--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第694號" 案名: "" 公布日期: "2011-12-30" 公布日期_民國: "100年12月30日" 院令字號: "" 爭點: "所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？" 相關法條: ["司法院釋字第547號解釋", "司法院釋字第584號解釋", "司法院釋字第596號解釋", "司法院釋字第605號解釋", "司法院釋字第614號解釋", "司法院釋字第647號解釋", "司法院釋字第648號解釋", "司法院釋字第666號解釋", "司法院釋字第682號解釋", "所得稅法第17條第1項第1款第4目", "民法第1114條第4項", "民法第1123條第2項", "財政部中華民國一00年十一月二十一日台財稅字第一０００四一三四九二０號函。"] 意見書篇數: 8 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310875" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:30+0800" --- # 釋字第694號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310875) · 公布 100年12月30日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　中華民國九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。……」其中以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件部分(一００年一月十九日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目亦有相同限制)，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六０五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號解釋參照）。 **（2）** 　　九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。……」（一００年一月十九日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，就有關以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件部分亦同；上開第四目規定以下簡稱系爭規定），其減除免稅額之要件，除受扶養人須為納稅義務人合於上開民法規定之親屬或家屬（以下簡稱其他親屬或家屬），無謀生能力並確係受納稅義務人扶養者外，且須未滿二十歲或滿六十歲以上。系爭規定之年齡限制，使納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力之其他親屬或家屬，卻無法同樣減除免稅額，形成因受扶養人之年齡不同而為差別待遇。 **（3）** 　　憲法第十五條規定，人民之生存權應予保障。憲法第一百五十五條規定，人民之老弱殘廢，無力生活者，國家應予以適當之扶助與救濟。國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。 **（4）** 　　依財政部一００年十一月二十一日台財稅字第一０００四一三四九二０號函所示，系爭規定以無謀生能力之受扶養人之年齡作為分類標準，旨在鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及提昇稅務行政效率。惟無謀生能力而有受扶養之需要者，不因其年齡滿二十歲及未滿六十歲，而改變其對於受扶養之需要，為扶養之納稅義務人亦因扶養而有相同之財務負擔，不因無謀生能力者之年齡而有所差異。系爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿六十歲之其他親屬或家屬之意願，致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養，此與鼓勵國人孝親之目的有違；且僅因受扶養者之年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額，亦難謂合於課稅公平原則。再者，依系爭規定主張減除免稅額之納稅義務人，本即應提出受扶養者無謀生能力之證明文件，系爭規定除以受扶養者無謀生能力為要件外，另規定未滿二十歲或滿六十歲為限制要件，並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響。是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則。系爭規定有關年齡限制部分，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（8 篇） ### 1. 蘇大法官永欽提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444868) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲及一年過渡期，補充審查標準的建立與實質關聯何以不能證立。 > **核心主張**：違憲審查是抽象憲法規範與法令內容的比對，在面對反多數決質疑時，須同時兼顧民主的正當性與法治的可預見性，故審查標準的操作性質上近於歸納式的案例造法，應尊重先例並逐案累積。就平等原則，本院向來從實質理解出發，一般情形僅作寬鬆審查，以釋字第六八二號解釋的表述為代表，接近美國的合理基礎審查；釋字第五八四號則就營業自由引進德國職業自由的三階審查。就本件，財政部所提四個考量均屬消極、微調與防弊性質，難以承載重要公共利益；因涉及第三人生存權的保障，差別待遇作為手段須有實質關聯，不能僅以規範性說明為足。年齡限制對孝親之道的實現全無助益；至於節省稽徵成本，因系爭規定另訂「確係受納稅義務人扶養」的要件並據以要求提出證明，已可有效內化查核成本，年齡設限的作用變得無足輕重，實質關聯難以證立。系爭規定存在將近半個世紀，稅法又涉及國家歲入的適足與另籌財源的時間，諭知一年過渡期尚稱允當。 > **與多數意見的差異**：與多數意見的違憲結論及一年過渡期一致。差異在於本意見補充說明審查標準體系的形成方法，以及在中度審查下年齡限制與各項立法考量之間何以欠缺實質關聯。 1 釋字第六九四號解釋協同意見書 大法官 蘇永欽 本號解釋以所得稅法第十七條第一項第一款第四目（下 稱系爭規定），有關納稅義務人扶養直系尊親屬、子女及兄 弟姊妹以外的其他親屬或家屬，得減除免稅額的規定，以受 扶養人「未滿二十歲或滿六十歲以上」為其限制，違反憲法 第七條的平等原則，應自解釋公布日起至遲一年內失其效 力，本席敬表贊同，僅簡單補充贊同的理由如下。 一、建立基本權保障原則的審查標準 本院對法令的違憲審查，其性質為以特定憲法規範與法 律或命令的內容兩相比對，檢視其可相容性，與法院的審 判，以特定法令為基礎涵攝已證明的案關事實而定其法律的 效果，可謂大異其趣。後者必須通過詮釋循環而找到最接近 事實的個案規範 （Fallnorm）， 再據以作成從抽象法令推論到 對個案事實的法律判斷，以相當綿密的三段推論來呈現。前 者卻因為必須抽離於原因案件的事實，而去作抽象的比對， 以憲法規範的高度抽象性─特別是基本權與其保障原則─；此 一從抽象到抽象的比對，在可能導出法律或法規命令違憲的 結論，而須面對十分強烈的反多數決質疑時，如何讓人信服 （民主的正當性），且仍須為機關與人民在行為上提供一定 程度的可預見性（法治的正當性），是方法上必須面對與克 服的挑戰。 2 本院近年的解釋實務，傾向參考美、德等國法院的審查方 法，即因所涉基本權或其所審查法令的規範領域各有不同， 而對基本權保障原則的操作，提出寬嚴不同的審查標準 （review standards），儘管在憲法文本上找不到任何依據， 而寧為一種實質的憲法續造，也就是通過每個解釋內在合理 性形成的說服力，逐漸摸索補充憲法的內涵。因此和法院審 判時的單純法律適用，有傳統歐陸法系的解釋方法論可為依 據，實無法相比，其方法更接近英美普通法的、歸納而非演 繹的案例造法，從而在操作時不能不意識的遵循案例法的基 本原則，特別是對先例的尊重，通過逐案的積累建立基本權 的案例法，以確保違憲審查最低的可預見性。 二、有關平等原則曾採用的審查標準 本號解釋是以平等原則來審查所得稅法的免稅額規 定，本院對於憲法第七條宣示的平等原則，向來都是從實質 而非形式的理解出發，所謂的實質平等，意指不同的事物本 可以不同待之，並不當然違反平等原則，如果該形式的不同 有憲法上可以接受的理由，而且不同對待確實和這個憲法的 理由相關，就不是憲法真正要排除的差別待遇。因此方法上 多先審究法令背後的規範目的，再就該目的的達成與差別待 遇的手段之間，是否有一定的關聯性，作進一步的審查，以 決定該造成差別待遇的規範是否仍為憲法的平等原則所能 接受。為使平等原則的操作更為精細而有說服力，近年的解 釋已開始視基本權與規範領域的不同而設定不同的審查標 準 。 簡言之 ， 在一般情形 ， 對於差別待遇都只作寬鬆的審查， 3 即只有當造成差別的規範屬於立法的恣意，找不到任何憲法 容許的特別目的，或者縱使有合憲的目的，其差異化的手段 和目的之間也看不出來有何關聯（不當連結）時，才認定違 反了平等原則。本院釋字第六八二號解釋理由書的闡明可為 代表：「憲法第七條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意， 並避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權 保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目 的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否 存有一定程度之關聯性而定。」這樣的標準很接近美國最高 法院所用的 rational basis test。 但針對營業自由的保障，大法官首先在釋字第五八四號 解釋參考引進了德國憲法法院用在職業自由（Berufsfreiheit） 時的比例原則操作，將其限制的對象依德國基本法第十二條 先二分為職業內容和職業選擇，後者再區分主觀條件和客觀 條件的限制，隨之進行三階由寬而嚴的審查，在該號解釋另 為平等原則的審查時，尚未比照建立三階審查標準。惟到了 本院釋字第六二六號解釋為平等原則的審查時，直接涉及的 雖是受教育的自由，但「鑑於色盲非屬人力所得控制之生理 缺陷，且此一差別對待涉及平等接受教育之機會，為憲法明 文保障之事項，而教育對於個人日後工作之選擇、生涯之規 劃及人格之健全發展影響深遠，甚至與社會地位及國家資源 之分配息息相關，系爭規定自應受較為嚴格之審查。」實質 上已經把原來用在限制營業自由的比例原則審查標準移植 到平等原則，正因為色盲屬於對營業自由限制程度最大的客 4 觀條件，才同時拉高了規範目的和手段關聯性的要求：「故 系爭招生簡章之規定是否違反平等權之保障，應視其所欲達 成之目的是否屬重要公共利益，且所採取分類標準及差別待 遇之手段與目的之達成是否具有實質關聯而定。」很類似美 國最高法院的 strict scrutiny test ，其立法目的須達到 compelling 而不只是 legitimate ，其手段關聯性則必須 substantially 而不只是 rationally related。 本院後來的釋字第 六四九號解釋審查有關按摩業由視障者獨占規定時，即沿用 同樣的嚴格標準，而以獨占營業的手段事實上「未能大幅改 善視障者之經社地位，目的與手段間難謂具備實質關聯 性」，認定該法條已經違反平等原則。釋字第六三九號解釋 在處理涉及人身自由限制的訴訟救濟時，本院原也認為應提 高審查標準，但「因審級制度尚非訴訟權保障之核心內容， 且由上級法院或原所屬法院之另一合議庭管轄羈押救濟程 序，其在訴訟救濟功能上均由職司獨立審判之法院為之，實 質差異亦甚為有限，故無採取較嚴格審查之必要。」至於有 關科處行政罰事項，本院釋字第六六六號解釋理由書又認為 「如因處罰對象之取捨，而形成差別待遇者，須與立法目的 間具有實質關聯，始與平等原則無違。」 本院對於國家處理財經事務，則向來都保留較寬鬆的空 間 ， 釋字第六四八號解釋理由書就此曾有一般性的闡明 ：「行 政機關在財稅經濟領域方面，於法律授權範圍內，以法規命 令於一定條件下採取差別待遇措施，如其規定目的正當，且 所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成，具有合理 5 之關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違。」釋字第 六七五號解釋有關金融重建基金賠付範圍的差別待遇，即延 續此一立場採寬鬆審查標準。納稅義務的平等原則審查也有 類似的考量， 比如處理夫妻間贈與免稅問題時，釋字第六 四七號解釋理由書針對此處因婚姻關係有無而設的差別待 遇，很清楚的表明：「因屬免徵贈與稅之差別待遇，且考量 贈與稅之課徵，涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維 護及國家政策之推動緊密相關，立法機關就其內容之形成本 即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當， 且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符 合平等原則之要求。」 三、本案標的間接涉及生存權的保障 以此來看本案，既屬納稅義務的平等問題，原則上似乎 應採寬鬆審查。多數意見是因為本案所涉免稅額規定觸及憲 法第十五條的生存權保障，為調和人民的納稅義務與生存 權，對於平等原則的審查才認為可有不同的考量。所得稅法 中有關免稅額的規定，若按一般租稅理論，本有調和納稅義 務和生存權保障的意旨，即在扣除納稅義務人一定生活所需 範圍後，始為所得稅的合理起徵點，其中確已寓有量能課 稅、反映負擔能力之意（可參看本席在釋字第六九三號解釋 的協同意見書）。就此部分，毋寧已是憲法的要求，而非僅 政策的優惠。 但就本案系爭規定的免稅額有關非本人或配偶部分，也 6 就是受扶養的親屬、家屬部分，其納稅義務和生存權的主體 既非同一，即不能為完全相同的論斷。更具體的說，此時納 稅義務人非請求生存保障的主體，僅依民法而對租稅關係的 第三人負有次序、程度不一的扶養義務，因此不能基於納稅 義務與生存權的調和，認為這裡有把所得稅起徵點向後推的 憲法要求，而只能說是藉免稅額的誘因，鼓勵納稅義務人履 行民法規定的、強度不一的扶養義務，就實質造成國家稅收 短少的部分，可認為是對於納稅義務人履行扶養義務的補 貼，間接履行了國家照顧人民基本生存需要的義務。本院釋 字第四一五號解釋把此部分的免稅額規定定性為政策性的 稅捐優惠，而非憲法義務，從這個角度來理解，即可支持。 問題是，這一類的稅捐優惠規定，如有差別待遇的情形，應 用何種標準來作平等原則的審查？ 多數意見認為這裡既寓有間接保障第三人生存權的考 量，和單純的租稅優惠即不可相提並論：「國家所採取保障 人民生存與生活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無 謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能 力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響 納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者之意 願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。」生存權的 司法審查，因其課以國家作為義務的性質而不同於防衛性權 利，本來就很難比照「過度禁止」的方式建立所謂「不足禁 止」的審查─最低要求因涉國家財政能力的保留而不易劃定 ─，因此從加強平等原則的保護─「你有的別人也應該有」─ 7 切入，反而較有可操作性（本院釋字第四八五、第五七一等 號解釋參照）。惟此處納入的生存權考量，畢竟不同於納稅 義務人本人和配偶的情形，後者因屬就同一人的憲法權利義 務的直接衝突，其免稅額的規定已不可定性為單純的租稅優 惠，而屬憲法的要求，故若有任何差別待遇，毫無疑問應採 最高度的審查；在間接涉及生存權保障的情形，其平等原則 審查的標準，即不妨定為介於嚴格與寬鬆之間的中度標準， 此所以多數意見權衡的結果，認為「故系爭規定所形成之差 別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的 須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關 聯，始合於平等原則。」亦即僅在手段和目的的關聯性上， 設定比較高的標準，而未要求該差別待遇的規定必須有重要 公共利益的目的。因此和前述營業自由的平等原則審查，涉 及非基本權人所能左右的對營業選擇設定客觀限制的情 形，須採嚴格標準，仍有程度上的不同。 四、免稅額規定設年齡限制有何目的 平等原則的審查，皆從差別待遇規定的目的開始。現行 免稅額規定始於中華民國五十二年一月十九日通過的所得 稅法修正，在此之前是以一目概括規定所有扶養親屬「寬減 額」：「扶養親屬寬減額：納稅義務人同居親屬中，如有未滿 二十歲，或滿六十歲以上，或身心殘廢無謀生能力者得減除 其扶養親屬寬減額。」修正後即修改細分為四目至今，僅其 中第四目於七十二年十二月三十日修正時從「親屬」擴張為 「親屬或家屬」，並曾增設但書規定（該但書已於一百年配 8 合第四條免稅所得規定的刪除而刪除），其餘未變。為什麼 要從概括的一目規定擴張為分別遠近親疏的四目規定，以及 各目規定的立法理由，都已不可考，但比較之下，同樣是扶 養無謀生能力的第三人，只有針對較遠親屬或家屬的第四目 加設年齡限制，其他三目則和未修正前一樣，是以無謀生能 力和一定年齡為獨立選項，對於無謀生能力者不再加設年齡 限制，更凸顯了納稅義務人在第四目受到的差別待遇：同為 扶養無謀生能力者，只因受扶養人的年齡層不同，可決定能 不能減除免稅額。此一特別規定的目的何在，即有進一步探 究的必要。 本院就此問題曾函詢主管機關財政部，其以財政部一 OO 年十一月二十一日台財稅字第一 OOO 四一三四九二 O 號函回復，說明如下：「已符合未滿二十歲或滿六十歲以上， 無謀生能力確係受納稅義務人扶養者為條件，係基於所得稅 法第十七條免稅額、寬減額之規定，旨在衡量不同家戶之納 稅能力，並適度考量納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養 義務之一般情形（如扶養未成年人親屬或家屬至其成年，或 其滿六十歲無謀生能力須受扶養）。然納稅義務人與上開列 舉之四類親屬，其親屬關係之親疏、扶養義務之順序與其共 同生活之必要性，本即有別，無論從社會倫理民情及民法第 一一一四條規定親屬互負扶養義務順序觀之，扶養義務與扶 養者及受扶養者間之親疏關係，存有相當程度之關聯。故從 鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及稅務行政效率等 層面考量，需未滿二十歲或滿六十歲以上，無謀生能力確係 9 受納稅義務人扶養者。」基於這些考量所做的差別待遇，憲 法上要如何判斷？ 五、雖非恣意終不符合實質關聯要求 前述考量中，所謂鼓勵孝親，顯然無法從積極的角度去 理解，只是說明一定年齡層遠親或家屬的扶養未能受到鼓勵 還不致乖違倫常，也就是沒有「過度」的打擊孝道，因此不 能作為獨立的正當理由。至於課稅公平和徵起適足稅收，則 是從所有租稅優惠都內涵的利弊權衡切入 ─一邊是優惠追求 的政策利益，一邊是課稅公平與適足稅收，年齡的限制也只 有對此權衡再予微調的作用。最後提到的稅務行政效率的考 量，同樣要從防弊的觀點比較能理解，簡言之，就是遠親或 家屬的扶養，在早已形成以核心家庭為主幹的台灣社會，原 本就不多見，少數的案例中，「一般情形」又多止於成年之 前，或到老年之後，因此以遠親或家屬申報免稅額者，範圍 既廣（「一表三千里」），人頭的風險就變得極高，稅務機關 不論基於課稅公平或稅收適足的需要都不能不慎加防止， 「打假」的成本升高，自然有損行政效率。因此把真正扶養 可能性最低的年齡層排除掉，應該可以大幅簡省防弊的支 出。立法者針對遠親或家屬的扶養認為需要作特別的防弊， 也可從所得稅法第十七條第一項第一款前三目有關扶養納 稅義務人直系尊親屬、子女及同胞兄弟姊妹的免稅額規定， 都不像第四目（即系爭規定）有關其他親屬或家屬那樣要求 「確係受納稅義務人扶養」，可以說明。綜合而言，財政部 提出的四個考量，都屬於消極、微調和防弊的性質，如果期 10 待從這樣的差別待遇可以實踐什麼重要的公共利益，難免要 落空。本號解釋既採中度審查標準，則只要立法者確有一定 非憲法所不容的考量，而非單純恣意，應該就可以接受。惟 因為涉及第三人生存權的保障，差別待遇作為實現這些合憲 目的的手段，不能沒有實質的關聯，也就是基於實際經驗或 至少相當可信的預測，進一步審查差別待遇的合目的性，而 不能僅以規範性的說明為足。 從實際關聯的角度來看，年齡限制的規定於孝親之道的 實現縱無大礙，也全無助益，固然十分清楚。其於優惠的政 策利益 ─提高對少數無謀生能力者的生存保障 ─和課稅公 平、適足稅收之間的利益權衡，也看不出為何可以有所改 善，換言之，即使不設年齡限制，前者之利應該仍然高於後 者之利。比較值得斟酌的還是簡省稽徵成本的考量，由於此 處以人頭逃稅的風險確實極高，中間年齡層的排除無疑可以 大幅降低查核成本。但除非整個排除遠親、家屬扶養的免稅 額規定，即使排除二十歲到六十歲之間的扶養，其查核成本 仍然甚高，所以才另訂「確係」受扶養的要件，並據此要求 申請人提出證明來降低查核成本。但此一納稅義務人協力義 務的規定如已可有效的內化查核成本，限制年齡的作用又變 得無足輕重；總之，此部分的免稅額規定所生的查核成本， 並不能依賴年齡的設限有效的降低，其實質關聯性仍然難以 證立 。 多數意見因此認為已構成平等原則的違反 ， 應可贊同 。 法律存在越久，賴以建立的社會關係和信賴也越複雜， 此時縱認其內容與憲法無法相容，仍不宜遽予廢止，稅法涉 11 及國家歲入的適足，其廢止又有必要保留另籌財源的時間， 系爭規定已存在將近半個世紀，本號解釋諭知一年過渡期， 也尚稱允當。 ### 2. 林大法官錫堯提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444869) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成以實質關聯審查並宣告違憲，但反對以生存權作為提高審查標準的基礎。 > **核心主張**：多數意見以憲法第十五條生存權及第一百五十五條扶助救濟規定為基礎，提升審查標準至實質關聯，使系爭規定與生存權及第一百五十五條之間的關係模糊不明。本意見認為，系爭規定旨在鼓勵納稅義務人善盡扶養義務，民法親屬編所建立的扶養制度使扶養義務人承擔第一線扶助義務、國家退居補足地位，與公法上扶助交織成綿密的保護網，具有直接實現生存權及第一百五十五條的意義與功能，因而具有憲法上重要價值。系爭規定的年齡限制直接沖擊扶養制度，據此即足以將平等原則的審查標準提升至實質關聯；該限制對滿二十歲未滿六十歲無謀生能力受扶養人的生存權雖有間接影響，尚不構成對其生存權的限制。釋字第四一五號解釋理由書已闡明免稅額與扶養制度之間的直接關係，可資為本號解釋的論述基礎。 > **與多數意見的差異**：多數意見以生存權為提升審查標準的基礎；本意見主張改以扶養制度的憲法上重要價值為基礎。本意見並指出，若認系爭規定與生存權具直接關係，依保障規範說受扶養人將取得公權利而得向稅務機關主張減除免稅額並提起行政爭訟，使稅法實體法律關係更趨複雜，並可能波及類似規定及其他基本權。 1 釋字第六九四號解釋協同意見書 大法官 林錫堯 多數意見以實質關聯之審查標準審查系爭規定是否違 反平等原則，固可贊同。惟其採取實質關聯之審查標準，係 以憲法第十五條保障生存權及第一百五十五條國家應予無 力生活者適當之扶助與救濟之規定為基礎，進而論以所得稅 法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬國家扶助措施 之一環，如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無 法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十 歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上 之維持等語。上開論述，對於系爭規定（所得稅法第十七條 第一項第一款第四目有關納稅義務人扶養「本人及其配偶之 直系血親尊親屬、子女、本人及其配偶之同胞兄弟姊妹」以 外之其他親屬或家屬，得減除免稅額之規定）與憲法第十五 條生存權及第一百五十五條扶助與救濟規定間之關係，則呈 現糢糊不明，為謀未來修法、解釋或審查所得稅法相關規定 時，能立論明確，實有加以釐清之必要。 本文認為，系爭規定旨在鼓勵納稅義務人善盡其扶養義 務，而法律建立扶養制度具有憲法上重要價值，系爭規定以 「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件， 即係直接沖擊扶養制度。基此，即可將系爭規定是否違反平 等原則之審查標準提升至實質關聯，致此一減除免稅額之限 制要件，雖對滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力之受扶養人 生存權有間接影響，但尚不致構成對其生存權之限制。茲詳 細說明如下： 2 一、民法規定之扶養制度具有憲法上重要價值，系爭規定直 接沖擊扶養制度，對於無謀生能力者之生存權僅有間接 影響，本案宜基於維護扶養制度之憲法上重要價值，提 升平等原則之審查基準： 按扶養係對於尚未成年而無法獨立生活之幼童、年邁需 他人協助照料之長者或因身心障礙或其他原因而無謀生能 力者，加以扶助照料，以至少維持其基本生活之所需，乃生 存權之具體實踐。更遑論其在維持家庭倫理與人道之意義。 我國民法親屬編建立扶養制度，對於扶養義務之順序、受扶 養之要件等設有詳細規定，使扶養義務人對受扶養人承擔第 一線扶助義務，而國家退居於補足親屬(家屬)扶養不足之地 位 1 。換言之，我國民法雖令個人扶養個人，但國家仍應負擔 此義務之一部分 2 ；親屬法上之扶養義務係私法上之義務，此 僅止於私的層面，公的扶助則為另一層保護網，在此橫(扶 養)縱(扶助)交織所組成的綿密網下，兩者相互關連 3 ，以私 法上之扶養為原則，而以公法上的扶助為最後之責任，以達 社會連帶之觀念，使幼有所養，老有所終，無謀生能力者可 維持基本生活。因此，扶養制度之建立，具有直接實現憲法 第十五條生存權及第一百五十五條扶助與救濟規定之意義 與功能，而具有憲法上重要價值。 從國家法制體系觀察，除扶養制度之建立外，諸如社會 救助法、老人福利法、兒童及少年福利與權益保障法 4 、老年 1 對於親屬之扶養可能產生的不足，近代已排除恩惠主義，而以基本人權之想法 加以建立國家救助制度。高鳳仙，《親屬法》，2008 年 3 月，八版，頁 469-470。 2 戴炎輝 、 戴東雄 、 戴瑀如合著 ，《親屬法》， 2010 年 9 月 ， 最新修訂版 ， 頁 497-498 。 3 陳棋炎、黃宗樂、郭振恭著，《民法親屬新論》，2010年9月 ， 修訂九版，頁 504-505。 4 第 23 條第 1 項第 6 款對於無謀生能力或在學之少年，無扶養義務人或扶養義 務人無力維持其生活者，直轄市、縣(市)政府應予相關之補助等，此亦可看出 3 農民福利津貼暫行條例等具有社會扶助性質之社會福利法 規，係由國家直接地提供扶助，以補強扶養制度之不足，亦 具有直接實現憲法第十五條生存權及第一百五十五條扶助 與救濟規定之意義與功能。此外，尚有某些法規具有鼓勵或 督促人民實現扶養義務或社會扶助之意義與功能者，例如： 刑法第 294 條對於違背義務之遺棄罪、消費者債務清理條例 5 ，乃至所得稅法第十七條有關免稅額之規定、遺產及贈與稅 法第二十條第一項第四款有關扶養義務人為受扶養人支出 之費用不計入贈與總額之規定等，此等規定對憲法第十五條 生存權及第一百五十五條扶助與救濟規定之實現僅具間接 功能。 系爭規定針對其他親屬或家屬之扶養，給予所得稅法上 減除免稅額，雖亦可落實扶養制度，但仍屬消極功能(扶養 而給予免稅額)。又縱使所得稅法未設系爭規定，扶養義務 並不因而消減，但可能影響扶養義務人之扶養意願、程度。 是故，系爭規定對生存權之保障而言，僅具有間接且消極之 功能。從而，系爭規定以年齡不同作為差別待遇之手段，可 能間接影響無謀生能力者之生存權，但卻直接沖擊具有憲法 上重要價值之扶養制度。倘直接以生存權作為提升平等原則 審查基準之理由，似忽略扶養制度在憲法上之重要價值，且 可能造成稅法相關規定解釋與適用上之複雜性（容後述）。 準上所述，釋字第 415 號解釋理由書指出：『所得稅法 有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義 務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務…』，業已闡明 國家對於扶養義務之重視，除由人民之私層面之扶養，國家亦應提供相關之補 助，彰顯扶養義務的重要性。 5 第 55 條對於債務人履行法定扶養義務之費用，非經債權人之同意，不得減免 之。 4 「免稅額」與「扶養制度」間之直接關係，允屬的論，可資 為本號解釋之論述基礎，殊無再引憲法第十五條生存權及第 一百五十五條扶助與救濟規定之必要。 二、若認系爭規定與生存權具有直接關係，則將造成所得稅 法解釋與適用上之複雜： 如上所述，系爭規定與生存權僅具間接關係，與扶養制 度則屬直接關係。倘若直接導入生存權作為提升平等原則審 查基準之理由，則無異認定系爭規定與生存權係屬直接關 係，並以系爭規定具有保障受扶養人生存權之目的，進而認 定系爭規定有關「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅 額之限制要件，成為限制生存權之規定，則依行政法學「保 障規範說」之通說見解，該受扶養人將因所得稅法上有關免 稅額規定取得公權利，可向稅務機關主張減除一定免稅額， 如有不得，則可依法提起行政爭訟，且進而使稅法實體法律 關係更趨複雜，復可能波及類似規定及其可能涉及之其他基 本權，種種盤根錯節之問題將隨之而生，終至使稅法規定解 支為保障各種基本權之規範，而喪失或減損其本來應有之功 能。如此可能因錯置稅法與基本權之關係而致難以收拾之局 面，允宜再三思考，預為防範。 ### 3. 黃大法官茂榮提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444870) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，補充：平等審查除目的與實質關聯外，尚須權衡國家與人民利益。 > **核心主張**：依本院歷來解釋，平等原則的審查取決於差別待遇的目的是否合憲，以及所採分類與規範目的的達成之間是否存有一定程度的關聯性。惟在本件，除目的合憲與手段目的實質關聯外，尚須權衡該目的所欲增加的國家財政利益與該手段可能減損的人民利益；若只片面看到國家財政利益與手段能否增加財政收入，而不權衡人民受減損的利益，可能陷入國家財政至上、置人民死活於不顧的境地。系爭規定以年齡將無謀生能力而受扶養的親屬或家屬分為兩類，係立基於滿二十歲而未滿六十歲者原則上有謀生能力的假定；然無謀生能力而有受扶養需要者，其需要與扶養人的財務負擔並不因年齡而改變。年齡限制固可減少得減除免稅額的案件，取得降低稽徵成本與減少稅式支出的利益，但權衡無謀生能力者生存可能陷於危險的不利益，尚不適合僅為此等國家利益即犧牲；國家必須在沒有其他方法可以滿足財政需要時，始得犧牲人民符合人性尊嚴的最低生活水準。 > **與多數意見的差異**：多數意見以差別待遇的目的合憲性與手段目的間的實質關聯為判斷架構；本意見主張在此之外，應再加上國家利益與人民利益的權衡步驟，並據以說明年齡限制何以不符平等原則。 1 釋字第 694 號解釋協同意見書 大法官 黃茂榮 本號解釋文認為：「中華民國九十年一月三日修正公布 之所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『按前三條 規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後 之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人 按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅 額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一 千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規 定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義 務人扶養者。……』其中以『未滿二十歲或滿六十歲以上』 為減除免稅額之限制要件部分(一００年一月十九日修正公 布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目亦有相同限 制)，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布日起，至 遲於屆滿一年時，失其效力。」本席雖敬表贊同，惟鑑於相 關問題有關論據尚有補充的意義，爰提出協同意見書如下， 敬供參酌： 一、人民之最低生存尊嚴與國家財政至上間的衝突 「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式 上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質 上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差 別待遇」迭經本院解釋在案（本院釋字第五四七號、第五八 四號 、 第五九六號 、 第六０五號 、 第六一四號 、 第六四七號、 第六四八號、第六六六號等解釋參照）。「憲法第七條保障 人民平等權，旨在防止立法者恣意，並避免對人民為不合理 之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應 2 取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取 之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而 定」（本院釋字第六八二號解釋參照）。在關於平等原則之 違憲審查上，所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定 （下稱系爭規定）所涉衝突之利益間的權衡要求，是否為該 差別待遇符合平等原則或合憲之認定的判斷基礎？關於該 問題，上開解釋固揭示本質上相同之事物應為相同之處理， 如有差別待遇，該差別待遇之目的必須合憲，且所採取之分 類與規範目的之達成間，應存有一定程度之關聯性。但在系 爭規定之差別待遇目的是否合憲，以及該目的與手段間是否 存有一定程度之關聯性的判斷上，是否還必須權衡該目的所 要實現的國家（財政）利益與因該手段所可能減損之人民的 利益，見仁見智。因為如果只片面的看到國家的財政利益及 所採取的手段是否能夠增加國家的財政收入，而不權衡該手 段減損之人民的利益，可能會陷入國家財政至上，置人民之 死活於不顧的境地。所以在關於平等原則之違憲審查上，除 系爭規定差別待遇之目的須合憲，且其手段與目的間須有實 質關聯外，尚須就該目的所欲增加之國家利益與因該手段可 能減損之人民利益進行權衡。 二、系爭規定按年齡分類並予差別待遇 系爭規定謂： 「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法 第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之 規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅 義務人扶養者」，在綜合所得淨額之計算上，得減除扶養親 屬免稅額。系爭規定所定減除要件，除無謀生能力外，另有 受扶養者之年齡應「未滿二十歲或滿六十歲以上」之限制， 故系爭規定乃係以年齡為標準，將無謀生能力而受扶養之親 3 屬或家屬分為二類：「未滿二十歲或滿六十歲以上」及「滿 二十歲而未滿六十歲以上」，並進而規定扶養「滿二十歲而 未滿六十歲」之親屬或家屬的納稅義務人，不得減除扶養該 親屬之免稅額。該分類係立基於「滿二十歲而未滿六十歲」 者原則上應有謀生能力之假定 。 然「滿二十歲而未滿六十歲」 者，如確因財政部八十九年九月七日台財稅第八九０四五五 九一八號函所定為「領有身心障礙手冊或殘障手冊者」或為 「身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚 未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。」 而無謀生能力，則系爭規定之「滿二十歲而未滿六十歲」者 原則上應有謀生能力之假定便不成立。 三、限制親屬免稅額之減除的目的 對於親屬免稅額之減除附以「未滿二十歲或滿六十歲以 上」之限制要件的目的，在於透過減少稅捐稽徵機關審核扶 養免稅額之申報案件，以降低稽徵成本，減少因免稅額之申 報而增加之稅式支出。斟節國庫收支固為正當之財政目的， 但中華民國憲法增修條文第十條第七項規定：「國家對於身 心障礙者之保險與就醫、無障礙環境之建構、教育訓練與就 業輔導及生活維護與救助，應予保障，並扶助其自立與發 展。」該項規定顯已揭櫫扶助弱勢之原則。職是，國家對於 身心障礙者之生活維護與救助確實具備重要公共利益。所 以，對於無謀生能力人，特別是身心障礙者之生活維護與救 助如有差別待遇，該差別待遇之目的應合乎憲法相關規定之 意旨（本院釋字第六四九號解釋理由書參照）。何況，與之 配套 ， 身心障礙者權益保障法第七十二條第一項並規定 ：「對 於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，依法給予適當之減 免。」上述規定之目的皆在於保障身心障礙者之生存與生 4 活，使其能維持應有之生存尊嚴。是故，為財政目的而附以 限制扶養親屬免稅額之減除的要件時，該限制要件尚不得與 前開規定保護身心障礙者之意旨相違。 四、扶養之需要源自無謀生能力 扶養之需要源自無謀生能力，與年齡無必然之關聯。依 年齡之分類，限制免稅額之減除，將降低納稅義務人之扶養 能力及受扶養親屬之受扶養的可能性。而親屬或家屬中無謀 生能力者，不論其年齡為何，如無人扶養，勢必陷於立即之 生存危險，難以維持有尊嚴之最低生存水準的生活。扶養無 謀生能力之親屬或家屬，有勉力濟助親屬或家屬之窮困，彌 補國家社會救助及慈善團體救濟之不足的意義。如果對該類 扶養，不准減除免稅額，勢必因而降低納稅義務人之扶養能 力，而致受扶養者能獲得之扶養給付愈為不足。在這種情 形，納稅義務人或可因無力負擔而棄養不顧，或為德不卒， 不為周全之照顧，但受扶養者將可能因此陷入難以維持符合 人性尊嚴之最低生活水準的困境，或甚至面臨因飢寒交迫而 失去生命之危險。 五、人民的生存應受保障 按人民之生存權受憲法第十五條之保障。憲法增修條文 第十條第七項亦規定，身心障礙者之生活維護與救助，應予 保障。身心障礙者權益保障法第七十二條第一項並規定，對 於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，依法給予適當之減 免。上開規定皆昭示了國家扶助弱勢、保障人民之生存權的 目標。蓋危急人民之生存權的各種可能因素中，無謀生能力 而不能及時受到其扶養義務人之扶養可謂是日常生活中最 為急迫者。而無謀生能力者中，以身心障礙者為例，必然貧 5 病交迫，其生存顯然已陷入明顯之急迫危險中，此等狀況尤 為堪憐。而任何無謀生能力者面對之生存情境，亦如是。配 合身心障礙者權益保障法第七十二條第一項規定，所得稅法 第十七條第一項第二款第三目，對於身心障礙者之扶養者應 繳納之稅捐，固有每人每年扣除十萬元之身心障礙特別扣除 額的規定，但杯水車薪，遠不足所需。無謀生能力之身心障 礙者尚需要其扶養義務人及國家之特別照護，始能維持其生 活及生存的需要。由於國家要直接對於無謀生能力之國民， 提供特別照護，財政事實上亦有其極限。所以，除仰賴慈善 團體之社會救助外，其實主要還是必須依靠身心障礙者之扶 養親屬的扶養。當家有身心障礙者，其負擔之沈重可以想 像。是故，在國家之特別照顧以及慈善團體之社會救助不能 完善之際，在納稅義務人確實扶養其無謀生能力之其他親屬 或家屬時，對該納稅義務人之個人綜合所得淨額的計算，不 分受扶養親屬之年齡，均肯認其得減除免稅額，雖仍遠不足 所需，但總可提高其可用於扶養的金錢數額，雪中送炭，功 德無量，亦符合中華民國憲法第十五條、憲法增修條文第十 條第七項，以及身心障礙者權益保障法第七十二條第一項的 規定意旨。 六、符合人性尊嚴之生存與財政收入間之利益權衡 系爭規定以年齡為標準，將無謀生能力之受扶養親屬加 以分類，規定扶養「滿二十歲而未滿六十歲」而無謀生能力 之其他親屬或家屬的納稅義務人，不得減除扶養該等親屬或 家屬之免稅額。然無謀生能力而有受扶養之需要者，不因其 年齡滿二十歲及未滿六十歲，而改變其對於受扶養之需要， 為扶養之納稅義務人亦因扶養而有相同之財務負擔。該需要 6 與負擔不因無謀生能力者之年齡而異。設置該免稅額之減除 的限制要件，固可能因此減少得減除免稅額之案件，得到降 低稽徵成本及減少稅式支出的利益。然權衡該利益與無謀生 能力者之生存可能陷於危險的不利益，尚不適合僅為達成該 等國家利益即使無謀生能力者陷於生存危險中。如果真可能 因容許納稅義務人減除其扶養之無謀生能力者的免稅額，而 使國家財政遭遇困難，則與其因此剝奪無謀生力者符合人性 尊嚴的生存機會，不如仔細精算如何在既有之社會支出的預 算中，衡量其支出的優先順序，而非簡單壓縮納稅義務人扶 養無謀生能力者之免稅額。國家必須在沒有其他方法可以滿 足其財政需要時，始得犧牲人民維持其符合人性尊嚴之最低 生活水準。是故，在該免稅額之減除要件的規定中，以「未 滿二十歲或滿六十歲以上」為限制要件，在同為無謀生能力 者及其扶養者間，即因受扶養者之年齡的限制要件，而有不 符合憲法第七條所定之平等原則的差別待遇。 ### 4. 葉大法官百修提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444871) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，補充生存權的社會權內涵，以及年齡歧視的憲法意義與審查基準。 > **核心主張**：系爭規定使納稅義務人就其依民法負扶養義務的親屬或家屬所支出者得自所得中免稅，其目的實寓有保障人民最低生存條件的憲法意旨，多數意見未予論及。憲法第十五條將生存權與工作權、財產權並列，沿襲威瑪憲法精神而具社會主義與福利國家色彩；生存權除傳統上作為擁有生命的防禦權外，已演變為維繫人類生存所必須的權利，具社會權內涵，賦予國家積極確保人民最低生存條件的義務，且其保障範圍應結合其他憲法權利。就年齡分類，如同美國Murgia案所示，是否適任職務並非以年齡為判斷標準而應以身心狀態衡量；無謀生能力而有受扶養需要者，不因年齡多寡而改變其應受扶養的事實，系爭規定的年齡限制可能形成涵括不足或過度涵括。僅為提昇稅務行政效率而限制受扶養者年齡，難謂合於課稅公平原則，並不符憲法保障財產權的意旨；以年齡分類一方面凸顯二十歲至六十歲均應具謀生能力的刻板印象，另一方面也否定二十歲以下及六十歲以上者在社會可能扮演的角色。 > **與多數意見的差異**：多數意見未論及系爭規定所寓保障最低生存條件的憲法意旨，亦未處理本件所涉年齡歧視的憲法意義與審查基準；本意見認有補充必要，並自生存權的社會權性質與年齡分類的涵括不足或過度涵括加以說明。 1 司法院釋字第六九四號解釋 協同意見書 大法官 葉百修 本件解釋就中華民國九十年一月三日修正公布之所得稅 法第十七條第一項第一款第四目前段規定：「按前四條規定 計得之個人綜合所得總額， 減除下列免稅額及扣除額後之餘 額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規 定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅 額；…… （四） 納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一 千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規 定 ， 未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力 ， 確係受納稅義 務人扶養者。」（以下簡稱系爭規定） 1，認乃係以年齡為分 類標準之差別待遇，其所採手段 與目的之達成尚欠實質關 聯，其差別待遇乃屬恣意，違反 憲法第七條平等原則之結 論 ， 本席敬表贊同 。 惟就系爭規定使納稅義務人就其親屬或 家屬依民法上開規定而負有扶養義務 ， 從其所得予以免稅， 其目的實寓有保障人民最低生存條件之憲法意旨 2，以及本 件解釋所涉 「年齡歧視」 之憲法意義與審查基準，多數意見 均未有論及， 本席認有補充之必要， 爰提出協同意見書如后 。 