅義務人有使 財產得喪變更的經濟行為（經濟行為表徵財產增加的可能 性）。因此，即使計算納稅額的客體是同一或彼此部分重疊， Tribune 等電子報（資料來源：歐洲聯盟研究所發行的歐羅巴週記 http://iir.nccu.edu.tw/eurf/index.asp）。 6 也可以說租稅客體不同，分別為收入與經濟行為 10 ，而沒有 違反比例原則的重複課稅。至於屬於本件聲請所涉及的所得 稅法第四條第十七款規定，真正的理由可能並不是避免重複 課稅（針對遺產免徵所得稅的立法理由當中並沒有出現避免 重複課稅的文字），而應該是因為遺產稅的稅率已經很高， 課一次稅已經造成納稅義務人相當的負擔，如果再課徵所得 稅，就會使納稅人負擔過重，使人民失去創造遺產的意願， 影響社會財富的累積，而有違比例原則。課稅的目的，究竟 並不在於減少社會財富，以減少社會財富的方式課徵稅捐， 會使課稅得不償失，為了增加國庫收入，而以傷害國庫收入 來源的方式為之，等於使用過當的手段實現公益的目的。 另外，還可以有一種將所謂的重複課稅合理化的說法， 就是以一套合理的數學公式，保證重複課稅不違反比例原 則。以出售房屋同時課徵契稅及所得稅為例，契稅的計算基 數是契約上所約定的房屋價格，所得稅的計算基數則是房屋 的售價減去成本的所得淨額，因為計算基數及稅率不同，縱 使對於行為人的同一經濟基礎（wirtschaftliches Substrat－可 以理解為財產，也可以理解為經濟行為），依照不同的稅法 規定、使用不同的稅目課徵稅捐，也不至於使人民負擔過重 而影響生計。換言之，不會造成人民負擔過重的稅捐，就是 10 幾乎可以比擬為刑法上的實害和危險，不但處罰實害結果，也處罰危險結果，因為處罰行為 等於處罰危險結果，在刑法上這是難以想像的重複處罰，在稅法上，則似乎是為了增加稅收或同 時達到其他社會目的（例如為保護國民健康而課徵菸酒稅），反而成為一舉兩得的德政。 7 合理的稅捐，縱使有重複課稅的情形，也不違反比例原則， 而非憲法所不准許。 四、結論：以租稅公平原則進行實質審查 重複課稅的問題，本質上就是課稅是否符合比例原則的 問題，重複課稅的難以定義，顯示直接以比例原則審查稅捐 的課徵是否合理即可，只要合乎比例原則，對於同一租稅客 體課徵兩種不同名目的稅捐，甚至依照不同週期，使用相同 稅目課稅，也可能不必加以禁止。試擬一例：假設國家財政 極度困難，瀕臨破產邊緣，因而一年課徵兩次所得稅，在年 中時，課徵前半年的所得稅，到了年尾時，就一整年的所得 再課一次所得稅，其中有半年的所得總額被重複課稅，但是 因為採取不同稅率，例如就已課徵過所得稅的部分，依比較 低的稅率課稅，所以雖然稅課得多一點，人民的生計還能維 持，那麼在特定時空，這樣看起來很奇怪的課稅規定，還是 不會逾越合理限度，而會被人民接受。 本席特別設計這個看來乖謬的假設，旨在凸顯租稅法律 規範與刑罰規範不同，憲法上的比例原則在刑罰規範中最重 要的實踐，就是禁止重複處罰，但是在租稅法律規範中，重 複課稅是一個難以操作的概念，反而實質上具有比例原則內 涵的量能課稅，還能夠概括地說明稅捐是否合理，對於這一 點，德國聯邦憲法法院的這一段話：「基本的租稅正義誡命 (Grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit )，就是根據經 8 濟負擔能力而課稅。這一點特別適用於所得稅，在立法過程 被稱為租稅正義原則的就是『依照每個人民的財政以及經濟 上的負擔能力標準給予租稅負擔』。這個原則老早規定在威 瑪帝國憲法第一百三十四條，當時就被當成最高的課稅原則 (oberster Besteuerungsgrundsatz)」 11 應該是最好的註腳。而如 果量能課稅原則在本院釋字第六○七號解釋，都已經退位成 為租稅公平原則下的一個下位階的法律原則，則更沒有使用 重複課稅的概念進行稅法規範審查的餘地，多數意見沒有遷 就聲請人不正確的質疑而陷入重複課稅的泥淖之中，本席予 以支持，並提出部分協同意見書如上。 11 參見 BVerfGE 66 (1984), 214, 223 (關於課徵所得稅時，必要扶養費用扣除額的限度). ### 3. 廖大法官義男提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=437401) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：根本反對。遺產稅與綜合所得稅的核課基礎實質重疊，系爭函釋不周延且牴觸法律。 > **核心主張**：未上市或未上櫃公司股票的遺產價值，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項以繼承開始日該公司資產淨值估定，資產總額如有未分配盈餘必然包含在內，遺產稅的核課基礎因而含有該未分配盈餘。公司隨即以同一未分配盈餘依繼承人持股分配股利並課徵綜合所得稅時，股利的來源基礎與已計入股票價值的來源基礎同為公司未分配盈餘，兩者核課基礎事實上有重疊；未分配盈餘若構成公司資產的主要部分，且估價時點與分配時點相隔愈近，重疊性愈高。形式上稅目與租稅客體固然不同，實質上則是對同一財產重複課稅。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅從稅目名稱與租稅客體的形式觀察，認為股票與股利分屬不同租稅客體而不生重複課稅，本席認為此僅見表相，未見實質計算基礎確有重疊。系爭函釋單就繼承後所領股利而言雖無問題，但與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項及財政部六十六年函釋併同適用，會導致與所得稅法第四條第十七款避免重複課稅的意旨相違，屬命令牴觸法律，且因增加人民不必要的過份負擔而違反比例原則與財產權保障意旨。 