一、生存權之憲法意義：從生死一線到人性尊嚴 （一）生存權之社會權性質 1 同目後段之但書規定，於所得稅法 100 年 1 月 19 日修正予以刪除，該規定於 101 年 1 月 1 日施行。 2 參照陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第24 期，1981 年 12 月，頁 55。 2 憲法第十五條規定，人民之生存權、工作權及財產權， 應予保障。單純從條文結構而言，將生存權與工作權、財產 權等一般所謂社會經濟權並列 ，亦可見我國憲法沿襲德國威 瑪憲法精神3而具有濃厚之社會主義與福利國家的色彩，此 亦可由我國憲法基本國策相關規定合併觀察 。既然我國第十 五條對生存權於基本權利明定 ，則其保障亦非如基本國策僅 具宣示意義。換言之，憲法第十五條生存權之保障，除傳統 學說理論上，單純將生存權之保障解釋為 「擁有生命」 之一 種防禦權與自由權性質 ， 禁止國家任意剝奪人民 「求生與求 死」 自主決定之權利 ， 而屬於死刑存廢與安樂死爭論之一項 依據外，逐漸演變成為一種基於 「維繫人類生存所必須」 之 權利 4，其性質亦與德國基本法與聯邦憲法法院之後透過實 務見解發展之「基本權保護義務」有異5。作為憲法第十五 條明文保障之生存權 ， 其性質應已具有社會權之內涵 ， 賦予 國家應積極確保人民生存條件最低限度之權利6。而對於我 國憲法第十五條生存權保障之範圍，亦不僅於生存權本身之 保障 ， 作為一種社會權性質之生存權 ， 其保障範圍亦應結合 其他憲法權利 ， 以型塑人民不僅能擁有生命而存在 ， 更應以 3 一般咸認，德國 1919 年威瑪憲法是世界各國憲法中，首度將生存權內入憲法權利保障清單 之中。參照威瑪憲法第 151 條第 1 項規定：「經濟生活之組織，應與公平之原則及人類生存維 持之目的相適應。」（Die Ordnung des Wirtschaftslebens muß den Grundsätzen der Gerechtigkeit mit dem Ziele der Gewährleistung eines menschenwürdigen Daseins für alle entsprechen.） 4 陳新民，憲法學釋論，修正 7 版，2011 年 9 月，頁 359；陳慈陽，憲法學，初版，2004 年 1 月，頁 554。 5 陳慈陽，同前揭書，頁 554。 6 此項意旨，從我國憲法第 15 條於制定時相關條文提案之討論，亦可知其主要含意「應包括 生命權與最低生活之維持與救濟之權利」， 參見王雲五 ， 國民大會躬歷記 ，1966 年，頁15-17， 轉引自郭明政，社會憲法—社會安全制度的憲法規範，輯於蘇永欽編，部門憲法，元照出版， 2006 年 1 月，頁 313 以下，第 338 頁註 60。 3 符合「人性尊嚴」的要求而以「人」而存在，因此，包括憲 法第八條人身自由、第十五條工作權、財產權、第十七條參 政權 、 第十八條應考試服公職 、 第二十一條受國民教育之權 利等等 ， 均應於生存權之概念下予以保障 ， 而屬最廣義之生 存權之概念，亦包括新興人權如環境權等等 7。 （二）生存權之比較憲法觀察 1. 國際人權公約之規範 從比較憲法觀察，亦可探知我國憲法上關於生存權保障 之解釋內涵 。 從近代國家歷史發展而言 ， 第二次世界大戰不 僅改變人類對於憲法權利之重要性認知， 也擴展了憲法權利 保障類型與範圍之想像，歐洲人權公約之簽訂即屬一例8。 在此歷史教訓下 ， 對於人民生存條件最低限度之保障 ， 於世 界人權宣言 (Universal Declaration of Human Rights, UDHR, 1948) 第二十二條即規定：「每個人，作為社會的一 員 ， 有權享受社會保障 ， 並有權享受他的個人尊嚴和人格的 自由發展所必需的經濟 、 社會和文化方面各種權利的實現， 這種實現是通過國家努力和國際 合作並依照各國的組織和 資源情況。」於經濟、社會和文化權利國際公約 (International Covenant on Economic, Social and 7 日本學者阪本昌成即以之分為最廣義、廣義（所有社會保障之相關權利）、狹義（以個人所 得保障之社會保險與公共扶助之相關權利） 與最狹義 （僅指公共扶助之最低限度下所得保障之 相關權利）等四種生存權之保障概念。參照阪本昌成，憲法理論 III，1995 年，成文堂，頁 310-311。 8 歐洲人權公約第 2 條第 1 項規定：「任何人的生存權應受到法律的保護。不得故意剝奪任何 人的生命，但法院依法對他的罪行定罪後而執行判決時，不在此限。」世界人權宣言第3 條亦 規定：「人人有權享有生命、自由和人身安全。」公民權利和政治權利國際公約第 6 條第 1 項 規定：「人人有固有的生命權，這個權利應受法律保護。不得任意剝奪任何人的生命。」 然而， 這些條文規範之權利，較偏向生存權之傳統意義。 4 Cultural Rights, ICESCR)第十一條第一項前段規定 ：「本公 約締約各國承認人人有權為他自 己和家庭獲得相當的生活 水準，包括足夠的食物、衣著和住房，並能不斷改進生活條 件。」及第十二條第一項規定：「本公約締約各國承認人人 有權享有能達到的最高的體質和心理健康的標準 。 」 則進一 步具體例示生存最低限度保障之生理與心理要求。 2. 日本憲法第二十五條之理論與實務發展 國際人權規範對生存權保障之意旨，也出現於各國憲法 規範之中9，如義大利憲法第三十八條第一項 10、比利時憲 法第二十三條第一項 11、大韓民國憲法第三十四條第一項 12、泰國憲法第四十一條13及印度憲法第三十八條第二項 14 之規定等，其中又以日本憲法第二十五條為著例。 (1). 生存權之意義與權利性質 日本憲法第二十五條第一項規定：「所有國民均享有維持 健康及文化的最低限度之生活的 權利。」同條第二項並規 9 德國基本法雖無明文規定保障人民生存權及生存最低限度保障，歷來學說與實務見解雖然依 據基本法第 1 條第 1 項人性尊嚴保障結合社會國原則 ， 認為人民生存權及生存最低限度保障為 基本法之保障範圍，但仍游移於憲法保護義務與基本權請求權之性質判斷與保障範圍之明確 性；直至德國聯邦憲法法院於 2010 年 2 月 9 日判決中終於明白肯認「人民享有請求保障合乎 人性尊嚴之最低生存需求之基本權」。BVerfG, 1 BvL 1/09 vom 9.2.2010，轉引自張桐銳，論 憲法上之最低生存保障請求權，政大法學評論，第 123 期，2011 年 10 月，頁 20 註 53。 10 義大利憲法第 38 條第 1 項規定：「無工作能力且無維持生活必要資源之國民，有受社會扶 養與援助之權利。」 11 比利時憲法第 23 條第 1 項規定：「人人均有維持合乎人性尊嚴生活之權利。」 12 大韓民國憲法第 34 條第 1 項規定：「所有國民具有維持人性生活之權利。」 13 泰國憲法第 41 條規定：「人民有權依法接受標準的公共健康服務，且窮人應獲得免費醫療 照顧。」 14 印度憲法第 38 條第 2 項規定：「國家尤應致力於縮小人民收入上之不平等，並努力消弭個 人間及各集團間，因居住地域或職業，而造成之地位設施及機會上之不平等。」 5 定：「國家就一切生活方面 ， 應致力於提高與增進社會福祉、 社會保障以及公共衛生 。 」 雖然憲法上開條文明確保障人民 之生存權 ， 但關於生存權保障之權利性質 ， 日本學說與實務 見解則意見紛歧 ，對於該條文是否賦予生存權之「主觀權利」 之性質 ， 人民得否據以請求國家為一定作為或給付 ， 以維持 最低限度之生活，實務見解最初 均以該規定僅屬「綱領性 質」，拒絕人民以之請求國家積極作為或給付。此固係一方 面受限於該條文制定之初， 國際間與日本國內其時對於生存 權作為憲法權利類型並無具體認識，二方面因為當時日本戰 後物資條件嚴重匱乏 ， 若承認該規定之積極請求權性質 ， 國 家將無力面對人民主張生活最低限度保障之要求 15。因此， 日本最高裁判所於食糧管理法違反事件16中 ， 對於未經許可 自行購買食米而遭刑事處罰，多數意見從國家經濟管制與人 民社會權層面保障 ， 分析憲法第二十五條第一項之規範 ， 係 「宣示所有國民能夠維持健康及文化的最低限度生活，將 之 視為國家責任而推行國政 。 故其實踐 ， 仍須視社會立法之制 定與實施而定 ， 僅屬國家視為國家任務之一 ， 而提昇人民生 活水準而已 。 亦即 ， 國家雖然對於一般國民概括性地負有此 項義務 ， 但亦僅屬國家義務之一部分 ， 對於個別人民並未負 有具體現實的權利 。 換言之 ， 該項規定並非直接賦予個別人 民向國家得具體現實請求之權利 。 」最高裁判所此段判決文 字，即因此被引為日本憲法上開規定僅屬綱領性質之認定依 據，並為生存權權利性質之重要判例。 如前所述，關於生存權之保障，概念上係以自由權為基 15 參照大須賀明著、林浩譯，生存權論，初版，元照出版，2001 年 6 月，頁 296-297。 16 最大判昭和 23 (1948) 年 9 月 29 日，刑集 2 卷 10 號，頁 1235。 6 礎的社會權 ， 因此 ， 日本最高裁判所上開判例單純將兩者切 割，繼而從社會權觀點認為日本憲法第二十五條之規範僅屬 綱領性規範 ， 不僅於該案中多位法官提出不同意見 ， 學者間 亦多所批評 17。無論如何，此項判例影響之後日本實務見 解，均將日本憲法第二十五條第一項規定視為綱領性質之權 利宣示，迄今仍有下級法院予以引用。然而，隨後制定之生 活保護法、兒童福利法、優生保護法、身體障礙者保護法及 社會福利法等相關社會救助與社會福利立法 ，對於日本憲法 第二十五條規定之權利性質 ， 也開始出現不同的認知 。 例如 於一九四六年制定之生活保護法， 對於所謂生活保護請求權 尚未予以正面承認 ， 無法透過訴訟請求賠償 ， 而後於一九五 ０年修正後 ， 便承認此項請求權 ， 繼而於最高裁判所朝日訴 訟 18中，基於厚生省大臣所定生活保護基準外，肺結核患者 要求依據生活保護法請求增加療養所伙食補助費一案，最 高 裁判所雖然仍延續食糧管理法違反事件之判例， 認為日本憲 法第二十五條屬綱領性規定 ， 於生活保護法之規定範圍內， 人民無法直接援引該規定而請求國家為生活保護給付，但 前 審東京地方裁判所則首度以憲法 第二十五條結合生活保護 法之立法，認為憲法第二十五條已具有 「抽象性權利」 之性 質 ， 透過生活保護法之立法予以落實 ， 應予保障人民生活最 低限度 ， 而認為該肺結核患者請求有理由 ； 不過 ， 此項見解 ， 雖於東京高等裁判所及最高裁判所均遭廢棄 ，否定地方法院 對於憲法第二十五條保障權利性質之擴張認定， 但業已開啟 日本學界對於憲法第二十五條保 障生存權之權利性質的熱 17 如初宿正典，憲法 2：基本權，2 版，2001 年，成文堂，頁 399；松井茂記，日本國憲法， 2 版，2002 年，有斐閣，頁 531。 18 最大判昭和 42 (1967) 年 5 月 24 日民集 21 卷 5 號，頁 1043。 7 烈討論，並進一步朝向人民得依據憲法第二十五條生存權保 障 ， 向國家具體請求生活保障之權利 ， 開啟一連串關於生存 權保障之訴訟案件19。 (2). 生存最低限度之意義與範圍 從上述日本實務見解對於生存權保障之闡釋可知，關於 憲法保障生存權之意旨如何落實， 目前雖然肯定其具體權利 性質，然而，所謂生活最低限度保障之範圍與落實，則屬目 前適用上的難題 ， 特別是法院介入審查的範圍 。 由於生存權 保障所謂生活最低限度 ，在概念上隨著社會發展與一般人民 通念不同 ， 其保障範圍具有相當不確定性 ； 而立法者通常均 授權由行政機關進一步認定，亦具有高度政策性考量與專業 判斷 ， 法院介入審查的能力與正當性即受質疑 。 行政機關為 實踐生存權保障 ， 可能採取不同行政手段 ， 也隨著國家財政 預算而調整所採取的作為與優先順序 20。 例如前揭日本最高 裁判所於朝日訴訟中亦對厚生省 大臣所定之生活保障基準 予以尊重，不願意介入行政機關之裁量判斷。此項立場，日 本最高裁判所亦分別於有關視障 者依據日本國民年金法請 求身心障礙者福利年金之堀木訴訟 21， 以及郵政省投保學生 學費保險之學資保險訴訟22中 ， 均以尊重行政機關對於生活 最低限度保障之裁量權而迴避介入具體判斷與審查。 （三）本院歷來解釋意旨 關於我國憲法第十五條生存權之保障，本院歷來解釋並 19 參照大須賀明，前揭書，頁 28 以下。 20 參照棟居快行，憲法學再論，2001 年，信山社，頁 349、359-360。 21 最大判昭和 57 (1982) 年 7 月 7 日，民集 36 卷 7 號，頁 1235。 22 最三判平成 16 (2004) 年 3 月 16 日，民集 58 卷 6 號，頁 647。 8 未予以正面直接闡釋其意涵。最早關於學校對於聘約期滿之 教員不予續聘之程序規範，於釋 字第二０三號解釋理由書 中 ， 首度引述憲法第十五條生存權之保障 ， 惟未就其內涵有 任何具體闡述 。 然從釋字第二０三號解釋可知 ， 本院就憲法 第十五條生存權之保障 ，亦與憲法第一百六十五條之基本國 策相配合 ， 以及於釋字第四一四號解釋中 ， 針對藥物廣告之 管制，本院亦一併引用生存權與工作權、財產權之保障，可 知某個程度而言，均反映我國憲 法生存權保障之社會權性 質 ， 並一方面 ， 也間接肯認憲法第十五條生存權保障之權利 性質 。 此與日本實務見解大不相同 。 此項意旨亦出現於本院 釋字第四六四號解釋。 本院詮釋憲法生存權保障最直接而重要的解釋，係釋字 第四二二號解釋 ，關於依據耕地三七五減租條例之耕地承租 人全年家庭生活費用之核計方式 ， 以固定不變之金額標準， 推計承租人之生活費用 ， 本院該號解釋以 「未斟酌承租人家 庭生活之具體情形及實際所生之困窘狀況 ， 難謂切近實際， 有失合理」，而認定與憲法生存權保障有違。於該號解釋理 由書特別指出 ， 對於人民生存權之保障 ， 其標準應視不同地 域物價水準之差異作考量， 並斟酌各別農家具體收支情形或 其他特殊狀況，諸如必要之醫療及保險相關費用之支出等實 際所生困窘狀況而定，對於行政機關所定核計方式與標準之 裁量具體介入審查， 並隱約宣示生存權保障應有生活最低限 度之意旨 。 於釋字第四九四號解釋中 ， 本院亦進一步認定勞 工勞動條件之最低標準，亦反映 生存權保障之社會權性質 23。我國憲法第十五條雖然僅規定生存權之保障，然從憲法 23 至於傳統生存權保障之生命權，本院於釋字第 476 號解釋中則有論述。 9 其他人民權利保障及基本國策相關規定， 同時參照外國憲法 實務見解 ， 復以我國業已制定公布 「公民與政治權利國際公 約及經濟社會文化權利國際公約施行法」，上開經濟社會文 化權利國際公約相關規定， 於本院解釋憲法生存權保障之意 涵時，均足以資參照。 二、所得稅法上免稅額具有保障人民最低生存條件之憲法 意義 （一）免稅額不應視為一種國家恩惠 有關所得稅法上個人綜合所得稅「免稅額」之規定，本 院釋字第四一五號解釋固認其目 的在以稅捐之優惠使納稅 義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務 ，惟就免稅額規 定之性質，該號解釋實則並未細究24。然法院實務見解中， 多以之認屬立法者給予納稅義務人之稅捐優惠， 是否給予及 其額度多寡 、 條件寬嚴 ， 均屬租稅減免政策之立法裁量問題 25。 查我國所得稅法立法之初，並未設有相關減免規定。三 十二年二月十七日制定公布所得 稅法全文共二十二條規定 相當簡略 ， 免稅額與扣除額相關規定均未見其上 。 至三十五 年四月十六日修正公布全文共四十二條， 其中第十九條則首 見將「共同生活之家屬或必須扶養之親屬」，設定每人十萬 元之減除額。 繼於三十七年四月一日國民政府修正公布全文 24 有學者即以此認該號解釋混淆稅捐優惠與免稅額兩者不同意涵，參照葛克昌，稅法基本原 則—財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，頁216；同氏著，所得稅與憲法，翰蘆出版，2003 年 2 月，頁 98；陳清秀，稅法總論，元照出版，2006 年 10 月，頁 354。 25 參照最高行政法院 98 年度判字第 1175 號、92 年度判字第 1206 號判決、92 年度判字第 167 號判決。 10 共一百六十三條規定時，第一百三十七條第一項規定：「納 稅義務人有未能獨立生活而必須扶養之親屬 ，其綜合所得由 納稅義務人合併申報 ， 或無綜合所得者 ， 於計算綜合所得額 時，得按人數扣除寬減額。其屬 中等或中等以上學校之學 生。得加扣教育寬減額。」 隨後於四十四年十二月二十三日 修正公布時， 於第十七條第一項第二款第一目進一步明確規 範所謂「扶養親屬寬減額」為：「納稅義務人同居親屬中， 如有未滿二十歲 ， 或滿六十歲以上 ， 或身心障礙無謀生能力 者，得減除其扶養親屬寬減額。」 五十二年一月二十九日修 正時 ， 將原有之教育寬減額一併納入扶養親屬寬減額 ， 並進 一步區分扶養親屬之對象而有不同年齡規範 。該規定直至七 十八年十二月三十日修正公布後，則更名為「免稅額」，惟 有關納稅義務人負有扶養義務應予免稅之意旨， 於所得稅制 定經多次修正均無變異 ， 顯見此項規定之立法目的 ， 係為保 障人民最低生活費用，使其不受課稅影響而設置 26，而為納 稅義務人所應享有之基本權利27。 （二）免稅額係國家履行憲法保障人民生存權之一種手段 國家為政務推行而實施租稅高權，本質上係屬具有侵害 人民財產權之一種手段 ，在憲法第十五條保障人民財產權之 意旨下 ， 除依據憲法第十九條於形式上應以法律為之 ， 並應 符合憲法第七條平等權及第二十 三條比例原則之意旨而構 成課稅之外部界限外 ， 而於實質上 ， 其內部界限應止於不得 因此侵害人民受憲法生存權保障 之生活最低限度。就此而 26 參照立法院公報，第 57 卷第 96 期，民國 57 年 12 月 30 日，頁 5。 27 同上，頁 8。 11 言 ， 系爭規定所為之免稅額 ， 應本於保障人民生存最低限度 之要求 ， 而具有國家履行憲法保障人民生存權之一種手段， 復以憲法第一百五十五條規定 ， 人民之老弱殘廢 ， 無力生活 者，國家應予以適當之扶助與救濟亦足以證之。 三、本件聲請人受侵害憲法權利之認定 誠然，國家為達成保障人民生存權與生存最低限度之生 活，其所採取之手段或方法，本有諸多因素之考量；惟所得 稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，既為國家履行憲 法保障人民生存權之一種手段 ， 免稅額之規定 ， 即應以實踐 憲法保障生存權之意旨 。是系爭規定就納稅義務人依法負有 扶養義務之親屬或家屬 ， 以年齡而為差別待遇之基準 ， 使不 同納稅義務人間 ，其所得因該基準無法減除免稅額而受侵害 外 ， 亦因此削弱或降低納稅義務人扶養之意願 ， 進而影響實 際上真正無謀生能力之人民其應受憲法平等保障之生存權 。 （一）形式上侵害聲請人財產權 從形式上而論，系爭規定就納稅義務人扶養親屬或家 屬 ， 將其所得中 ， 基於此部分所得係用以盡其法律上之扶養 義務 ， 本應自其課稅範圍予以免除 ， 而系爭規定設有受扶養 人之年齡限制，形成此部分所得稅之課徵，雖不至有 「絞殺 性效果」 28，然已造成國家租稅中立性之破壞，致使所得稅 之課予逾越系爭規定其原有之立法目的， 侵害人民即負扶養 義務之納稅義務人之財產權。 （二）實質上侵害聲請人扶養親屬與家屬之生存權 28 BVerfGE 89, 153, 169. 12 然從實質觀點而論，法律之所以設有扶養義務，乃在國 家基於憲法保障人民生存權之意旨下 ，就同居之親屬或家屬 間 ， 有不能維持生活而無謀生能力者 ， 在國家以社會救助制 度介入前，由同居之其他具有經 濟能力者先予善盡照顧扶 助 ， 而直系血親尊親屬無論是否具有謀生能力 ， 均享有受扶 養權利，均可知我國民法仍保有 傳統社會文化背景之影響 29。 是以所得稅法基於憲法保障人民生存權與傳統文化之影 響 ， 設有扶養親屬免稅額之規定 ， 自不應與上開立法意旨相 扞格 。 系爭規定就無謀生能力者設有年齡限制 ， 致納稅義務 人無法就無謀生能力之親屬或家屬 ， 實際負有扶養義務 ， 卻 無法於其所得中扣除，將使納稅義務人依法負有之扶養義務 與其他扶養義務人形成差別待遇， 連帶減低納稅義務人善盡 扶養義務之意願 ， 對實際上無謀生能力之人民 ， 因無法就近 獲得其親屬或家屬之扶養照顧 ，危及其受憲法平等保障之生 存權。 四、系爭規定構成年齡歧視，不 符憲法保障人民平等權與 生存權之意旨 系爭規定之年齡限制，使納稅義務人扶養滿二十歲、未 滿六十歲而無謀生能力之其他親屬或家屬，無法同等減除免 稅額 ， 形成因受扶養人之年齡不同而為差別待遇 ， 構成年齡 歧視。 （一）我國憲法上年齡歧視之審查基準 29 即便非如我國傳統孝親文化深遠影響之其他歐美國家 ， 例如義大利等 ， 對於個人綜合所得稅 亦有扶養親屬免稅額之規範。參照松浦千誉，ユУэヤ個人所得稅法シ家族—個人单位課稅ソ 徹底—，載於人見康子、木村弘之亮編，家族シ稅制，弘文堂，1998，頁 132。 13 1. 本院釋字第五０二號解釋尊重立法裁量 我國憲法第七條平等權保障，例示無分男女、宗教、種 族、階級、黨派，本院歷來解釋就不同歧視類型以不同審查 基準，大致亦有若干具體判斷基準以資依循。大體而言，若 法律所為差別待遇之區分標準係 以非屬人力所得控制之生 理狀態或具有弱勢之結構性地位者 ， 若非以嚴格審查基準， 一般亦適用較嚴格 （中度） 審查基準，例如釋字第三六五號 解釋 、 第四九０號解釋處理之性別分類 、 第五六０號解釋處 理之國籍分類 、 釋字第六一八號解釋處理之出生地分類 、 釋 字第六二六號 、 第六四九號解釋處理之身心障礙分類等 。 法 律以此為分類而適用較嚴格之審查基準時，本院歷來解釋則 要求須具有重要之政府利益，其手段與目的間須具有實質關 聯性 。 實際上 ， 本院解釋所稱之非屬人力所得控制之生理狀 態 ， 若參照美國聯邦最高法院判決所發展的審查基準 ， 應屬 以「與生俱來不可改變之特質」 (immutable characteristics, immutability) 為基準而構成之「可疑分 類」(suspect classification)而應予以嚴格審查基準。就此 而言，以「實足年齡」(chronological age)而為差別待遇 之分類基準，由於年齡與種族、性別一樣，均屬不可改變之 人身特質 ， 即便不適用嚴格審查基準 ， 至少應如美國聯邦最 高法院針對性別分類而適用之中度審查基準 30。 不過，關於我國憲法上年齡歧視之審查基準，本院於釋 字第五０二號解釋， 首度處理法律以年齡作為分類基準之合 憲性判斷 ，於民法第一千零七十三條關於收養者之年齡應長 30 See e.g. Nina A. Kohn, Rethinking the Constitutionality of Age Discrimination: A Challenge to a Decades-Old Consensus, 44 UC DAVIS L. REV. 213 (2010). 14 於被收養者二十歲以上 ，及第一千零七十九條之一關於違反 第一千零七十三條者無效之規定 ， 係以尊重世代傳統 ， 限制 收養者與被收養者之年齡差距 ， 符合我國倫常觀念 ， 為維持 社會秩序 、 增進公共利益所必要而認定合憲 ， 對於民法以年 齡作為收養准否之條件分類基準， 本院固以事屬立法裁量事 項而予以寬鬆之合理審查，惟此 項年齡分類，其背後反映 者，乃係我國傳統倫常觀念，對於長幼有序之刻板印象 (stereotypes)之維繫與強化；然實際上，透過收養而成立 法律關係 ， 既以法律規範 ， 收養者與被收養者間其年齡差距 即非重要 ，且收養者與被收養者基於合意而成立父母子女關 係，本屬人民私人生活之保障， 不僅其收養方式應予放寬 31，國際間對於收養者之婚姻關係、性別與性傾向等限制， 亦逐漸朝向尊重收養者與被收養者間之意願 ，同時在保障雙 方最佳利益之情形下，予以最大之保障32。釋字第五０二號 解釋單純以維護倫常觀念而認定 此項年齡差別待遇係為維 持社會秩序 、 增進公共利益所必要 ， 雖然對於夫妻共同收養 或夫妻之一方收養他方子女時 ，釋字第五０二號解釋認宜有 彈性之設 ， 以符合社會生活之實際需要 ， 但對於年齡分類基 準之選擇與適用，仍恐有速斷之虞 33。 31 我國關於收養應聲請法院認可 ， 雖可由法院以客觀立場判斷收養是否符合被收養者之最佳利 益 ， 實際上也可能對於社會一般人之刻板印象而限制收養者與被收養者間合意成立收養關係之 權利 ， 例如於臺灣桃園地方法院96 年度養聲字第 81 號民事裁定中 ， 即以社會對於同性戀者的 性別與性傾向的刻板印象，而駁回收養認可之聲請。參見郭書琴，從「伴侶」到「父母」論身 份法規範重心之轉變—兼評 96 年度養聲字第 81 號裁定，成大法學，第 20 期，2010 年 12 月 15 日，頁 75-119。 32 例如歐洲人權法院即肯認同性戀者應可單獨或共同收養子女。See E.B. v. France, Application no. 43546/02, decided on 22 Jan., 2008. 33 本院於釋字第 684 號解釋，僅論及大學對學生所為行政處分或其他公權力措施，如侵害學 生受教育權或其他基本權利，即使非屬退學或類此之處分，本於憲法第十六條有權利即有救濟 之意旨，仍應許權利受侵害之學生提起行政爭訟，無特別限制之必要，而變更本院釋字第三八 15 2. 美國憲法之比較觀察 關於美國憲法上年齡歧視之合憲性問題，一般係以美國 聯邦最高法院於一九七六年所作 Massachusetts Board of Retirement v. Murgia 一案判決34為指標性案例。於 Murgia 一案中涉及麻州著制服州警察強制退休年齡是否 構成年齡歧視而與聯邦憲法平等保障條款相牴觸之疑義，原 告雖然主張以五十歲強制退休之 規定構成以年齡為基準之 可疑分類 ， 但一審法院並未予以正面審究 ， 僅以寬鬆之合理 審查基準 ，認定州政府未能提出具體政府利益以證立該項規 定之正當性判決原告勝訴 。 案件直接上訴聯邦最高法院 ， 該 院以全院判決(per curiam decision)廢棄前審法院判決， 認定此項年齡限制非構成可疑分類，法院強調五十歲以上之 老年人並無長期遭受刻意差別待遇或歧視之歷史，或遭受來 自社會對於其工作能力的刻板印象所受之差別待遇或歧 視 ， 而僅須適用合理審查基準 ， 而州政府以五十歲之強制退 休年齡，其目的在於淘汰不適任者應屬合理 35。 實際上當時美國聯邦最高法院之雙重審查基準下，對於 年齡歧視所應適用之審查基準 ，的確只有在嚴格與合理二審 查基準中作選擇 ，而對於以種族為主要適用類型之嚴格審查 二號解釋，然就大學以下各級學校學生，何以不得一併適用，某種程度而言，實際上亦反映社 會對於年齡之刻板印象，在大學生已接近成年年齡，應較具獨立成熟之身心發展，而確認其受 憲法訴訟權保障之主體，而對於大學以下各級學校學生，仍採取一種不信任而美其名為保護之 手段，實際上反而限制大學以下各級學校學生對自我權利意識之發展 。釋字第684 號解釋李震 山大法官及許宗力大法官個別提出之協同意見書一併參照。 34 427 U.S. 307 (1976). 35 Thurgood Marshall 大法官則以此強制退休年齡之限制，與淘汰不適任者之立法目的，其 手段過於廣泛(over-inclusive)而與聯邦憲法平等保障條款不符，換言之，此項年齡限制，將使 仍適任者因此遭受強制退休，即是否適任與年齡間欠缺合理關聯性。See Murgia, 427 U.S. at 325 (Marshall, J., dissenting). 16 基準， 聯邦最高法院不願意貿然承認其構成可疑分類而適用 嚴格審查基準亦可理解， 然如同大法官Thurgood Marshall 於不同意見所言 ，此項限制仍可能涉及五十歲以上之人其憲 法所保障之其他重要「基礎性權利」 (fundamental rights)，而仍應有嚴格審查基準 之可能性。同時，該院於 Murgia 一案判決後五個月，旋即針對性別歧視於Craig v. Boren 一案 36 中提出中度審查基準 (intermediate scrutiny)， 實際上也反映出二重審查基準之適用問題 。 無論 如何， 之後聯邦最高法院於涉及強制退休年齡規定之合憲性 案件中，均引用 Murgia 一案之判決先例37。不過，亦如同 Marshall 大法官不同意見末段所言 ，Murgia 一案僅針對強 制退休年齡以上之人所為年齡歧視之認定，並非因此推論就 其他一般性年齡歧視之案件，聯 邦最高法院均將本此見解 38。此外，隨著美國社會人口結構、社會變遷與社會政策之 轉變 ， 強制一定退休年齡以上之老年人 ， 是否仍可發揮其政 治上之影響力，是否構成社會上「孤立而隔絕之少數」 (discrete and insular minority) ，從而法院須提升審查基 準 ， 藉以彌補其欠缺政治參與管道所受之差別待遇 ， 亦應從 當代不同社會文化現實予以判斷 39。 36 429 U.S. 190 (1976). 37 如 1979 年涉及外事人員強制退休年齡之 Vance v. Bradley, 440 U.S. 93 (1979)、1991 年 涉及密蘇里州法官強制退休年齡之 Gregory v. Ashcroft, 501 U.S. 452 (1991)及 2000 年涉及 禁止就業年齡歧視法之 Kimel v. Florida Board of Regents, 528 U.S. 62 (2000)等案，大致都 爰引 Murgia 一案之判決先例。 38 See Murgia, 427 U.S. at 327 n. 8 (Marshall, J., dissenting). 39 例如歐洲很早就重視年齡歧視在工作權平等保障上之問題，除了歐洲人權憲章(Charter of Fundamental Rights of the European Union)第 21 條第 1 項及里斯本條約第 6 條 b 均將年 齡列為禁止歧視之分類基準外，歐盟執委會並於 2000 年發布指令 (Council Directive establishing a general framework for equal treatment in employment and occupation, 2000/78/EC)進一步規範禁止年齡歧視之具體作法。 17 （二）年齡歧視應適用中度審查基準 年齡作為法律之分類基準，於我國各項法律規範中不勝 枚舉，例如民法上訂婚、結婚年齡40。固然基於人類社會運 作之現實 ， 以及人類生理與心理自然成長的條件 ， 從法律的 制定者而言 ， 對於無法參與民主程序之未成年人而言 ， 相較 於成年後之其他年齡分類基準 ，適足以構成孤立而隔絕之少 數，因此，對於未成年人所為之年齡分類，尤應避免單方面 基於成年人之立場而有恣意之情形發生。 年齡的分類雖然無 可厚非 ， 但年齡既然是人力無法改變之特質 ， 具有不可逆轉 性 ， 則立法者在決定以年齡作為人民憲法權利之限制時 ， 自 應審慎為之 ， 不應有恣意或不合理之差別待遇 ； 而不同法律 規範間所制定之年齡分類基準 ， 亦應本於事物性質之異同， 力求體系一致之年齡分類。 依據本院歷來解釋意旨，此種以年齡為分類基準之法 律，應採取較嚴格之中度審查標準 41，亦即立法者須「提出 更重要之立法目的， 並以實質有效且侵害較小之手段達成目 的。」42且就「目的之重要性、手段之實質有效性與其侵害 至於歐洲人權公約雖未有明文禁止年齡歧視，然於歐洲人權法院相關判決中，亦肯認年 齡亦屬於歐洲人權公約所保障之其他身份地位， see Schwizgebel v. Switzerland, application no. 25762/07, decided on 10 June 2010 （僅有法文版判決）。但對於年齡結 合歐洲人權公約所保障之其他權利，例如公平審判與訴訟權，歐洲人權法院則特別強調與此類 案件中之年齡問題，例如於涉及未成年人犯罪所應享有之相關正當法律程序權利，歐洲人權法 院則一體適用歐洲人權公約第 6 條之規定，會員國於犯罪審理程序應考量未成年人之年齡、身 心成熟度與智識能力，但不得因此而迴避公約第6 條之規定，反而應促進未成年人參與程序的 能力，see T. v. U.K., application no. 24724/94 & V. v. U.K., application no. 24888/94, decided on 16 December 1999. 40 民法第 973 條及第 980 條規定參照。 41 美國學者亦主張於美國憲法下，年齡歧視案件應適用性別歧視案件之中度審查基準。See Kohn, supra note 27, at 247. 42 參照本院釋字第 584 號解釋林子儀大法官提出之不同意見書。 18 程度係可接受等，」43以及手段與目的間具有實質關聯性負 舉證責任。尤有甚者，此類以年齡為差別待遇之分類基準， 與其他分類基準如性別、種族、性傾向等，其背後均隱藏社 會對於此類分類所指涉的人民或族群既定之刻板印象，於 審 查其合憲性時 ， 本院不應僅流於形式推論 ， 而應進一步就立 法者選擇此類分類基準時， 從其所提目的與手段認定可能隱 藏之刻板印象加以判斷，若僅基 於既有社會歧視與刻板印 象，而為恣意、不合理之差別待遇，此外尚無更具體明確之 論據，即牴觸憲法保障人民平等權之意旨。 （三）系爭規定以年齡作為差別 待遇基準，不具重要政府 利益，限制免稅額之申報與目的間不具實質關聯 性，不符憲法保障人民平等權與生存權之意旨 系爭規定對納稅義務人就無謀生能力之親屬或家屬負有 扶養義務而予以免稅額之規定 ， 其目的固在鼓勵國人孝親， 然而更進一步之審思 ， 則係實踐憲法對於人民生存權保障， 透過扶養義務與負擔義務之納稅義務人免稅額之規定，以 確 保人民生存最低限度之保障 。 就此而言 ， 系爭規定單純以年 齡為分類基準 ， 以判斷受扶養人是否具謀生能力 ， 其分類基 準立法目的 ， 僅係提昇稅務行政效率 ， 逕以年齡而初步排除 適用該規定之範圍 ， 即無須進一步認定是否具備謀生能力， 其目的雖係求租稅稽徵之效率 、 便利與租稅公平 ， 然此單純 稅捐稽徵便利並不具重要之政府利益 ；以此年齡分類而限制 負有扶養義務之納稅義務人，就其扶養無謀生能力之親屬或 家屬 ， 無法申報所得免稅額 ， 其手段雖與租稅公平具有合理 43 同前註。 19 之關聯性 ， 然究非實質有效且侵害較小之手段 ， 手段與目的 間亦不具實質之關聯性 。 換言之 ， 就無謀生能力而有受扶養 之需要者 ， 不因其年齡多寡而改變其應受扶養之事實 ， 如同 於 Murgia 一案中關於是否適任著制服警察之職務 ， 並非以 其年齡為判斷標準 ， 而係以其身心狀態衡量 ， 不可能年齡凡 至五十歲均喪失足以擔任相關職務之工作能力， 或逕稱四十 九歲之人 ， 其工作能力即優於五十一歲之人 。 而負有扶養義 務之納稅義務人，亦不因此可免除其扶養義務。換言之，系 爭規定之年齡限制 ， 均可能形成涵括不足(under-inclusive) 或過度涵括(over-inclusive)之虞。是以系爭規定將影響納 稅義務人扶養較為年長而未滿六 十歲之其他親屬或家屬之 意願 ， 致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養 ， 與憲法保障受 扶養義務人生存權之意旨有違 ；且僅因提昇稅務行政效率而 限制受扶養者之年齡，使納稅義務人無由減除扶養親屬免稅 額 ， 亦難謂合於課稅公平原則 ， 不符憲法保障人民財產權之 意旨 。 況以年齡為分類基準 ， 一方面凸顯了社會對於年齡介 於二十歲至六十歲均應具有謀生 能力之刻板印象，另一方 面 ， 也否定了二十歲以下及六十歲以上之人民 ， 其於社會所 扮演之可能角色 44，牴觸憲法第七條保障人民平等權之意 旨。 44 例如就業服務法第 5 條第 1 項即規定，為保障國民就業機會平等，雇主對求職人或所僱用 員工，不得以年齡為由，予以歧視，即在肯定各年齡層對社會之可能貢獻，其就業機會不應因 其年齡長幼多寡而予以不合理之差別待遇。 ### 5. 陳大法官新民提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444872) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，但反對僅以平等權為受侵害法益，主張焦點在財產權與家庭制度性保障。 > **核心主張**：平等原則與比例原則同為檢驗基準，其目的在避免其他基本人權受違憲侵犯；租稅法律未能通過此二基準時，首當其衝者必然是憲法保障的財產權，立法者課予人民的租稅義務必須公平，違反此義務即可論以違反恣意禁止原則而宣告違憲。多數意見刻意規避扶養親屬減除額的定性，究竟仍屬本院一貫肯定的租稅優惠（釋字第四一五號解釋），或已跨入最低生活要求的保證；不作定性即無從確定對立法形成權所採檢驗標準究係嚴格或寬鬆，違反體系正義。本席認為減除額仍屬租稅優惠的定性，且本號解釋的焦點應集中在納稅義務人係以家長身分確實照顧扶養其無謀生能力的親屬，應以家長與家屬之間的扶養作為具憲法高度的家庭法益的制度性保障，據以論定立法租稅形成權與該受保護法益之間的平衡。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅以平等權為受侵害法益，並有意將憲法第十五條生存權納入理由而摒棄租稅優惠的定性；本意見認其論理依據、方法與邏輯論證不免有失焦與失重的現象，且未澄清所採審查標準的寬嚴。 1 釋字第六九四號解釋協同意見書 吳中宗族甚眾，於吾固有親疏，然以吾祖宗視之，則均是子 孫，固無親疏也。苟祖宗之意無親疏，則飢寒者吾安得不恤 也。自祖宗來積德百餘年，而始發於吾，得至大官，若享富 貴而不恤宗族，異日何以見祖宗於地下，今何顏以入家廟 乎？ 宋‧范仲淹‧戒諸子及弟侄 大法官陳新民 本號解釋多數意見認定所得稅法第十七條第一項第一 款第四目：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除 下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額： 一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下 列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬 或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二 十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能 力，確係受納稅義務人扶養者。」（以下簡稱系爭規定）關 於減除免稅額之條件，將無謀生能力並確係受納稅義務人扶 養者的範圍，僅限於須未滿二十歲或滿六十歲以上，而形成 違憲之後果。其立論為：此規定無異影響納稅義務人扶養此 一弱勢親屬之意願，進而影響其生存或生活上之維持，是為 違反憲法平等權之「差別待遇」。 本席對於本號解釋多數意見認定系爭規定違憲的結 論，敬表贊成。但並不認為僅以平等權作為「受侵害法益」 為已。平等原則—如同比例原則—，都是作為檢驗之基準， 此兩基準之檢驗目的，乃在避免其他基本人權，例如財產 權、工作權（例如：本院釋字第五八四號、第六四九號、第 六二六號解釋）或營業自由（本院釋字第六八八號、第六八 2 五號、第五一四號解釋）等，受到違憲的侵犯。 故租稅法律未能符合上述兩個檢驗基準時，首當其衝 者，必然是憲法所保障之財產權。依據法治國家的「租稅正 義」，立法者課予人民的租稅義務，必須公平（本院釋字第 五六五號解釋理由書有云：「依租稅平等原則，納稅義務人 固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐」 ）。在此一前提 下，固應尊重、並討論立法者的租稅立法裁量範圍，但只要 立法者違反此一義務，即可論以違反「恣意禁止原則」，而 宣告此租稅法律違憲。 次而，本號解釋多數意見的方法論，刻意規避討論扶養 親屬之減除額制度的定性—究竟是本院過去一貫解釋所肯 定的「租稅優惠」（例如本院釋字第四一五號解釋），還是要 更進一步跨入到「最低生活要求之保證」？本號解釋對前者 的漠視，且有意將憲法第十五條保障人民生存權之規定納入 於解釋理由之中，顯然有摒棄前者之意圖。這種不能針對系 爭規定的法律性質含糊以對，將更不能夠澄清論定系爭規定 違憲所涉及之對立法形成權檢驗所採行之標準，究竟是嚴格 或寬鬆？本號解釋顯然也違反了「體系正義」之要求。 本席認為本號解釋的焦點 ， 應當集中在納稅義務人—即 撫養義務人，乃是以「家長」的身分確實照顧、扶養其無謀 生能力之親屬，故應當將「家長家屬」間的撫養，作為論據 系爭規定是否侵害此一具有憲法高度的「家庭法益」之「制 度性保障」。從而論定立法租稅形成權與此應受保護法益間 的「平衡問題」。故非一般人與人之間的生存與照顧關係， 而係家長與家屬間的生存與照顧，這才是本號解釋重心所 在。 在肯定系爭規定確有違憲的大前提下 ， 多數意見的論理 依據、方法與邏輯論證上，不免有「失焦與失重」現象，爰 提出協同意見書如次，以一抒本席的見解： 3 一、 減除額的性質—仍屬租稅優惠的定性 系爭規定的減除額的定性可否屬於租稅優惠 ， 從而涉及 到立法者享有較大的裁量範圍。按所謂的租稅優惠，乃納稅 義務人滿足一定要件下，法律給予其稅捐利益，亦即減少稅 捐的義務，故此即屬於租稅法律主義之適用範圍（本院釋字 第三六九號解釋）。由於稅捐優惠已經可能造成違反平等原 則之「實質課稅主義」之虞 ， 故立法者對於租稅優惠的要件， 自應當採明定主義，不能夠讓諸稅捐機關擁有裁量權 1 。相形 之下，對於租稅優惠之立法目的，立法者恆擁有較大之立法 裁量權 2 。 至於不採租稅優惠之定性，而採取 「保障最低生活」 之 定性之見解者，則以為事涉人民之是否擁有合於人性尊嚴之 生活能力，非同小可，則立法者的裁量權即應當給予相當之 限縮 3 。 上述的兩種定性問題，本號解釋並未有對此作出說明， 但理由書中卻呈現出「兼採論」： 呈現出 「租稅優惠說」 之處：在本號解釋理由書第三段 明確提到：「……國家所採取保障人民生存與生活之扶助措 施多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦 屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義 務人無法減除免除額，將影響納稅義務人扶養此等弱勢者之 意願，進而影響滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或 生活上之維持。……」此段文字中的「將影響納稅義務人扶 養此等弱勢者之意願」，便將系爭規定具有濃厚的「扶養誘 1 參見黃茂榮，稅法總論，植根法學叢書編輯室，二○○五年增定二版，第四七八頁以下；黃俊 杰，憲法稅概念與稅條款，傳文文化出版公司，一九九七年，第六十一頁以下。 2 參見柯格鐘 ， 論個人綜合所得稅之免稅額—大法官釋字第四一五號解釋與所得稅法第十七條第 一項第一款規定評析，月旦法學雜誌，元照出版公司，第一四二期，二○○七年三月，第二七 五頁。 3 參見陳敏，憲法之稅法概念及其課徵限制，政大法學評論，第二十四期，一九八一年十二月， 第五十五頁；陳清秀，稅法總論，元照出版公司，二○一○年六版，第五十五頁。 4 因」作用，也因此將其具有「優惠性質」畫龍點睛的說明出 來。 但同樣支持 「最低生存標準說」 也見諸上述的 「進而影 響滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或生活上之維 持」，且透過對系爭規定要採取「較嚴格之審查標準」，顯示 出系爭規定已經有要確保弱勢人民擁有「合乎人性尊嚴之基 本生活需求」（參見本院釋字第四八五號解釋理由書）。 本席認為系爭規定仍是維持優惠論，其理由如下： （一）基於「體系正義」的解釋方式 體系正義 （Systemsgerechtigkeit） 是指以平等權之精 神，強調立法權或司法權在規範同一類型事物，應有同一之 標準（本院釋字第六八八號解釋）。如果事後有同一類事物 （或案件），立法或司法機關要為不同處置時，必須要基於 更高度的公益考量，並且（特別是在司法權方面）要善盡說 明差別待遇的義務，使得同一類型事物的法律關係，在一個 法治國內，能有一個清楚的「可預測性」 4 。 和本號解釋標的 （系爭規定） 完全一致的本院解釋前例 乃為釋字第四一五號解釋。該號解釋對於減除額的性質，有 極為清楚的說明：「……所得稅法有關個人綜合所得稅「免 稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善 盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享 之優惠，……。」所以此一減除額係一種扶養誘因的租稅政 策，既然行諸於租稅法律，亦應當遵守租稅法律主義，故該 號解釋之原因案件，認為主管稽徵機關之函釋限縮該減除額 之適用要件，即與法律租稅主義之意旨不符而違憲。 在本院釋字第四一五號解釋已經明確認定減除額為租 4 參見翁岳生大法官在本院釋字第四五五號界是之協同意見書 ； 本席在本院釋字第六六六號解釋 之協同意見書及釋字第六八二號解釋之不同意見書 ， 都強調不得違反本院解釋所構建之體系正 義 。 5 稅優惠之定性，本號解釋如有異於本院釋字第四一五號解釋 時 ， 必須詳為敘述 ； 如未特別說明之 ， 即屬於默視同意前例。 同樣的，在本院不久前作出之釋字第六九二號解釋，雖 然系爭標的不完全一致—該號解釋解釋對象為本號解釋系 爭規定的同條第二目，但探究的法規性質相當接近：都是涉 及到免除額的範圍—該號解釋在二十歲以上，在校就學子 女；本號解釋則為二十歲至六十歲間的無謀生能力之親 屬—。因此，兩號解釋都在討論免除額適用範圍的寬窄問 題。至於寬減額的定性，即無差別之處。 然而，在本院釋字第六九二號解釋，則與釋字第四一五 號解釋的看法一致，仍係基於租稅法律主義，宣告主管機關 之函釋牴觸該上開原則而違憲。質言之，並未推翻釋字第四 一五號解釋所構建「減除額乃租稅優惠」之性質。 體系正義之要求，既然對人民有產生 「法確信的可預見 性」的積極功能，也要求司法機關在作出和此體系正義之前 例，有不同的決定時，必須善盡說理義務，來正當化此「更 易前見」之舉。