1 釋字第六０八號解釋不同意見書 大法官 廖義男 一、 本件聲請人於八十七年三月十二日繼承光陽工業股份有限 公司未上市或上櫃股票計一、四九三、九一三股，經財政部 高雄市國稅局以繼承開始日（八十七年三月十二日）該公司 之資產淨值計算每股二八‧一七元（面額為每股十元）總價 值為四二、０八三、五二九元，並據以課徵遺產稅。同年同 月二十五日聲請人取得該公司分配八十六年度盈餘（即股利 收入）計二、二四０、八六九元，並依該公司開立之扣繳憑 單申報為八十七年度綜合所得稅。聲請人主張其為重複課稅 （二、二四０、八六九元已包括在四二、０八三、五二九元 之內），申請退還已納綜合所得稅，而財政部高雄市國稅局 援引財政部六十七年十月五日台財稅第三六七六一號函： 「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所 得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺 產。」 為理由，稱並未重複課稅，而否准退稅。聲請人不服， 循序提起訴願、行政訴訟，遞遭駁回而告確定，遂聲請本件 解釋，主張該函釋示，與所得稅法第四條第十七款規定「因 繼承而取得之財產免納所得稅」相違背，有違反法律優越原 則與法律保留原則，並侵害人民憲法第十五條所保障之財產 權。 二、 多數意見認為「繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之 股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股 東權所獲分配之股利，為其個人依八十六年十二月三十日修 2 正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所 得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並 非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第 四條第十七款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得 未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股 票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅 及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。」就稅目之名稱，一 為遺產稅 ， 另一為綜合所得稅 ； 以及就租稅客體 ， 一為股票， 另一為股利之形式觀察，此種見解似無違誤。惟如進一步實 質計算，作為遺產稅標的之股票，其價值之計算，依遺產及 贈與稅法第十條第一項前段規定，以被繼承人死亡時之時價 為準，而依同法施行細則第二十九條第一項規定，如被繼承 人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估 定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總 額與負債總額之差額估定之。故稽徵機關於核算前開未上市 或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額 如有未分配盈餘，必包含在內，並據以估定被繼承人遺產股 票之價值，而向繼承人課徵遺產稅，從而不能否認該遺產稅 之核課基礎包括該未分配盈餘在內。而另一方面，如公司隨 即以該未分配盈餘依繼承人因繼承而持有之股票分配股 利，則因該分配之股利，為所得稅法第十四條第一項第一類 規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜 合所得稅，故該綜合所得稅雖以分配之股利為其課徵客體， 但該股利之來源基礎卻是與已計入股票價值並據以課徵遺 3 產稅之來源基礎同為公司未分配之盈餘。換言之，公司未分 配之盈餘，在將之併計入估算股票價值之範圍內，與其作為 分配股利之來源基礎上應有重疊之部分，尤其公司未分配盈 餘如構成公司資產之主要部分，以及計入估算股票價值之時 點與決定將之分配為股利之時點，相隔愈近，重疊性愈高， 從而以股票價值為核課基礎之遺產稅與以股利為核課基礎 之綜合所得稅，二者核課之基礎事實上有重疊之部分。因 此，對重疊部分分別課以遺產稅及綜合所得稅，形式之稅目 雖不同，實質上則係對同一財產為重複課稅。故多數意見僅 以形式上，遺產稅為以股票價值為其客體，而綜合所得稅係 以股利為客體，即認為二者間不生重複課稅之問題，僅見其 表相，而未見其實質之計算基礎實有重疊部分，本席不能贊 同。 三、 對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所得來源（租稅客 體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅，即 重複課稅是否符合憲法第十九條所規定之租稅法律主義，或 是否符合憲法第二十三條之比例原則，而不過份侵害憲法第 十五條所保障人民財產權，就此多數意見在本號解釋中並未 表示。蓋多數意見認為本件並不生重複課稅之問題，故無解 釋之必要。惟多數意見亦指出所得稅法第四條第十七款前段 規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產 依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。