這不僅是避免司法恣意，也是司法自制之義 務。本號解釋既然沒有特別說明已有變更本院以往由釋字第 四一五號及第六九二號解釋，所樹立的「優惠說」之見解， 故解釋上即不可以企圖為「沈默變更」（stillschweigender Wandel）的「暗渡陳倉」，予以更易為「最低生活保障」之 定性，否則即有違反法治國原則。 （二）立法者租稅優惠政策形成範圍 立法者的租稅形成權 ， 基本上是享有極大的自由決定空 間。憲法所欲控制者乃符合平等原則（租稅正義）或是個別 基本人權之制度性保障。 先以後者為論，典型例子為財產權必須擁有充分的 「私 使用性原則」（Privatnutzigkeit），讓人民努力工作獲得財 產後，得保有絕大多數的財產，來延續生命、發展人生，不 6 可以被政府奪取泰半，易言之，可以防止立法者制訂出淘空 人民財產權內容的所謂「勒緊式稅捐」 （Erdrosselungssteuerrn） 5 。本案涉及「家庭」的制度性 保障，亦是一例。 立法者擁有之租稅形成權，在大方向上，必須要滿足國 家的重大價值判斷，例如基本國策；至於在內容上，主要是 以平等權來拘束之，這也是構成租稅正義的內涵。立法者根 據國家的需要，藉著租稅立法籌集財源。故舉凡稅捐之種 類、稅率、稅務主體與客體……，都需要立法者的判斷。這 也是屬於政治領域，而非司法所能審查之範疇。就此領域的 管制，也僅能依靠租稅法律主義，保障人民財產權利。至於 這些立法之判斷 ， 且多半是立法者對未來之判斷 ， 可稱為「立 法者的預測特權」 （D a s P r o g n o s e nprivileg des Gesetzgebers），司法審查都應給予高度的肯認 6 。 特別是在涉及到憲法委託的領域 ， 例如憲法基本國策之 範圍，許多實踐社會國家理念的福利政策，都不能是空中樓 閣式的憑空想像，而係要衡酌國家的預算能力，配合社會的 現狀，預估日後的發展趨勢等……，方可制定出一個可行的 法制。這是屬於立法裁量之範疇，職司釋憲之大法官，必須 對立法判斷，給予最大的尊重。本席在釋字第六七六號解釋 所提出的不同意見書，已經對此司法自制的必要有甚多闡 述，在此不多加贅述。 顯現在扶養的減免額設計的制度上 ， 立法者也可享有相 當大的形成權限，例如： a. 要否採行減免額的決定 ， 如果不採行此制 ， 亦不當然 5 參見陳新民，憲法財產權保障之體系與公益徵收之概念，憲法基本權利之基本理論，上冊，元 照出版公司，二○○二年五版，第三○四頁。 6 Peter Badura, Die verfassungsrechtliche Pflicht des gesetzgebende Parlaments zur“ Nachbesserung” von Gesetzen, in: Festschrift für Kurt Eichenberger zum 60.Geburtstag, 1982, S.482. 同見本席在釋 字第六六二號解釋之不同意見書。 7 違憲。 b. 減免額的目的 ： 例如為了就學之目的 （所得稅法第十 七條第一項第二款）；扶養親屬（系爭規定）等。 c. 減免額的額度 ： 包括標準扣除額或是列舉扣除額 。 例 如一般標準扣除額每位納稅義務人每年扣除七萬三 千元；特別扣除額，更是分為五類，例如身心障礙扣 除額，每年可達十萬等。 d. 減免額的適用範圍 ： 例如納稅義務人與配偶的直系血 親尊親屬 ， 年滿六十歲以上而無謀生能力 ， 而受納稅 義務人扶養者 （得稅法第十七條第一項第一款） 未滿 二十歲之子女……（同條文第二款）、納稅義務人之 配偶、或同胞兄弟姊妹……（同條文第四款），都是 立法者可以決定適用減免額之對象。 （三）租稅立法裁量的限制 立法者的上述裁量權限，包括預測裁量，都不是意味著 完全授權，而是有義務性之裁量。這也是配合公法學上已經 摒棄的自由裁量之概念，而代以「義務性裁量」 7 。 然而，立法者的上述「判斷及預測優先權」 （Einschatzungs-und Prognosevorrang），以及其所行使之 裁量結果，也可經過一定的審查程序。如果日後審查發現這 是屬於一種非立法時所得預料的錯誤判斷，當然不一定會造 成違憲後果，立法者可以容有改變之可能性（及義務），尤 其是立法者為因應有些財政、科技等新興事務，所為的立法 對策，容有讓立法者累積經驗的空間。但立法者預測乃是被 驗證出當出判斷乃基於不正確的事實、論理依據，或是價值 判斷時，則這種類型的「預測錯誤」（Fehlprognose），就應 7 此觀乎行政程序法第十條行政機關行使裁量權不得逾越法定裁量範圍 ， 並應符合法律授權之目 的，此即「合義務之裁量」（Pflichtgemäßiges Ermessen）。 可參見：吳庚，行政法之理論與實 用，增訂第十一版，第一二四頁以下；陳新民，行政法學總論，修訂八版，民國九十四年，第 三三○頁。 8 透過釋憲方式，予以挽救 8 。 租稅形成權自以一定之目的為導向 。 立法者的租稅目的 得以平等權來予以審查。按現代所謂的「租稅國家」理念 （Steuerstaat） 9 ，可以善用租稅優惠的立法，以達成多重 的國家任務。大法官釋憲也承認了這些租稅優惠的立法目 的，例如為了簡化稽徵作業程序（本院釋字第四三八號、第 四三八號、第四九六號解釋）；發展經濟促進土地利用（釋 字第四六○號解釋）；鼓勵國人升學（本院釋字第六九二 號）；以及提供撫養親人之誘因（例如本號解釋之原因案 件）……，都是租稅優惠的目的，且是合乎憲法意旨的租稅 目的。然而，租稅優惠制度既然容易衝擊量能課稅的公平 性，已於前述。故每個租稅優惠之規定，即應以平等權予以 檢驗，且應當「小心翼翼」的檢驗。避免不公的現象透過此 最容易形成不公弊害的優惠制度，予以借屍還魂。 二、 侵犯法益的問題 如前所述，憲法規定的平等權與比例原則，都是為確保 其他基本人權不會遭到違憲的侵犯。系爭規定到底侵犯人民 何種法益？可以申述如下： （一）首當其衝者，當以財產權為對象 本號解釋是關於所得稅法中 ， 對於撫養親屬的減除額範 圍問題。很明顯這是涉及到納稅義務人是否不當的喪失減除 額的優惠，當然直接決定其應納稅額之高低—即使人民負擔 起公法上的金錢給付義務，當然涉及到人民財產權是否非法 侵犯之問題（本院釋字第六七六號解釋理由書參照）。按憲 法規定人民擁有財產基本權，起源於法國大革命之人權宣 8 Peter Badura, Wirschaftsverfassung und Wirschaftswaltung, 4,Aufl., 2011, S.61. 再如本院釋字第四 二二號解釋對於主管機關以函釋方式 「推計承租人之生活費用， 而未就不同地域物價水準之差 異作考量 ， 亦未斟酌各別農家具體收支情形或其他特殊狀況， 諸如必要之醫療及保險相關費用 之支出等實際所生困窘狀況，自難謂為切近實際，有失合理」，即可作為參考之用。 9 可參見：葛克昌，遺產稅規劃與法治國理念，收於氏著：國家學與國家法，元照出版公司，二 ○○五年九月二版，第一八六頁。 9 言，乃是一個古典人權，具有典型的防禦權特徵，便是以防 範來自於國家違憲與非法公權力—稅捐、徵收與沒收公權 力—的侵犯。本號解釋系爭規定的首要目標，自以財產權為 標的也。 針對人民財產權的合法限制 ， 最主要是來自於國家的租 稅權 10 ，以及其他由法律所課予之金錢給付義務（本院釋字 第五九三號解釋）。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅 之義務，一方面課予金錢給付之義務，另外也履行財產權保 障之義務，此即是租稅法律主義。這個義務的實踐，必須依 據法律，如同其他人權的限制，以及其他公共利益之實踐都 必須透過法律的規範。這是實踐的程序問題，但在這些「實 踐法律」的內容上，正如同法治國家不是要求僅是形式意義 的法治國，而係「實質意義的法治國」一樣，租稅法律與其 他限制人權的法律一樣，都必須達到實質的正義，也因此， 導源出了「租稅正義」的概念，人民必須依據一個公平與正 義的租稅法規，而承擔財產權受限制、履行賦稅的義務。 因此 ， 人民的租稅義務乃基於租稅法律主義與租稅正義 兩原則而產生；反面而論，每一個租稅條文也同樣必須要符 合上述兩個原則，以及上開兩原則所包含的其他更細節與具 體的要求（例如前者租稅法律主義所要求的「明確性原則」 之實踐 11 ；後者則以平等權來予以檢驗）。此亦為本院釋字第 五九七號解釋理由書所謂之：「所謂依法律納稅……，各該 法律之內容，且應符合量能課稅及公平原則。」即為此義。 本號解釋之重點，則在於系爭規定是否符合租稅正義， 10 可參見陳新民，憲法學釋論，修正七版，民國一○○年九月，第三三二頁以下。 11 本院在許多解釋中 ， 都一再強調的內容 ， 例如本院釋字第六九二號解釋 ：「憲法第十九條規定， 人民有依法律納稅之義務， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為 之闡釋，自應秉持 憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而 增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」，另參照本院釋字第 六二○號、第六二二號、第六四○號、第六七四號解釋。 10 必須對於系爭規定之性質、其所追求之公共利益等予以探 究，方得知是否造成違憲之後果。 （二）平等權的適用 1.如何為「公平」的檢驗？ 本號解釋援引平等原則之理由為 ： 影響納稅人扶養弱勢 家屬之意願，進而影響其生存及生活之權利。易言之，乃保 障納稅義務人有「平等扶養」其他弱勢家屬之權利？抑或是 其他弱勢家屬有「平等受到扶養」之權利？本號解釋多數意 見在解釋理由書第四段處，提及：「惟無謀生能力而有受扶 養之需要者，不因其年齡滿二十歲及未滿六十歲，而改變其 對於受扶養之需要，為扶養之納稅義務人亦因扶養而有相同 之財務負擔。上開受扶養者之需要與扶養者扶養費用之負擔 不因無謀生能力者之年齡而有所差異。」，顯然是兼採兩者 而論。 按平等權之受侵害，乃是權利人的基本人權或其他權 益，遭到公權力不公平的侵犯所致。如果本案能以平等權來 衡量，即應探究： 第一，納稅義務人有無要求扶養其他弱勢家屬之權利， 從而有享受稅捐上之扶養減除額之好處？ 第二 ， 弱勢家屬是否擁有接受任何一個扶養義務人之扶 養之平等權利？亦即弱勢家屬是否擁有挑選扶養義務人之 權，從而享受平等權的保障？ 按扶養制度乃民法第一千一百十四條以下所規定 。 對於 扶養義務人的範圍（同法第一千一百十四條）及順序（同法 第一千一百十五條）、受扶養權利人之順序（同法第一千一 百十六條），都有明確的規定。這個由民法所創設之扶養法 制，雖然與稅法有關的扶養優惠減除額制度不一定要完全一 致，可以由立法者擁有一定的形成範圍，但基本上不能夠違 反民法相關規定，例如扶養義務人的範圍，與家的意義與組 11 織等，已於上述。 故立法者在租稅優惠立法裁量中 ， 對扶養義務人得要求 減除額行使的範圍，既然可與民法扶養順序脫勾，對於主動 承擔扶養弱勢家屬者，給予此具有獎勵或誘因性質之租稅優 惠，顯示出立法者主動性，而非扶養義務人可以強制性要求 立法者配合的被動立法。扶養人其實並非「扶養義務人」， 而係自願扶養人，因為家長扶養對無謀生家屬的扶養義務， 乃排序第三順位，之前尚有該家屬之直系血親卑親屬及尊親 屬 12 。學界也認為，惟有出於道德、而非法律義務而承擔起 扶養義務者，方得適用具有扶養誘因性質的扶養減除額規定 13 。 故扶養人並無平等的要求，其可扶養任何家屬，而要求 立法者一定要賦予與其他履行法定扶養義務者相同的減免 額。平等權無法援用於賦予扶養人此種當然稅捐優惠權。 至於弱勢家屬有無平等要求獲得扶養人的扶養 ， 且立法 者應以租稅優惠予以保障？顯然此立論也不能成立。弱勢家 屬之受扶養權利，已見諸於民法之規定，如果在諸多順序扶 養義務人中，排序較後的扶養義務人，並無依扶養權利人之 意願而承擔起強制扶養之義務，此即無公平受扶養之權利問 題。 平等權的侵犯與否，常需要兩組「比較組合」 （Vergleichspaare），判斷其是否屬於「同一類型案件」， 從而應當享受相同的法律待遇；反之，是否為不同類型案 件，而應有不同的法律待遇。 在本案情形，此 「兩組」 比較類型為何？扶養義務人一 12 惟釋字第四一五號解釋則認為：乃是此納稅義務人善盡扶養的義務。但該號解釋之原因案件 乃祖父扶養孫子申報減免額，扶養排序在第二順位，與本號解釋稍有不同，似乎誤認了其扶養 的強制義務性。 13 參見葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，收錄於氏著：所得稅與憲法，翰蘆圖書出版公 司，二○○九年二月三版，第三六七頁。 12 方面只存在「扶養義務」之對象；另一方面，則為非扶養義 務（但卻基於道德的主動扶養），因此，此兩組比較組合顯 示出正是不同的（扶養義務與否）扶養對象，也因此不應當 強制地給予一定的法律效果不可。易言之，此乃「不同事物 的不同對待」。故既然不存在扶養義務人享有扶養親屬選擇 權，也不存在被扶養人享有選擇扶養義務人之前提下，何有 所謂的「公平對待」的比較標準？ 本席也懷疑多數意見這種以受扶養之 「非權利人」 之生 存權遭到可能影響，而導致扶養之「非義務人」的平等權受 到侵犯為論理依據，是否過於玄妙而令人不解？ 本席認為欲解決此一矛盾 ， 唯有將立法者的差別待遇置 於「利益衡量」，亦即不當以一般人民的立場考量，而係以 「家」的制度，以扶養人作為「家長」的身分，不一定要嚴 格遵守民法的扶養順序，立法者為了闡揚國人孝親與照顧族 人的優良民風，所創設出的扶養家屬租稅優惠政策，此優惠 政策一方面要符合租稅法律主義，另一方面必須遵守公平的 原則，平等權即可在此扮演重大的判斷角色。 2.平等原則的檢驗標準 本號解釋多數意見在理由書援用平等原則 ， 判斷系爭規 定違憲，且採取「較為嚴格之審查」。然而，此較為嚴格之 審查之標準為何？究竟審查的尺度分為三種（最嚴格、嚴格 及寬鬆），抑或是兩種（嚴格及寬鬆）？ 本號解釋之使用「較為嚴格」用 語，顯 然 是 對 應「寬鬆」， 似乎採行兩種審查標準，才有所謂較為嚴格之審查尺度。 這種 「較為嚴格」 審查基準之目的，也可以呼應多數意 見所明白援引系爭規定所保障的法益：憲法第十五條之生存 權及第一百五十五條之國家應適當扶助與救濟老弱殘廢及 無力生活者，以確保此等弱勢者生存與生活上之維持的重度 法益而言。 13 採取寬嚴兩種審查標準 ， 已符合德國聯邦憲法法院在將 近三十年的釋憲實務中，所發展出的模式。本席在本院釋字 第六八二號解釋不同意見書中，對此新的審查標準，已詳加 說明。這個所謂的兩種審查模式，乃是區分：立法者「因人 而異」與「因事而異」所作出的差別對待，是否造成不平等 的違憲後果。 所謂的「因人而異」而為的差別待遇（personenbezogene Ungleichbehandlung）是指針對法規適用的年齡、身分、教 育背景及職業別等，而差別之待遇。這是最容易造成侵犯平 等權的類型，應當適用嚴格的標準，這是以正義觀來判斷規 範差別對待之對象，所造成差異種類、程度、有無符合比例 原則或是權力濫用之嫌疑，立法者的裁量權力、動機及立 論，應該受到較為嚴格懷疑與檢驗。 至於「因事而異」的差別待遇（s a c h b ezogene Ungleichbehandlung）是指因為客觀存在事實的不同，而作 出的差別待遇。德國聯邦憲法法院曾舉出一例：德國民事訴 訟法對於判決未有上訴途徑與期間教示之規定，而行政訴訟 與刑事訴訟之判決則有此規定，如此一來，民事訴訟法的欠 缺規定會否牴觸平等權？德國聯邦憲法法院認為這種「因事 而異」的案件，許可立法者有較大的裁量權，除非有明顯的 恣意，否則無庸援引嚴格的比例原則予以檢驗，是為寬鬆的 裁量。這個案例與司法院釋字第六六七號解釋，關於訴願與 行政訴訟的送達時效，有異於民事訴訟者，大法官認為並不 違反人民的訴訟權、亦不牴觸平等權及體系正義，乃不謀而 合之見解也。 誠然，我國大法官解釋歷年來對於平等權的認知，多半 維持在恣意禁止原則，但對於這種基於「因人而異」的判斷 基準，近年來頗多採行嚴格審查基準，並且進行深度的法益 權衡（如本院釋字第六四九號、第六二六號解釋），實與德 14 國聯邦憲法法院這種「因人而異」的立法差別待遇審查基 準，並無差異。 不過，本號解釋的標的，既然是立法者的租稅優惠政 策，基本上任何立法者所欲追求的目的，都很容易符合「合 憲」的要求。要跨過此一「合憲目的」之門檻，極為容易。 前已述及，租稅的減免法制，是高度的立法形成權範圍，無 論是立法者要否採行此優惠政策，甚至對優惠法制的整個內 容（制度成型），都繫乎於立法者的判斷。相較之下，僅僅 是此制度內涵中極小的優惠對象，能否通過公平原則之檢 驗，屬於整個立法政策上的若干枝節性質的在手段遂行。這 種高度的立法形成權，釋憲機關恆以最大的尊重，不能給予 太大與太多的強制規定。故在審查密度上，基本上就應當摒 棄「最嚴格」的審查密度。 而本號解釋既然涉及到憲法所要貫徹的制度性保障— 家的制度性保障— （下文將述及），是屬於極為高度的法益， 立法者如果要作出區別待遇的裁量，必須通過與此高度法益 的衡量，以達成公平之判斷，故不得採取寬鬆的審查標準。 本席以為本號解釋之審查標準，雖然仍可依循 「兩種標準」， 但實際上是屬於 「中度」 審查，易言之，乃跨入 「嚴格標準」 中，但尚未到「最嚴格」之程度也。 而本號解釋既然涉及到系爭規定對於確實受到扶養的 家屬，以年齡區分兩種不同待遇，這種以年齡為硬性區分， 似乎是出於立法者的「推估」—二十歲至六十歲之家屬，當 有謀生能力—。但是這些家屬儘管在此年齡之內，確定有不 能謀生，以及有接受扶養的事實，是否宜應當給予同樣享受 減除額之優惠？對於這種矛盾現象，立法者未能提出任何區 別對待的理由。很明顯的，上述立法者的推估，不盡理智， 而經不起檢驗。系爭規定應當以「確實不能謀生」作為扶養 減除額的唯一要件即可。捨此重大之要件而不見，顯然是違 15 反「一般正義觀」（Allgemeine Gerechtigkeit）—以一般 國民的正義觀念作為判斷標準— ， 便可以論以違反平等權 14 。 3.可否為區別待遇？—法益衡量的問題 系爭規定之所以將二十歲以上 ， 六十歲以下家屬之減免 額予以排除依其立法理由，旨在鼓勵國人孝親、課稅公平、 徵起適足稅收及提昇稅務行政效率（本號解釋理由書第四 段）。此四項立法理由，僅有第一項 「孝親」 為租稅之誘因， 也方具有租稅優惠之特徵，其他三種皆為行政作業或行政目 的，從而邀得立法裁量的高度空間之優點亦只有此四分之一 之目的而已。 而挑戰此一立法目的之另一端 ， 則應當為「家」的制度。 按我國民法對「家」的任務與組織 ， 都有充分與詳盡之規定， 「家」作為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（參 照本院釋字第三六二號、第五五二號及第五五四號解釋）， 且是一個開放性的憲法概念，包括夫婦、父母子女、忠誠義 務、扶養關係……，也是構成國家文化憲法中即為重要之一 環 15 。 這是比憲法基本國策中，多半屬於憲法委託的條款 （例 如本號解釋所援引的憲法第一百五十五條）規定，具有更大 的拘束力。家長負有扶養家屬的法律義務，固然民法已有一 定之扶養順序，但稅法可以進一步鼓勵納稅義務人主動且積 極地承擔起扶養無力謀生家屬之任務（而非義務）。這是一 個值得喝采的立法積極作為，可以對善良風俗的延續、淳厚 民風之闡揚，發揮莫大的誘因！不僅在社會政策方面，經濟 政策亦同，立法者可以善用租稅優惠政策提升國家的經濟實 力—也是現代國家所強調的「經濟引導」 （Wirtschaftslenkung）的常例。 14 Peter Badura, Wirschaftsverfassung und Wirschaftswaltung, S.57. 15 葛克昌，前揭文，第三六三頁。 16 如果施之於國民親情、人倫及道德的領域之內。再加上 此些弱勢族群如果未能受到家庭溫暖的扶養，扶養人積極且 熱心的照顧，勢必要轉由國家或社會救濟團體予以救濟，反 而耗費更多的社會資源以及產生社會問題。相形之下，國家 每年僅僅損失有限的稅收，以及未必會增加太大的稅捐稽核 成本 16 。本號解釋多數意見顯然衡平的標準，絲毫未顧及到 扶養人是居於家長的地位，以及扶養行為彰顯了背後濃厚的 倫理色彩。 本席願強調，系爭規定乃家屬間所產生的扶養事實，而 非泛泛人與人之間的扶養與照顧問題。試問：如今一個國民 主動收容社會上的遊民、孤兒，可否要求立法者給予減免額 之優待？難道不一樣可以援引生存權及憲法第一百五十五 條的立論，認為不給予照顧人的租稅減免，將會引發其生存 與生計的危機乎？顯然答案係否定的。 這更可以看出 「家」 的制度性保障，應當在此號解釋中 發揮應有的規範力。 關於「家」的制度，民法已經有了極為明確之概念。立 法者不宜在租稅法的領域內，另創新的「家」之制度。故租 稅法領域應當與民法體系都有同樣的「家」的制度。其關於 「家」的概念，以及家長與家屬之定義，亦同。 本院釋字第四一五號解釋理由書中，亦對此一問題，有 了清楚的闡釋： 所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義 務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及 第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲 16 按享受到這些扶養減免額者，既然可透過申請減免之程序，因此，其負有舉證之義務。為此， 財政部實際上也頒佈函令說明無謀生能力認定原則，例如應取得醫院證明書、身心殘障手冊、 當年所得額未超過免稅額，及村、里長證明 （財政部八十九年九月七日台財稅第○八九○四五 五九一八號函）。惟村、里長之核發證明，依現行規定（財政部九十六年十二月二時日台財稅 第○九六○四一三二九六○號令），已經刪除。 17 以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所 得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享 有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人 扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千百 二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所 謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而 同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍者為限。 故租稅優惠中的扶養關係，自然應以民法的規範為準。 是 為 「 法 秩 序 的 一 致 性 」 （ Einheitlichkeit der Rechtsordnung）。 從而行使減除額的權利的家長，對受扶養之家屬，也一 定是「永久共同生活為目的之家屬」為限。因此不能夠許可 所謂的「為報稅目的而產生的家屬」。這種在租捐實務上經 常可見的「假扶養」，是稅務稽徵機關所應防止的違反租稅 正義之現象。所謂租稅正義，一方面既要求人民公平的納 稅，另一方面也要防止人民「不公平」的漏稅。「假扶養」 的現象，正是這種不公平的漏稅行為也。稅捐機關可公佈一 定的認定標準，從而要求報稅義務人負起協力義務，例如： 原因案件曾涉及財政部相關的函釋（財政部八十九年九月七 日台財稅第○八九○四五五九一八號函及九十六年十二月 二時日台財稅第○九六○四一三二九六○號令） 17 ，都是可 以許可實施的行政函釋制度，而並不一定牴觸租稅法律主義 （可參見本院釋字第五○○號、第五○六號解釋）。 本號解釋原因案件聲請人已經質疑系爭規定牴觸了此 一原則，但多數意見並未將此一問題一併予以澄清，甚為可 惜也。 （三）生存權？ 17 見上註十五處。 18 本號解釋雖未明白將系爭規定侵犯生存權作為違憲之 理由，但間接論理上已經提到系爭規定將影響被扶養之無謀 生能力之親屬之生存與生活權利，因此，生存權是否足以作 為論定一個稅捐優惠法規是否違憲的法理之問題，必須未雨 綢繆予以探究。 生存權係一種古典人權，也是一種防衛權，防止來自於 國家違憲與非法公權力之侵犯。生存權所保障之法益甚多， 學理上可以衍伸出探討死刑應否廢止、墮胎是否應合法化、 安樂死可否許可等問題 18 。且其保障的對象，乃一般國民， 既不限於是否為貧病無力生活的人民，也毫不關涉受保護者 有無家長與家屬間關係的國民。 以本院過去對憲法生存權所作的解釋而論 ， 作為古典人 權意義的生存權，發揮在保障國民生存與生命法益的高度重 要性上，效果極為不彰。就以本院有甚多解釋涉及到死刑應 否廢止之問題為例，皆不能援引此一權利，獲得成功宣告死 刑規定為違憲的結果（例如釋字第五五一號、第四七六號解 釋）。 如果連重大生命法益都不能援引生存權予以保障 ， 但涉 及財產法益，且只是低額財產法益—以每人每年僅有區區八 萬二千元稅捐優惠—，豈可超越剝奪生命法益的重要性？卻 可以獲得生存權的「救援」，是否矛盾之至？ 同樣的本院過去對生存權所有相關解釋 ， 也沒有將此防 衛權之概念，擴張成為社會權，甚至是公法請求權的企圖。 過去大法官明顯地理解，萬一憲法生存權可以擴張到變質成 為此種請求權的角色，得賦予人民防止國家「給付不足」的 請求權，來保障得由國家處獲得「符合人性尊嚴的最低生活 費的給付」，一旦社會立法（例如社會扶助法）或是相關之 18 參見陳新民，憲法學釋論，第三四七頁以下。 19 租稅法律未能滿足此「保障最低生活標準」時，即可援引此 一憲法人權規定，而宣告該法律為違憲乎？如果採取此一見 解，不僅本號解釋系爭規定應宣告無效外，即連整個減除額 制度—如本案原因案件每人每年七萬七千元（另加殘障特別 扣除額），也完全不夠維持在今天臺灣每一個人身心障礙者 每年起碼生活所需。更遑論要提高到能夠「符合人性尊嚴生 活」的程度。是否此整個減免額制度為違憲乎？ 另外，本號解釋將「受扶養之家屬」的生存權，受到系 爭規定的侵犯，作為系爭規定違憲的依據。按系爭規定乃不 許可扶養人扣減一定之扶養支出，是否可以將此扶養支出的 受益對象權利，所可能遭受到的損失，作為認定系爭規定的 侵害法益而違憲？恐有待斟酌。以本院甫作出之釋字第六九 二號解釋為例，該號解釋原因案件同樣與本號解釋為相同條 文，都是租稅減除額的案例，僅是適用同一項不同的條款 （目）而已。但相關主管機關之函釋，對於成年子女就學減 除額的限制規定 ， 該號解釋也不以該「受益對象」的子女「就 學權」受侵害為由，而作為違憲之依據。 為何在同樣性質的案例的受侵法益之判斷上 ， 會有兩種 不同判斷標準，豈合乎體系正義乎？ 故以大法官多次對於生存權之解釋，已經 「弱化」 肯定 保障擁有生活所需的財產權，例如釋字第五九六號解釋之涉 及債權人查扣債務人債權之限制；釋字第四九四號解釋對於 勞工的福利與勞動條件之最低標準；釋字第五四九號解釋對 勞保被保險人死亡後的勞保給付性質；釋字第四六四號解釋 涉及軍官的俸給標準；釋字第四二二號解釋，關於佃農的生 活費用估算，以及釋字第二○三號解釋對於教職員續聘規定 等，都是其例。如此一來更凸顯財產權與生存權之間密切關 係，這也應驗證出財產權是作為人民「生存的物資基礎」， 租稅的多寡，既然涉及到人民財產的損失，也涉及到其可以 20 支配資源的大小，影響的恐怕是一般行為自由—發展性抱負 （憲法第二十二條所保障之標的），而少在生存權之上。此 亦是本席所不贊成將生存權，作為本號解釋違憲論所侵害的 主要法益之理由也。 （四）國家扶助請求權的問題 憲法第一百五十五條之規定：「國家為謀社會福利，應實 施社會保險制度。人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災 害者，國家應予以適當之扶助與救濟。」，也作為本號解釋 的立論之一。 誠然，本號解釋多數意見援引此一條款的妥當性，乃高 過援引生存權，是因為本條款已經接觸到系爭規定所欲規範 的標的—扶養無謀生能力之家屬，比援引規定國家與一般人 民之間、不一定涉及到貧病扶助的生存權，更合乎「事理」 （事物本質，Natur der Sache）。 該條款不僅僅為對立法者無拘束力之方針條款，而是一 種憲法委託之概念，要求國家應當制訂各種法律，以分進合 擊的方式，以各種社會立法達成目標，最明顯是社會救助法 （關於低受入戶之保障規定），身心障礙者權益保障法（第 七十二條）等 19 ，作為租稅立法的系爭規定亦是其中之一， 究竟以社會立法為重，故不能夠獨苛責本法。 系爭規定既然僅是國家扶助無力生活國民的一個「輔助 性立法」，多數意見於解釋理由書中（第三段）也提到「國 家所採取保障人民生存與生活之扶助措施，原有多端，所得 稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額之規定，亦屬其中一 環」。可見得系爭規定可以算是分進合擊的一環，只要與大 方向未牴觸，即屬於合憲也。 19 身心障礙者權益保障法第七十二條：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，依法給予適 當之減免 。 納稅義務人或與其合併申報納稅之配偶或扶養親屬為身心障礙者， 應准予列報身心 障礙特別扣除額，其金額於所得稅法定之。身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補 助，應免納所得稅。」 21 故憲法第一百五十五條可作為承認立法者可制定減除額 租稅優惠之政策，乃是合憲之依據。至於在具體形成此優惠 政策之細節，如果有違反平等之處，可以以牴觸租稅正義或 侵犯其他法益—如本號解釋「家」的制度性保障 ， 予以挽救， 不宜以此一條文作為糾正政策內涵的違憲依據。 三、 結論—應獎勵與支持「民德歸厚」的扶養德行 本席願強調 ， 系爭規定乃家長與家屬間所產生的扶養事 實，而非泛泛人與人之間的扶養與照顧問題，也不是涉及到 一個國民主動收容社會上的遊民、孤兒，可否要求立法者給 予減免額之優待之問題。故無庸援引憲法生存權的宏偉概 念！而應處理者乃國家必須高度保障的「家」的制度，以及 源於濃厚倫理道德之人倫秩序所關涉的家長照顧、扶養弱勢 家屬的情形。國家應該是以鼓勵與積極的態度面對之（就像 本號解釋原因案件的當事人，是以扶養寡嫂及其子女之事實 為訴求。如屬實，則應為佳話矣！）。但在本號解釋理由書 中，卻感受不到有一絲絲的熱情與讚揚。 如同本席在釋字第六九二號主張對成年子女就學的減除 額制度，不應只是專注是否符合租稅法律主義的技術層面， 而應該提高其憲法的高度，以重視「文化憲法」的重要性。 本號解釋亦然。 本號解釋應闡述此關涉到人倫扶養之價值，比本院釋字 第六九二號解釋具有更高度的憲法位階。扶養人若不是基於 法定強制的扶養義務，而係主動進行扶養德行，即使不符合 民法那種「親親疏疏之別」所排定的扶養順序，但立法者利 用此稅捐的優惠政策，既然進一步的獎勵家長自告奮勇的進 行扶養，這是值得讚許的立法旨意，吾人更應該要求其「為 德務盡」，藉著租稅公平原則，讓此良好的稅捐優惠旨意獲 得更大、更廣範圍的實現也。 萬事莫如救助急 。 語云 ：「欠一文錢 ， 逼死一位英雄好漢； 22 欠一碗飯，餓死一位英雄豪傑」。何況同居共生之親人乎？ 「古文觀止」 一書中載有一篇宋朝錢公輔所撰寫的 「義 田記」，讚頌宋朝大文學家范仲淹設置義田之義舉，以周濟 族人。該篇文章中提到：昔日周朝晏平仲（晏子）也是盡其 俸給周濟族人的典範 。 且「晏子之仁有等級 ， 而言有次第也。 先父族，次母族，而後及其疏遠之賢」。又言：「世之都三公 位，享萬鐘祿……而族之人操壺瓢為溝中瘠者又豈少哉？況 於他人乎？是皆公（范仲淹）之罪人也」。 范仲淹這位講出「先天下之憂而憂，後天下之樂而樂」 的大家，的確是闡揚我國固有「周恤親族」的典範。試觀乎 其另一篇「戒諸子及弟侄」一文中，亦有一段令人省思的敘 述：「吳中宗族甚眾，於吾固有親疏，然以吾祖宗視之，則 均是子孫，固無親疏也。苟祖宗之意無親疏，則飢寒者吾安 得不恤也。自祖宗來積德百餘年，而始發於吾，得至大官， 若享富貴而不恤宗族，異日何以見祖宗於地下，今何顏以入 家廟乎？」 子曰：「慎終追遠，民德歸厚矣」。其實不一定只有「慎 終追遠」，只要家長善盡照顧家屬之責、家族人人善盡周恤 族人之道義，都是可使「民德歸厚」。本號解釋既然涉及到 這種可能增厚國民德風善行的立法，正應當發揮一個「良知 天平」的功能。試作一個簡單的盤算：國家只會損失極少的 稅收，換來社會風氣如此巨大的發展，是否以「小本換取大 利」乎？ ### 6. 羅大法官昌發提出之部分協同部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444873) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，但反對給予一年緩衝期，並指本件另涉無謀生能力者尊嚴的減損。 > **核心主張**：系爭規定以無謀生能力的被扶養人年齡作為納稅義務人得否扣除免稅額的條件，涉及對無謀生能力者尊嚴減損的更深一層問題，有予指明的必要。尊嚴指人性的維護、人格主體的維持與對人之主體性的肯認與尊重，已成為普世價值及重要的人權內涵；聯合國憲章、世界人權宣言、經濟社會與文化權利國際公約、公民與政治權利國際公約及殘疾人權利公約，均以人類固有尊嚴為所有人權的根源，對弱勢者的尊嚴更應細心呵護，避免對其作為社會積極成員的主體性產生不尊重。就失效期間，本院宣告違憲的法令既已違背憲法並侵害人民基本權利，自應以立即失效為原則，給予緩衝期須以立即失效將造成法制嚴重混亂或重大衝擊、規範空窗致制度無法運作、或涉及極為重大公共利益為限；本件宣告違憲者僅為年齡限制，立即失效後納稅義務人及稅務機關仍可直接適用該目其餘規範內容決定是否扣減免稅額，並無上述情形，故無給予緩衝期的論理基礎。 > **與多數意見的差異**：多數意見宣告違憲部分至遲於公布日起屆滿一年時失效，卻未說明為何給予緩衝期以及何以定為一年；本意見認本件不具給予緩衝期的正當理由，且緩衝期長短除新制度規劃立法所需時間外，亦應將人民權利受侵害的嚴重程度納入考量。 1 釋字第六九四號解釋部分協同、部分不同意見書 大法官 羅昌發 所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，於計算個 人綜合所得淨額時，得由個人綜合所得總額減除「納稅義務 人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第 一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以 上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之免稅額（以下 簡稱系爭規定）。多數意見認此規定以受扶養之無謀生能力 人未滿二十歲或滿六十歲以上為條件，使扶養滿二十歲、未 滿六十歲而無謀生能力，且合於前述民法規定之其他親屬或 家屬之納稅義務人，無法減除該免稅額，對此等納稅義務人 形成差別待遇，不符憲法第七條所定之平等原則。本席敬表 同意。由於系爭規定以「無謀生能力」之被扶養人年齡做為 納稅義務人是否得扣除免稅額之條件，涉及對無謀生能力者 尊嚴減損之更深一層問題，本席認為有予指明之必要。另本 號解釋就系爭規定宣告違憲之部分至遲於解釋公布日起屆 滿一年時失效，多數意見並未說明為何給予緩衝期以及何以 緩衝期為一年之理由；本席認本件給予緩衝期尚有斟酌之餘 地。爰提出本部分協同及部分不同意見書。 壹、 本件另涉及對無謀生能力人尊嚴之減損 一、 尊嚴作為人民基本權利的內涵： （一） 尊嚴一詞 （在本院大法官解釋及不同國際人權公約， 分別稱 「人性尊嚴」、「人格尊嚴」、「個人尊嚴」、「固 有尊嚴」 等） 雖尚無法律或條約之明確定義，然其一 2 般係指人性的維護 、 人格主體的維持 、 對於人之主體 性的肯認與基本尊重 。 尊嚴的保護 ， 已成為普世價值 及重要的人權內涵 。 聯合國憲章（Charter of the United Nations）、世界人權宣言（ Universal Declaration of Human Rights ）、經濟、社會與文化權利國際公約 （ International Co venant on Economic , Social and Cultural Rights (ICESCR)）、 公民與政治權利國際公約 （International Covenant on Civil and Political Rights (ICCPR)）以及諸多人權公約，均提及對人性尊嚴 （human dignity） 的尊重，或提及所有的人權均源自 人類固有 （與生俱來） 的尊嚴 （inherent dignity of the human person ）。例如世界人權宣言前言二度提及固 有尊嚴：「鑒於對人類家庭所有成員的固有尊嚴及其 平等與不移的權利的承認 ， 乃是世界自由 、 正義與和 平的基礎」 、 「鑒於各聯合國國家人民已在 《聯合國 憲章》 中重申他們對基本人權 、 人格尊嚴和價值以及 男女平等權利的信念 ， 並決心促成較大自由中的社會 進步和生活水平的改善」。 該宣言之條文更數次以尊 嚴作為人權的重要內涵 。 例如該宣言第一條規定 ：「人 人生而自由，在尊嚴和權利上一律平等。」 第二十二 條另規定：「每個人，作為社會的一員，有權享受社 會保障 ， 並有權享受他的個人尊嚴和人格的自由發展 所必需的經濟、社會和文化方面各種權利的實 現···。」世界人權宣言之後，尊嚴之維護更普遍成 為聯合國各項人權公約極為核心之價值 。 前述經濟、 社會與文化權利國際公約以及公民權利和政治權利 國際公約亦均宣示 ：「對人類家庭所有成員的固有尊 3 嚴及其平等的和不移的權利的承認 ， 乃是世界自由、 正義與和平的基礎 ， 確認這些權利是源於人身的固有 尊嚴」。 （二） 對弱勢者而言 ， 其尊嚴更應細心呵護 ， 避免有對其作 為社會積極成員之主體性 ， 產生不尊重的情形 。 西元 二００八年五月生效之「殘疾人權利公約」 （ Convention on the Rights of Persons with Disabilities）亦將尊嚴之維護，作為對殘疾人保護的 重要內容 。 聯合國數十年來持續推動對殘疾人保障在 觀念、態度與方式上之改變，由視殘疾人為慈善、醫 療及社會扶助之「客體」（objects of charity, medical treatment and social protection）， 轉化為使殘疾人成為 享有各項權利之主體 ， 並使其得以基於其自由意志與 充分資訊下的同意，以及基於其作為社會的積極成 員 ， 為其生存而主張此等權利 ， 並做成決定 （subjects with rights, who are capable of claiming those rights and making decisions for thei r lives based on their free and informed consent as well as being active members of society ）。 1 該公約前言亦提及聯合國憲章對固有 尊嚴的保障 ， 並確認對殘疾者之歧視屬於對人的固有 尊嚴與價值的侵犯 。 第一條規定 ， 該公約之宗旨在於 促進 、 保護與確保所有殘疾人充分與平等享有一切人 權與基本自由 ， 並促進對殘疾人固有尊嚴的尊重 。 第 三條規定，該公約之原則為尊重固有尊嚴與個人自 主 。 第八條更規定 ， 締約國承諾提高整個社會對殘疾 人的認識，促進對殘疾人權利與尊嚴的尊重。 1 見聯合國網頁 http://www.un.org/disabilities/default.asp?id=150。 4 （三） 我國已透過「公民與政治權利國際公約及經濟社會文 化權利國際公約施行法」， 施行該二公約 ； 並透過「消 除對婦女一切形式歧視公約施行法」，施行該公約。 雖該二施行法在我國國內屬於法律位階 ， 然在我國法 律體系內納入並執行國際人權公約 ， 亦可證明我國對 於該等人權公約所承認之人權價值（包括對人民尊嚴 之維護），有明確且直接之肯定。我國雖非前揭世界 人權宣言以及殘疾人權利公約之締約國 ， 亦尚未以立 法方式施行該宣言及公約 ， 故無法直接引用該等人權 宣言與公約作為憲法解釋之依據 ， 然此並不影響該等 國際文件所承認之各項人權及價值之普世性質 ， 以及 其得以做為解釋我國憲法基本權利內涵之重要考量 依據 。 特別是在我國憲法之下 ， 對於殘疾人之人格尊 嚴基本價值之維護 ， 與殘疾人權利公約所揭示者應無 不同 ， 自無異於公約所反映之國際趨勢及所保護之人 權價值而為解釋之任何理由。 2 （四） 憲法雖僅於增修條文第十條第六項規定「國家應維護 婦女之人格尊嚴」，而別無其他條文直接規定人民尊 嚴之保護 ， 然大法官已於以往解釋中 ， 明文承認人性 尊嚴係屬憲法保障之內涵 。 例如 ， 釋字第五六七號解 釋謂 ：「···思想自由保障人民內在精神活動 ， 是人類 文明之根源與言論自由之基礎 ， 亦為憲法所欲保障最 基本之人性尊嚴 ， 對自由民主憲政秩序之存續 ， 具特 殊重要意義 ， 不容國家機關以包括緊急事態之因應在 2 我國憲法第 155 條明定：「…人民之老弱殘廢，無力生活…者，國家應予適當 之扶助與救濟。」 亦係出於使弱勢或殘疾之人民獲得最低度之生活保障，以維尊 嚴之相同意旨。 5 內之任何理由侵犯之 ， 亦不容國家機關以任何方式予 以侵害···。」 釋字第六０三號解釋亦謂：「維護人性 尊嚴與尊重人格自由發展 ， 乃自由民主憲政秩序之核 心價值 。 隱私權雖非憲法明文列舉之權利 ， 惟基於人 性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整 ， 並為 保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之 自主控制 ， 隱私權乃為不可或缺之基本權利 ， 而受憲 法第二十二條所保障（本院釋字第五八五號解釋參 照）···。」 3 3大法官解釋文或解釋理由提及「尊嚴」的 其他前例不少。例如釋字第三七二號 解釋理由書：「人格尊嚴之維護與人身安全之確保，乃世界人權宣言所揭示，並 為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。···民法第一千零五十二條第一項第三 款規定夫妻之一方受他方不堪同居之虐待者 ， 得向法院請求離婚 ， 旨在維持夫妻 任何一方之人格尊嚴與人身安全。」第四００號解釋理由書：「憲法第十五條關 於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使 用 、 收益及處分之權能 ， 並免於遭受公權力或第三人之侵害 ， 俾能實現個人自由 、 發展人格及維護尊嚴。」第四二五號解釋理由書：「···表現自由為實施民主政治 最重要的基本人權 。 國家所以保障人民之此項權利 ， 乃以尊重個人獨立存在之尊 嚴及自由活動之自主權為目的。」第四八五號解釋理由書：「···憲法係以促進民 生福祉為一項基本原則，此觀憲法前言、第一條、基本國策章及憲法增修條文第 十條之規定自明 。 本此原則國家應提供各種給付 ， 以保障人民得維持合乎人性尊 嚴之基本生活需求 ， 扶助並照顧經濟上弱勢之人民 ， 推行社會安全等民生福利措 施。」第五五０號解釋理由書：「···社會福利之事項，乃國家實現人民享有人性 尊嚴之生活所應盡之照顧義務」。第五八五號解釋理由書：「···隱私權雖非憲法明 文列舉之權利 ， 惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整 ， 並為保 障個人生活秘密空間免於他人侵擾及個人資料之自主控制 ， 隱私權乃為不可或缺 之基本權利，而受憲法第二十二條所保障」。第六三一號解釋理由書：「···秘密通 訊自由乃憲法保障隱私權之具體態樣之一 ， 為維護人性尊嚴 、 個人主體性及人格 發展之完整 ， 並為保障個人生活私密領域免於國家 、 他人侵擾及維護個人資料之 自主控制，所不可或缺之基本權利」。第六五六號解釋理由書：「名譽權旨在維護 個人主體性及人格之完整 ， 為實現人性尊嚴所必要 ， 受憲法第二十二條所保障」。 第六六四號解釋理由書：「人格權乃維護個人主體性及人 格自由發展所不可或 缺，亦與維護人性尊嚴關係密切，是人格權應受憲法第二十二條保障。」 第六七 二號解釋理由書：「憲法第十五條規定人民財產權應予保障，旨在確保個人依財 產之存續狀態行使其自由使用 、 收益及處分之權能 ， 並免於遭受公權力或第三人 之侵害，俾能實現個人自由、 發展人格及維護尊嚴(本院釋字第四００號解釋參 照)。···」第六八九號解釋理由書：「基於人性尊嚴之理念，個人主體性及人格之 6 （五） 按人性尊嚴可與人民其他基本權利連結 ， 而作為其他 基本權利存在之目的 ， 或作為其他基本權利之核心內 涵 ， 或做為強化其他基本權利之法理基礎 （例如釋字 第五六七號解釋所處理之思想自由與言論自由作為 人性尊嚴保障之一環 ； 釋字第六０三號解釋以人性尊 嚴出發而承認隱私權作為憲法基本權利）。然人性尊 嚴亦可獨立於其他基本權利之外 ， 作為個別且重要的 基本權利 。 例如 ， 由殘疾人權利公約第一條與第三條 「促進對殘疾人固有尊嚴的尊重」、對殘疾人「尊重 固有尊嚴｣等規定可知，人性尊嚴作為獨立權利之適 當性與重要性 。 尊嚴甚至亦可受其他基本權利保障。 例如世界人權宣言第一條所規定 「人人生而自由 ， 在 尊嚴和權利上一律平等」，即係將尊嚴與其他權利並 列 ， 並將平等原則適用於人性尊嚴之保障 。 我國憲法 第二十二條亦規定：「凡人民之其他自由及權利，不 妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障。」 對 人性尊嚴的尊重與維護，特別是對弱勢者尊嚴的保 障，顯有助於社會之和諧與進步，有益於公共利益。 人性尊嚴作為人民獨立的權利 ， 自應受憲法第二十二 條及其他規定之保障。 二、 系爭規定有未尊重無謀生能力者尊嚴之疑義： （一） 系爭規定係以 「納稅義務人其他親屬或家屬 ， 合於民 法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條 第三項之規定 ， 未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能 自由發展，應受憲法保障。