其旨趣乃對同一財 產應避免遺產稅及所得稅重複課稅。多數意見認為「財政部 六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：『繼承人於 4 繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵 繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管 機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取 之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示， 符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第 十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規 定，均無牴觸。」如單純就「繼承人於繼承事實發生後所領 取之股利」而言，該函釋認為「係屬繼承人之所得，應課徵 繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」雖無問 題，但如併用遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規 定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票， ……應以繼承開 始日……該公司之資產淨值估定之。」及財政部六十六年八 月十五日台財稅字第三五四四０號函：「遺產及贈與稅法施 行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資 產總額與負債總額之差額而言。」以及公司未分配盈餘如係 構成該營利事業資產總額之主要部分，且將之計入估算遺產 股票價值之時點與決定將之分配為股利之時點，時間相隔甚 近時，事實上會導致對同一所得之來源基礎，既課遺產稅又 課綜合所得稅之重複課稅之結果，已如前述。因而即與所得 稅法第四條第十七款規定遺產稅與所得稅應避免重複課稅 之意旨有違。換言之，上開財政部六十七年十月五日台財稅 字第三六七六一號函之釋示並不周延，未顧及繼承人於繼承 事實發生後所領取之股利，其來源之基礎即公司未分配之盈 餘，是否構成估算遺產股票價值之主要部分，以及估算該股 5 票價值之時點與決定將之分配為股利之時點，時間上是否相 隔甚近以致有發生實質上重複課稅之可能之問題，而有應修 正之空間。如其與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條及財 政部六十六年八月十五日台財稅字第三五四四０號函併同 適用之結果，會導致與所得稅法第四條第十七款規定之意旨 相違背，則不能不謂該命令牴觸法律，且其導致對同一財產 重複課稅之結果，增加人民不必要之過份負擔，違反比例原 則，亦與憲法第十五條保障人民財產權規定之意旨有所不 符。 ## 相關法條 - [[憲法第15條]]（版本 36.01.01） - [[憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[所得稅法第4條第17款（84年1月27日修正公布）]]（版本 84.01.27） - [[所得稅法第14條第1項第1類（86年12月30日修正公布）]]（版本 86.12.30） - [[遺產及贈與稅法第10條]]（版本 93.06.02） - [[遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項]]（版本 89.02.10） - [[財政部67年10月5日台財稅字第36761號函]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：繼承人於繼承後所領股利課徵綜合所得稅的函釋合憲，不生重複課稅問題。 **爭點拆解** 被繼承人遺有未上市或未上櫃公司股票時，遺產價值以死亡時時價估定，其資產淨值的計算可能包含公司未分配盈餘；繼承人取得股票後，公司分配盈餘，繼承人領得股利。財政部函釋認為繼承事實發生後所領股利屬繼承人的所得，應課徵綜合所得稅，而不視為被繼承人的遺產。爭點在於這是否與所得稅法「因繼承而取得之財產免納所得稅」的規定衝突，以及是否對同一經濟利益重複課徵遺產稅與綜合所得稅。 **結論與理由** 解釋認為繼承人自繼承開始時承受被繼承人財產上的一切權利義務，繳納遺產稅的義務亦自此時發生，遺產價值以死亡時時價為準；稽徵機關以資產淨值估定股票價值時，縱使資產總額包含未分配盈餘，無論形式或實質上都不是對公司資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。所得稅法第四條第十七款前段規定因繼承取得的財產免納所得稅，是因該財產依法應繳遺產稅而不再課所得稅；繼承人成為股東後因股東權所獲分配的股利，屬所得稅法第十四條第一項第一類的營利所得，並非因繼承取得而已課遺產稅的財產，自無該免稅規定的適用。繼承取得的股票與繼承後獲分配的股利分屬不同租稅客體，分別課徵遺產稅與綜合所得稅，不生重複課稅問題，因此關於重複課稅是否違憲的原則性問題無解釋必要。系爭函釋屬主管機關基於法定職權為釐清課徵範圍所為釋示，與憲法第十九條租稅法律主義及第十五條財產權保障均無牴觸。 **在體系中的位置** 本則屬租稅法律主義下行政函釋的合憲性審查，核心方法是以租稅客體是否同一來判斷有無重複課稅。解釋明白表示因不生重複課稅，故迴避處理重複課稅是否違憲的原則性問題。輸入文字未顯示其援引或變更其他號解釋。