···免於身心傷害之身體權亦與上開闡釋之一般行為自 由相同，雖非憲法明文列舉之自由權利，惟基於人性尊嚴理念，維護個人主體性 及人格自由發展 ， 亦屬憲法第二十二條所保障之基本權利 。 對個人前述自由權利 之保護，並不因其身處公共場域，而失其必要性。」 7 力 ， 確係受納稅義務人扶養者」 作為減除免稅額之要 件 ， 而排除納稅義務人扶養滿二十歲 、 未滿六十歲而 無謀生能力 ， 且合於民法前揭規定之其他親屬或家屬 者 ， 減除免稅額 。 其直接受差別待遇者固為扶養滿二 十歲且未滿六十歲而無謀生能力之納稅義務人 ， 間接 受經濟上或生活上衝擊者 ， 則為有受扶養需要之無謀 生能力人 。 無謀生能力之原因有多種 ， 包括因身體傷 殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未 康復無法工作或須長期治療者（財政部中華民國八十 九年九月七日台財稅字第八九０四五五九一八號函 參照） 。無論年齡是否未滿二十歲或已滿六十歲，抑 或介於二十歲與六十歲之間 ， 如有此等造成謀生能力 欠缺之身心障礙或重大疾病等原因 ， 其在經濟上無法 自主且在社會中處於弱勢的情形並無二致 。 法律將此 等弱勢者進一步以年齡為分類 ， 以決定扶養此等弱勢 者之納稅義務人是否得以減除免稅額 ， 毋寧係將此等 弱勢者作為 「客體」 對待；而未由此等弱勢者作為享 受國家制度優惠或保障之 「主體」 的角度出發，使扶 養此等弱勢者一律得以減除免稅額 ， 並因而使此等弱 勢者獲得較大的受扶養機會 ， 從而使其受到基本的尊 重 。 此與前揭殘疾人權利公約所推動由殘疾人作為社 會扶助的「客體」，轉化成為使其作為社會的積極成 員的 「主體」 之精神及趨勢有違。系爭規定之年齡限 制 ， 核屬對於無謀生能力之弱勢者尊嚴之直接減損。 （二） 殘疾人權利公約所稱之 「殘疾人」 之範圍與所得稅法 第十七條第一項所稱 「無謀生能力」 人之範圍未必完 全一致 。 依殘疾人權利公約第一條第二項之規定 ，「殘 8 疾人」包括肢體 、 精神 、 智力或感官有長期損傷之人 。 而所得稅法所規定 「無謀生能力」 之要件，實務上係 依前述財政部函所指「符合下列條件之一者：（一） 領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（二）身體傷殘、 精神障礙 、 智能不足 、 重大疾病就醫療養或尚未康復 無法工作或須長期治療者等 ， 並取具醫院證明者 。 ··· （四） 其他經村里長調查證明 ， 顯無謀生能力並取具 村里辦公處之文書者 。 」 亦即有些殘疾人未必無謀生 能力 ， 有些無謀生能力者未必屬於殘疾人 。 然兩者重 疊範圍甚大，則毫無疑問。亦即甚多無謀生能力者， 屬殘疾人權利公約所直接保護之對象 。 縱使殘疾人與 無謀生能力人兩者範圍未必完全一致 ， 而使若干 「無 謀生能力」 者不在殘疾人權利公約適用之範圍 ， 然參 照前揭其他國際人權公約或宣言對個人之尊嚴一律 要求給予保護之旨，此等 「無謀生能力」 者應得享受 之尊嚴以及其不應被以 「客體」 對待，與其他殘疾人 亦應無不同。 （三） 不論如何 ， 對無謀生能力者依年齡進行分類 ， 以決定 納稅義務人是否得減除扣除額之規定 ， 係以此等弱勢 者作為客體之前提而設 ， 屬對此等弱勢者減損尊嚴之 規範 。 未來在修法時 ， 自宜避免再對弱勢者設有未予 適當尊重之分類，俾維護其作為社會主體之尊嚴。 貳、 本件有關宣告系爭規定之年齡限制至遲屆滿一年時失 其效力之部分應無正當理由 一、 多數意見認為系爭規定中違反憲法第七條平等原則之 年齡限制，應自本號解釋公布日起，至遲於屆滿一年 9 時，失其效力。然本號解釋理由並未說明給予緩衝期以 及緩衝期定為一年之理由。 二、 本院以往解釋中，對於違憲條文宣示失效期限者，常附 有理由。例如釋字第六四九號解釋理由書提及「···此 等措施均須縝密之規劃與執行 ， 故系爭規定應自本解釋 公布之日起至遲於屆滿三年時失其效力。」 釋字第六五 三號解釋理由書提及「···其相關程序及制度之設計， 均須一定期間妥為規畫。惟為保障受羈押被告之訴訟 權，相關機關仍應至遲於本解釋公布之日起二年內，依 本解釋意旨，檢討修正羈押法及相關法規，就受羈押被 告及時有效救濟之訴訟制度，訂定適當之規範。」釋字 第六六六號解釋理由書 ：「···凡此尚須相當時間審慎規 劃，系爭規定應自本解釋公布之日起至遲於二年屆滿 時，失其效力。」釋字第六八０號解釋理由書： 「··· 鑒於懲治走私條例之修正，涉及國家安全、社會秩序及 經貿政策等諸多因素，尚須經歷一定時程，該條例第二 條第一項及第三項規定，應自本解釋公布之日起，至遲 於屆滿二年時，失其效力。」此等理由有些在說明給予 緩衝期之原因（如「涉及國家安全、社會秩序及經貿政 策等因素」），有些則在說明緩衝期長短的考量基礎 （如 「須一定期間妥為規畫」 及 「為保障受羈押被告之訴訟 權」）。 三、 本席認為，本院大法官於認定法律或命令違憲時，如給 予緩衝期，均應針對「為何給予緩衝期」以及「緩衝期 之長短」，分別說明理由，以符合透明之原則。依如下 說明，本件針對被宣告違憲之年齡限制部分，應無給予 10 緩衝期之正當理由。 （一） 有關「為何給予緩衝期」的理由及本件不符合給予緩 衝期正當性之原因：本院宣告違憲之法律或命令，既 然已經違背憲法，並侵害人民基本權利，自應以使其 立即失效為原則。我國釋憲實務上，對於違憲法令給 予相關機關調整之緩衝期雖屬常見，然基於違憲條文 繼續存在有效，屬憲法上反於常規之情形，且為貫徹 人民基本權利之保障，自應在極為例外或少數之情形 始為此種宣告。否則不啻意謂由本院大法官宣示違憲 條文的合法存續；邏輯上甚難自圓其說。本席認為， 給予緩衝期，必須基於法律或命令立即失效的結果將 造成法制之嚴重混亂或重大衝擊，或在新制度建立前 立即使違憲之規定失效，將造成規範之空窗，而使政 府本身或重要制度無法運作，或有涉及極為重大公共 利益的維護或調整（如國家安全及社會秩序），並且 該遭宣告違憲之規定應非屬極其嚴重侵害人民基本 權利之情形。本件情形，本號解釋宣告違憲者為有關 「未滿二十歲或滿六十歲以上」之年齡限制。如使該 違憲部分立即失效，納稅義務人及稅務機關仍可直接 適用該條其餘規範內容，以決定是否扣減免稅額。並 無造成法制之嚴重混亂或重大衝擊，或在新制度建立 前立即使違憲之規定失效將無法執行等結果，亦未涉 及重大公共利益之維護或調整的問題。故本件應無給 予緩衝期之論理基礎。 （二） 有關「緩衝期長短」的理由：參照本院大法官以往之 解釋，違憲條文失效之緩衝期長短，主要考量新制度 11 之規劃與立法所需之時間。此等考量應屬合理。除此 等考量因素外，本席認為，違憲之規定所侵害人民基 本權利之嚴重程度，亦應納入考量範圍。如人民權利 遭侵害之情形嚴重程度較高，自宜儘量縮短此種緩衝 期。本號解釋對於給予一年之緩衝期並未說明理由， 自有缺憾。 ### 7. 湯大法官德宗提出之部分協同部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444874) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲結論，但反對其論理，認多數輕率變更並誤用平等權的分析架構。 > **核心主張**：本號解釋首次宣示憲法第十五條生存權的保障包含生存照顧的平等對待，是大法官將平等原則適用於生存權的首例，確有歷史意義，應予肯定。惟多數意見輕率變更了本院前此建立的平等權論證方法（分析架構），並作出錯誤適用；依解釋理由書第三、四段的推論方式，本件毋寧應獲致合憲結論。依本席的分析，系爭年齡限制所採取的差別待遇，僅與降低稽徵成本、提昇稅務行政效率的目的達成具有實質關聯；而依美國實務，行政便宜至多屬合法的公共利益，尚非重大的公共利益，故系爭差別待遇未能通過平等權的中度審查而應認違憲。至於能否徵起適足稅收，原因甚多，且系爭免稅額數額甚微、影響有限，由卷附資料難以論斷差別待遇與徵起適足稅收之間具有實質關聯。 > **與多數意見的差異**：本意見與多數意見結論相同而論理相反：多數意見的推論方式若一貫適用，反而應導向合憲。本意見並指摘多數意見使平等權的中度審查基準倒退，故雖忝列多數之中仍須提出澄清。 - 1 - 釋字第六九四號解釋 部分協同暨部分不同意見書 大法官 湯德宗 本席贊同本件多數可決之「違憲」結論（「解釋文」）-- 中 華民國九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一 項第一款第四目之年齡限制（未滿二十歲或滿六十歲以 上），違反憲法第七條之平等原則；但無法認同其錯亂之論 理 。 由於多數意見輕率地變更了本院前此所建立的「平等權」 （或稱「平等原則」）論證方法（分析架構），並作出了錯誤 的適用— 蓋依「解釋理由書」第三、四段之方法推論，本 件毋寧反應獲致「合憲」之結論？！爰提出「部分協同暨部 分不同意見書」如后，以為澄清，並策來茲。 本件聲請人郭燕娥於申報 92 年度及 94 年度綜合所得稅 時，依九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項 第一款第四目規定 1（下稱 「系爭規定」），列報扶養其亡兄之 嫂羅秀滿 （53 年次，患有小兒麻痺及憂鬱症） 免稅額新臺幣 （下同）74,000 元及殘障特別扣除額 74,000 元；於申報 95 年度及 96 年度綜合所得稅時，復以同一事由，依系爭規定 列報扶養親屬免稅額 77,000 元及殘障特別扣除額 77,000 元。嗣財政部臺灣省北區國稅局以受扶養人羅秀滿不符系爭 1 所得稅法（民 90/01/03 修正）第十七條第一項第一款第四目：「按前三條規定 計得之個人綜合所得總額 ， 減除下列免稅額及扣除額後之餘額 ， 為個人之綜合所 得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養 親屬之免稅額；…… （四） 納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十 四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定 ， 未滿二十歲或滿六十歲以上無 謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。……」（一００年一月十九日修正公布之 所得稅法第十七條第一項第一款第四目亦有相同限制）。 - 2 - 規定之 「年齡限制」（「未滿二十歲或滿六十歲以上」） 為由， 予以剔除 ， 並核定補徵稅額分別為17,612 元、9,211 元、9,822 元及應退稅額 31,424 元。聲請人不服，經申請復查、訴願均 遭駁回；提起行政訴訟亦先後遭臺北高等行政法院 98 年度 簡字第 215 號簡易判決（下稱「確定終局判決」）以無理由 駁回，及最高行政法院 98 年度裁字第 2681 號裁定以上訴不 合法駁回。爰以「確定終局判決」所適用之系爭規定有牴觸 憲法第 7 條、第 19 條、第 23 條之疑義為由，向本院聲請憲 法解釋。 壹、本號解釋之意義— 確立生存權之平等保障 雖有諸多待商榷處（詳後「貳、」），本件解釋確有其歷 史意義，應予肯定。按本件為大法官首次宣示：憲法第十五 條之「生存權」保障包含「生存照顧之平等對待」 (equal treatment of the right of ever yone to an adequate standard of living)；亦即大法官將平等原則適用於「生存權」之首例！ 此後「生存權」之保障可望逐步落實。 憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權， 應予保障」。一般以為，「生存權」屬於經濟、社會、文化性 質之「受益權」， 2其具體內涵（尤其是所謂「經濟、社會、 2 參見林紀東，《中華民國憲法逐條釋義（第一冊）》，頁 229（「如謂生存權為人 民請求國家保障其生存，使得受健康文化生活之權利，亦無不可」）（民國 67 年 11 月）；劉慶瑞，《中華民國憲法要義》，頁 82（「所謂生存權乃包含兩個意義： 一為自由權意義的生存權 ， 一為受益權意義的生存權 。 …後一意義的生存權是指 人民得進一步要求國家積極的保障、維持、並促進人民的生存」）（民國 79 年）。 See also, International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights (ICESCR), Art. XI (1.The States Parties to the present Covenant recognize the right of everyone to an adequate standard of living for himself and his family, including adequate food, clothing and housing, and to the continuous improvement of living conditions.) - 3 - 文化生活之最低給與標準」）乃屬立法裁量之範圍，殆非法 院所得越殂代庖 。 是國家對此固有積極作為（給付）之義務， 人民卻無以訴訟請求法院強制實現的 （主觀） 權利。3今日本 號解釋明白釋示：一旦立法者依其裁量，提供其以為適當之 生存照顧時，即須恪遵「平等原則」！以後法院雖仍不能具 體形塑「生存權」的內容，惟應致力確保生存照顧之「平等 對待」。 4 尤其難能者，本號解釋更突破本院關於「平等權」多採 「寬鬆審查基準」（俗稱「低標」）5的傳統，明確宣示：系爭 & Art. XII (1.The States Parties to the present Covenant rec ognize the right of everyone to the enjoyment of the highest attainable standa rd of physical and mental health)。我國已於 2009/12/10 通過 「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權 利國際公約施行法」，ICESCR 人權保障規定已具國內法律效力（第 2 條參照）。 3 參見吳庚，《憲法的解釋與適用》，頁 273（民國 93 年 6 月）；英國成文憲法草 案(INSTITUTE FOR PUBLIC POLICY RESEARCH, A WRITTEN CONSTITUTION FOR THE UNITED KINGDOM 48 (London: 1991))第 27 條第 3 項 （本憲法草案規定之 「社會暨 經濟權」(Social and Economic Rights)概不得訴請法院執行）。 4 鑑於「生存照顧之平等保護」並非「直接保障生存權」，本號解釋乃未修正本 院釋字第四一五號解釋。申言之，大法官釋字第四一五號解釋已將 「免稅額」 定 性為「租稅優惠」（謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目 的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務 ， 此亦為盡此扶養義務 之納稅義務人應享之優惠」）；然租稅「優惠」亦須符合「租稅公平」原則--「生 存權之平等保障」。兩者並無矛盾。 另，「租稅優惠」不等於「優惠性差別待遇」(affirmative action)（嚴格言之， affirmative action 應譯作「矯枉過正措施」）；「優惠性差別待遇」之合憲性審查， 尤不當然適用「寬鬆標準」（低標）。詳見湯德宗，《對話憲法˙憲法對話》憲法 有聲書（下冊），第 19 講，頁 112 以下（增訂二版，民 101 年 1 月）。 5 亦即，法規之差別待遇如係以追求「合法」(legitimate)之公共利益為目的，且 所採取之差別待遇手段與該合法 公益目的之達成具有「合理關聯」 (reasonably related)時，即可認為「有正當理由而為差別待遇」，乃與平等原則無違。本院先 例參見釋字第六八二號解釋 （相關機關以應考人學經歷作為分類考試之標準 ， 並 進而採取不同考試內容暨及格標準 ， 雖與人民職業選擇自由之限制及應考試權密 切關聯 ， 惟因考試方法之決定涉及考選專業判斷 ， 如該分類標準及所採手段與鑑 別應考人知識能力之考試目的間具合理關聯，即與平等原則無違）；釋字第六七 五號解釋 （行政院金融重建基金設置及管理條例第四條第五項規定 ，就非存款債 務不予賠付部分 ， 旨在增進行政院金融重建基金之使用效益 ， 保障金融機構存款 人權益及穩定金融信用秩序，其目的洵屬正當，該手段與立法目的之達成具有合 - 4 - 規定之年齡限制「將影響納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六 十歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活 上之維持。 故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原 則，應受較為嚴格之審查 」。雖多數大法官對於所謂「較為 嚴格之審查」之認知（包含內涵及操作方法）容有誤解（詳 後），本號解釋終能據此論斷系爭規定之年齡限制為「違 理關聯性，與憲法第七條規定尚無牴觸）；釋字第六四八號解釋（憲法第七條規 定，人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，乃係保障 人民在法律上地位之實質平等 。 行政機關在財稅經濟領域方面 ， 於法律授權範圍 內，以法規命令於一定條件下採取差別待遇措施，如其規定目的正當，且所採取 分類標準及差別待遇之手段與目的 之達成，具有合理之關聯性 ，其選擇即非恣 意，而與平等原則無違）；釋字第六四七號解釋（至因欠缺婚姻之法定要件，而 未成立法律上婚姻關係之異性伴侶未能享有相同之待遇 ， 係因首揭規定為維護法 律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與憲法 第七條之平等原則有違）；釋字第六三九號解釋（系爭規定僅賦予羈押之被告向 原所屬法院之另一合議庭聲請撤銷或變更 ， 而不許向上級法院抗告 ，乃立法者基 於訴訟經濟及維繫訴訟體系一致性之考量 ， 目的洵屬正當。 且上開分類標準暨差 別待遇之手段與該目的之間亦有合理關聯。 是刑事訴訟法第四百十六條第一項第 一款與第四百十八條之規定 ， 未逾越立法裁量之範疇 ， 與憲法第七條尚無牴觸）； 釋字第六三五號解釋（農業發展條例第二十七條規定乃立法者為確保農業之永續 發展 ， 促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施 ， 其租稅優惠 之目的甚為明確 ， 亦有助於實現憲法第一百四十三條第四項規定之意旨。 立法者 就自行耕作之農民取得農業用地 ， 與非自行耕作者取得農業用地間 ， 為租稅之差 別對待，具有正當理由 ，與目的之達成並有合理關聯 ，符合憲法平等原則之要 求）；釋字第六一八號解釋（兩岸關係條例第二十一條第一項前段規定乃鑒於兩 岸目前仍處於分治與對立之狀態 ， 且政治、 經濟與社會等體制具有重大之本質差 異，為確保臺灣地區安全、民眾福祉暨維護自由民主之憲政秩序，所為之特別規 定，其目的洵屬合理正當。基於原設籍大陸地區人民設籍臺灣地區未滿十年者， 對自由民主憲政體制認識與其他臺灣地區人民容有差異， 故對其擔任公務人員之 資格與其他臺灣地區人民予以區別對待 ， 亦屬合理， 與憲法第七條之平等原則及 憲法增修條文第十一條之意旨尚無違背）；釋字第六０五號解釋（公務人員俸給 法施行細則第十五條第三項修正規定 ， 區別各類年資之性質 ， 使公務人員曾任聘 用人員之公務年資 ， 僅得提敘至本俸最高級為止……係依各類年資考核寬嚴之不 同，對之採取不同之認定標準，並非恣意選擇，符合國家對整體文官制度之合理 安排，以及維護年功俸晉敘公平性之目的。主管機關基於公共政策之考量，尚難 認係恣意或不合理 ， 且與目的之達成亦有合理之關聯性， 故與憲法第七條保障平 等權之意旨並無牴觸）；釋字第五七一號解釋（係基於實施災害救助、慰問之事 物本質 ， 就受非常災害之人民生存照護之緊急必要 ， 與非實際居住於受災屋之人 民，尚無提供緊急救助之必要者，作合理之差別對待，已兼顧震災急難救助之目 的達成，手段亦屬合理，與憲法第七條規定無違）。 - 5 - 憲」。 吾人由本案並可合理期待：未來大法官關於法規差別待 遇是否合憲之審查，將視個案情形而採取不同的審查基準。 質言之， 如其涉及人民憲法上所保障之「根本基本權」 (fundamental rights)6（如 「人性尊嚴」 或 「生存權」 之維護）， 或系爭差別待遇係以遭受差別對待之人（生理上）「無從改 變之特徵」(immutable characteristics)（如種族、膚色、性別 等）為基礎，而構成所謂「可疑分類」(suspect classification) 時，大法官將採取「較為嚴格之審查基準」（俗稱 「中標」）， 甚至 「嚴格審查基準」(strict scrutiny)（俗稱 「高標」）7審查。 如此一來，所謂人民「在法律上一律平等」之保障 (equal protection of law)將更形確實。 貳、本件解釋之商榷 遺憾的是，在前述進步、正確的結論背後，卻夾雜著令 人憂心的失誤。尤其，本號解釋輕率地變更了本院前此建立 的「平等原則」分析架構 ， 徒然造成平等權審查基準的錯亂。 本件多數意見大體沿襲本院憲法解釋之體例。「解釋文」 6 德國所謂“Grundrechte”（普遍譯作「基本權」）係指文化上及法律上具有人 權保存價值之人權，而為憲法上具有拘束力 （拘束國家各權力部門） 的規定。美 國所謂“fundamental rights” （直譯亦 「基本權」） 係指 「作為一切公民暨政治制 度基石的自由與正義基本原則所隱含的權利」，尤其是「界定自我關於存在、意 義、宇宙與人類生活奧秘的概念的權利」。鑑於兩者之意義略有不同，本席乃以 「根本的基本權」 指稱“fundamental rights”。參見湯德宗，〈政府資訊公開請求 權入憲之研究〉，輯於湯德宗、廖福特（主編），《憲法解釋之理論與實務》（第五 輯），頁 261 以下（頁 276-278）（民國 96 年 3 月）。 7 關於各種違憲審查基準及其整合，詳見湯德宗，〈違憲審查基準體系建構初探 --「階層式比例原則」 構想〉，輯於廖福特 （主編），《憲法解釋之理論與實務》（第 六輯），頁 581 以下（民國 98 年 7 月）。 - 6 - 力求簡約，僅宣示「結論」，不作論理；「解釋理由書」則先 敘明「準據規範」，再交代「事實認定」，最後作出推論（將 認定之事實「涵攝」於擬準據之規範）。 「解釋理由書」第一段正確指出，憲法第七條之「平等 原則」乃在追求「實質平等」，並指明其判斷方法：「其判斷 應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採 取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性 而定（本院釋字第六八二號解釋參照）」。「解釋理由書」第 二段進而點出系爭規定存在顯然之「差別待遇」 --「系爭規 定之年齡限制，使納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十歲無 謀生能力之其他親屬或家屬，卻無法同樣減除免稅額，形成 因受扶養人之年齡不同而為差別待遇」。 本案之關鍵--系爭規定之「差別待遇」是否違反實質平 等，見於解釋理由書第三段。該段首先指出所得稅法免稅額 規定與生存權保障之關係：「國家所採取保障人民生存與生 活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之 免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限 制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶 養滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者之意願，進而影響此 等弱勢者生存或生活上之維持 」；從而「系爭規定所形成之 差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目 的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關 聯，始合於平等原則」。末句關於 「較為嚴格之審查」（中標） 之內容敘述，無端悖離了本院解釋先例所建立的標準，乃本 件之敗筆。 - 7 - 按本院前於釋字第六二六號解釋以「較為嚴格之審 查」，宣告警大招生簡章排除色盲考生報考之規定違反「平 等原則」時，已正確宣示：「系爭規定自應受較為嚴格之審 查。故系爭招生簡章之規定是否違反平等權之保障，應視其 所欲達成之目的是否屬重要公共利益，且所採取分類標準及 差別待遇之手段與目的之達成是否具有實質關聯而定」 8。表 面上看，本件前揭多數意見不過是將釋字第六二六號解釋所 宣示的「重要公共利益之目的」修正為「合憲之目的」而已 （至「差別待遇手段與目的之達成間須有實質關聯」，則未 有變更）；殊不知，差之毫釐，失之千里矣！數字之差暴露 出大法官並不確知「平等權」之「中標」審查內涵。 本席以為，前開多數意見任意變更本院前此關於平等權 「中標」審查之內容，至少有五點值得商榷。析言之： 一、「合憲之目的」乃統合性的上位概念，不能與分殊 性的下位概念混為一談 前揭本件解釋理由書第一段援引本院釋字第六八二號 解釋之宣示：「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷 應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採 取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯 性而定」，乃判斷法規是否符合「實質平等」之概括性說明 （總說）。 至於各種不同的審查基準 （所謂 「低標」、「中標」、 「高標」）仍須發展出不同的判準。以本院前此多號解釋所 8 參見釋字第六二六號解釋理由書第五段。 - 8 - 建立的「合理審查基準」（「低標」）為例，旨在探問： 系爭 法規範所以為差別待遇之目的是否為追求「合法之公共利 益」(a legitimate/ permissible public interest)，且其所採取之分 類與規範目的之達成間，是否存有 「合理之關聯」(rationally/ reasonably related to) 。亦即，差別待遇之目的須為「合法之 公共利益」始能認為「合憲」，而差別待遇手段與規範目的 之達成間須有「合理之關聯」始能認為具備「一定程度之關 聯」。9至於前揭本院釋字第六八二號解釋所謂「較為嚴格之 審查」（「中標」）則在進一步探問：系爭法規範所以為 差別 待遇之目的是否為追求「重要之公共利益」 (a significant/ important public interest)， 且其所採取之分類與規範目的之達 成間，是否存有「實質之關聯」(substantially related to) 。亦 即，差別待遇之目的須為「重要公共利益」始能認其為「合 憲」，而差別待遇手段與規範目的之達成間須有「實質關聯」 始能認其具有「一定程度之關聯」。準此理解，前揭本件多 數意見以「合憲之目的」取代「重要公共利益之目的」，無 異於「以問答問」（所謂「合憲之目的」即是「合憲之目的」）， 無補於事（無法顯示「中標」與「低標」於「目的合憲性」 之審查有何分別）！ 二、輕率變更平等權「中標」審查內容，顯示多數大法 官未能洞察平等權分析架構「二元聯動」的特性 如前所述，本院關於平等權之諸多解釋似已建立了以 「目的合憲性」與「手段與目的關聯性」兩元素搭配運用的 分析架構。質言之，如採「低標」審查，僅需檢視系爭法規 9 See Michael J. Perry, Modern Equal Protection: A Conceptualization and Appraisal, 79 COLUM L. REV. 1023 (1979). - 9 - 範所以為差別待遇之目的 是否為追求「合法之公共利益」， 且所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有「合理之關 聯」；如將審查標準提高至「中標」時，則應檢視系爭法規 範所以為差別待遇之目的 是否為追求「重要公共利益」，且 其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有 「實質關 聯」。10誠然，所謂「合法公益目的」、「重要公益目的」、「合 理關聯」與「重要關聯」，皆屬不確定法律概念，需個案認 定，並逐漸累積，始能類型化；11但關鍵是，「目的合憲性」 與「手段與目的關聯性」兩分析要件（元素）在實際操作時 必須聯動 ， 猶如水漲則船高 ， 水退則船低 ， 絕不能割裂操作！ 12本件審議中或謂「不確知德國關於平等權案件之審查，是 否亦如工作權案件，就『目的合憲性』發展出不同的審查標 準」13，或謂「美國式的二元分析架構非個人所偏好之論理 10 我國實務似尚未發展出類似美國的「嚴格審查基準」（高標）-- 「採取系爭差 別待遇手段須為追求「極重要／極優越之公共利益」 (a compelling/ overriding public interest) 目的 ， 且差別待遇手段與該目的之達成間須為「直接相關」(directly related to)， 始符合實質平等原則 。 關於 「高標」 之其操作 ， 參見湯德宗 ， 前揭 （註 7）文，頁 614-615。 11 例如 ， 美國聯邦最高法院業已承認之「重要公共利益」包括 ：「交通安全」(Craig v. Boren, 429 U.S. 190 (1977)) ；「對退休金之合理期待」(Heckler v. Mathews, 465 U.S. 728 (1984)) ；「避免未成年女子未婚懷孕」(Michaek M. v. Superior Court of Sonoma County, 450 U.S. 464 (1980 ))；「改善對女性之歧視」(Mississippi University for Women v. Hogan, 458 U.S. 718 (1982))；「國家安全與徵兵」(Rostker v. Goldberg, 453 U.S. 57 (1981))；「確認非婚生子女與生父具有血緣關係」(Tuan Anh Nguyen v. INS, 533 U.S. 53 (2001)) ；「訓練合格軍人及促進教育之多元化」(United States v. Virginia, 518 U.S. 515 (1996))。 本院大法官認定為「重要公共利益」者，包括：「保障弱勢（視障者）工作權」 （釋字第六四九號解釋參見），「提升警政素質」（釋字第六二六號解釋）、「阻絕、 控制疫情蔓延」（釋字第六九０號解釋）。 12 參見湯德宗，前揭（註 7）文，頁 618（圖三）。 13 相反意見，參見 Julian Kokott （著），李惠宗（譯），〈聯邦憲法法院判決中的 平等原則與歧視禁止〉，輯於蘇永欽等（譯注），《德國聯邦憲法法院五十周年紀 念論文集》（下冊），頁 135 以下，頁（「聯邦憲法法院從原先只是適用『恣意禁 止原則』，但後來加上違反比例原則的審查，於是在平等原則的審查上，慢慢取 向於類似美國的二重基準說」）。 - 10 - 模式」，14或謂「二元分析架構實際上恐難發揮審查、過濾的 作用」，或謂「關於平等權限制之審查，與關於自由權限制 之審查不同，本院無需發展『比例原則』式的分析架構」， 在在顯示本院迄今使用之「二元聯動式平等權分析架構」殆 屬「不知而行」之意外產物。無怪乎本案多數大法官輕率放 棄原有「中標」審查架構，渾然不覺茲事體大！ 三、本件多數意見宣示之分析架構實際已經棄守「目的 合憲性」審查，而僅存「手段與目的關聯性審查」 外觀上，本件多數意見宣示之新式「中標」仍維持「二 元結構」-- 必法規之差別待遇乃為追求 「合憲之目的」，且 所採取之 「差別待遇（手段）與目的之達成間須有實質關 聯」，始合於平等原則；惟其實際操作時業已棄守「目的合 憲性」審查，直接進行「手段與目的關聯性」審查。此有解 釋理由書第四段為證。 解釋理由書第四段僅「確認」系爭規定之目的：「系爭 規定以無謀生能力之受扶養人之年齡作為分類標準，旨在鼓 勵國人孝親 、 課稅公平 、 徵起適足稅收及提昇稅務行政效率」 15，至於該等等目的「是否及如何合憲」一點，全然未置一 辭，即進入（系爭差別待遇）「手段與目的關聯性」審查！ 此舉不僅證實了本席前文之批評-- 所謂 「合憲之目的」 無法 承擔 「中標」 下 「目的合憲性」 審查應有的過濾、篩選機能； 14 然，本院多號解釋業已對平等原則之審查發展出「二元分析架構」，並有寬嚴 不同之審查基準，詳見前揭註 5。 15 參見財政部民國一００年十一月二十一日台財稅字第一０００四一三四九二 ０號覆本院秘書長函。 - 11 - 尤有甚者，多數意見因此陷入「一著錯、滿盤輸」的窘境！ 四、按多數意見宣示之分析架構論證，本案毋寧應獲致 「合憲」之結論？ 「二元聯動」式分析架構宛如人之雙腿，原可行動自 如；今任意改為「一元」分析架構（僅存「手段與目的關聯 性」審查），則如獨腳而行，不免困難重重。本案原因事實 恰為此兩種分析架構之適用 ， 提供了鮮明的對照 ， 足為深思 。 多數意見關於（系爭差別待遇）「手段與目的關聯性」 之審查，見於解釋理由書第四段：「惟無謀生能力而有受扶 養之需要者，不因其年齡滿二十歲及未滿六十歲，而改變其 對於受扶養之需要，為扶養之納稅義務人亦因扶養而有相同 之財務負擔，不因無謀生能力者之年齡而有所差異。系爭規 定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿六十歲之其他親屬 或家屬之意願，致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養，此與 鼓勵國人孝親之目的有違；且僅因受扶養者之年齡因素，致 已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減除扶養親屬免 稅額，亦難謂合於課稅公平原則。再者，依系爭規定主張減 除免稅額之納稅義務人，本即應提出受扶養者無謀生能力之 證明文件，系爭規定除以受扶養者無謀生能力為要件外，另 規定未滿二十歲或滿六十歲為限制要件，並無大幅提升稅務 行政效率之效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構 成重大不利影響。是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別 待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇 乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則」。 - 12 - 據上，除了關於系爭差別待遇手段與「徵起適足稅收」 （目的）之關聯性漏未審究外，多數意見認定系爭差別待遇 手段與其他三個立法目的之達成間，皆欠缺實質關聯。其 中，系爭差別待遇手段與「鼓勵孝親」及「課稅公平」兩目 的之達成間，甚至欠缺 「合理關聯」（所謂 「與…有違」、「難 謂合於…」）；是真正值得審究者，僅「提升稅務行政效率」 或稱「降低稅務稽徵成本」一項而已。 平心而論，系爭規定之所以設定「年齡限制」，主要乃 為「降低稅務稽徵成本／提升稅務行政效率」。蓋二十歲至 六十歲之人口占全國人口之絕大多數，如未有系爭年齡限 制，彼等即得適用系爭規定申報免稅；稅務機關為防杜弊 端，勢需逐案查核是否「確無謀生能力」，且「確係受納稅 義務人扶養」等，稅務稽徵成本勢必遽增。所謂「手段與目 的關聯性」 即 「手段達成目的之有效性」。系爭差別待遇（未 滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）令絕大多數人民無法主張 受扶養之免稅額，確實可省去大量稽查工作，有效「降低行 政成本」。故採取系爭差別待遇 （年齡限制） 手段與達成 「降 低稅務稽徵成本／提升稅務行政效率」之目的間 ， 確具有「實 質關聯」！多數意見想是赫然發覺：棄守「目的合憲性」審 查，僅論究「手段與目的之關聯性」，即使將審查基準提高 至「較為嚴格之審查」（中標），要求「手段與目的之達成間 應具有實質關聯」（而非僅「合理關聯」），系爭差別待遇手 段仍能通過審查而「合憲」，故乃不得不曰：系爭差別待遇 （年齡限制）「並無大幅提升稅務行政效率之效益」。如此論 斷恐與常情（常人之事理判斷）有違！率爾放棄平等權「二 - 13 - 元聯動」式分析架構之後果至此已然浮現。 五、放棄「二元聯動」分析架構，大法官即須直接進行 赤裸裸的利益衡量 多數意見驚覺按照新建立之「一元」分析架構，無以獲 致令人信服之「違憲」結論，惟礙於多數前已議決「審查原 則」（系爭規定為「違憲」），乃不得不於勉強認定系爭差別 待遇 （年齡限制）「並無大幅提升稅務行政效率之效益」後 ， 立時補充：「卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重 大不利影響」，並隨即總結：「是系爭規定所採以年齡為分類 標準之差別待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯， 其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則」。 所謂（系爭差別待遇）「並無大幅提升稅務行政效率之 效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利 影響」，已清楚透露本案多數大法官之心證：「稅務行政效率 提升之效益」v. 「納稅義務人及其受扶養親屬之權益之不利 影響」。姑不論多數大法官並未說明其如何認定系爭差別待 遇所提升之效益究竟有多少，對「納稅義務人及其受扶養親 屬之權益所造成之不利影響」又有多少，何以前者小於後 者；如此赤裸裸（大剌剌）的利益衡量，業已完全悖離了平 等權「二元聯動」式的分析操作！ 其實，「二元聯動」式分析架構乃法治先進國家（尤其 美國）釋憲實務上歷經多年積累、淬煉而來的智慧結晶。前 此文獻多關注於其適用問題，鮮少論究其建制原理。據本席 - 14 - 所知，「二元聯動」式分析架構旨在使釋憲機關（憲法法院） 於審查（判斷）法律對於憲法所保障之平等權（或其他基本 權利）之限制是否「合理」時 ， 能藉由類型化的思考（論證）， 避免個案赤裸裸的利益衡量，容易失諸武斷（言人人殊）、 流於恣意的弊病；16並提高憲法解釋 （憲法裁判） 的預見 （預 測）可能性。17一言以蔽之，「二元聯動」式分析架構毋寧是 一種精緻化、類型化、隱約化的利益衡量方法。 反觀本案如能正確適用本院釋字第六二六號解釋所建 立的「二元聯動」式分析架構之「中標」進行審查，其結果 將更精確 （可預測） 且更具說服力。首先，就 「目的合憲性」 而言，即使全然採納 18財政部所稱四項立法目的 -- 鼓勵孝 親、課稅公平、徵起適足稅收、提昇稅務行政效率，其中亦 僅「課稅公平」與「徵起適足稅收」兩項堪稱為「重要之公 共利益」；餘兩項僅屬「合法之公共利益」。次就「手段與目 的關聯性」而言，系爭差別待遇（年齡限制）顯然無法達成 「課稅公平」之目的。誠如多數意見所言，「僅因受扶養者 之年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減 除扶養親屬免稅額，難謂合於課稅公平原則」。至於系爭差 別待遇手段（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）與「徵起 適足稅收」 目的之達成間，至多僅有 「合理關聯」，尚無「實 16 關於法官直接在個案進行利益衡量之批評，參見 Alexander T. Aleinikoff, Constitutional Law in the Age of Balancing, 96 YALE L.J. 943 (1987)（包括：考量不 完全(incomplete)、恣意(arbitrary)、不適合由法院為之，蓋利益衡量為另一種形 式的成本效益分析(cost-benefit analysis)，較適合由立法者為之）。 17 See ERWIN CHEMERINSKY, CONSTITUTIONAL LAW: PRINCIPLE AND POLICIES 517(2nd ed., 2002); Russell W. Galloway, Means-End Scrutiny in American Constitutional Law, 21 LOY. L.A.L. REV. 449 (1988)；並見湯德宗，前揭（註 7）文，頁 586；釋 字第五七八號解釋許宗力大法官協同意見書。 18 美國實務關於 「立法目的」 之採認，亦因所採取之審查基準不同 （為 「低標」、 「中標」或「高標」）而有異。詳見湯德宗，前揭（註 7）文，頁 617。 - 15 - 質關聯」。蓋由卷附資料尚難論斷「採取系爭差別待遇（未 滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）一般即可徵起適足稅 收」。尤其，能否徵起適足稅收原因甚多，而系爭規定之免 稅額數額甚微，影響有限。總此，系爭規定所採取關於生存 照顧之差別待遇（手段），僅與「降低稽徵成本／提昇稅務 行政效率」目的之達成具有「實質關聯」，然「降低稽徵成 本／提昇稅務行政效率」尚非「重要之公共利益」 19，系爭 差別待遇（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）乃未能通過 平等權之「中標」審查，而應認其為「違憲」。 綜上，本件解釋確立了生存權之平等保障原則，應予肯 定；惟本席忝列其中卻未能阻止「中標」審查基準之倒退， 深自慚愧。 19 美國聯邦最高法院認為「降低行政成本」或「提昇行政效率」等「行政便宜」 (administrative convenience) 目的，至多僅屬「合法之公共利益」，尚非「重大之 公共利益」。See, e.g., Craig v. Boren, 429 U.S. 190 (1977); Frontiero v. Richardson, 411 U.S. 677, 690 (1973); Reed v. Reed, 404 U.S. 71 (1971). ### 8. 陳大法官春生、池大法官啟明及黃大法官璽君共同提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=444875) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對違憲結論：免稅額應維持租稅優惠的定性，以平等原則難以推導出違憲。 > **核心主張**：釋字第四一五號解釋已指出包含系爭規定在內的個人所得稅免稅額規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，並以系爭規定合憲為前提，否則即無審查相關施行細則的必要。本號解釋卻將系爭規定界定為內含被扶養人生存權的規定，兩號解釋對同一規定的定性南轅北轍，且未對釋字第四一五號作補充或變更宣告，對本院解釋的連結與傳承並不一貫。關於優惠性差別待遇，因往往涉及國家財政資源的分配，在財政能力有限的現實下應給予立法者一定的裁量權限；兩種定性對立法者的要求不同，本號解釋實無法迴避釋字第四一五號已表示的定性見解。以平等原則作為審查基準並以生存權提高審查密度進而宣告違憲，立論基礎不夠堅實。此外，我國關於平等的審查較少與憲法第二十三條連結思考，而以平等原則為審查基準的過程中導入比例原則是可能的，依情況亦有其必要性。 > **與多數意見的差異**：多數意見以平等原則為審查基準並以生存權保障提高審查密度，宣告年齡限制違憲；本意見主張維持釋字第四一五號的租稅優惠定性、尊重立法裁量，並認平等審查宜與憲法第二十三條及比例原則連結思考。 1 釋字第六九四號解釋不同意見書 大法官 陳春生 池啟明 黃璽君 本號解釋就所得稅法第十七條第一項第一款第四目規 定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一 十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二 十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養 者」（下稱系爭規定），在綜合所得淨額之計算上，得減除一 份免稅額之規定 ， 認為其中以「未滿二十歲或滿六十歲以上」 為減除免稅額之限制要件部分，違反憲法第七條之平等原 則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。 本席認為，本號解釋未與釋字 415 號解釋相連結考量，且以 平等原則為審查基準，推導出系爭規定違憲之見解，值得再 斟酌，其理由如下： 壹 本號解釋未考慮與釋字 415 號解釋間之連結與保持一貫 本號解釋無法與釋字第 415 號解釋（下稱 415 號解釋） 銜接，因為 415 號解釋指出包含前述系爭規定之個人所得稅 免稅額規定之目的，乃在以稅捐之優惠 使納稅義務人對特定 親屬或家屬盡其法定扶養義務。本院既將其定性為稅捐之優 惠，則以此審查基準，是否足以論證其已達違憲程度，值得 2 探討。415 號解釋之前提為系爭所得稅法第十七條第一項第 一款第四目規定合憲 1 。儘管其解對象為施行細則，但若此前 提不存在，則皮之不存毛將焉附，即無須解釋相關施行細則 是否合憲問題?再者，415 號解釋已將系爭免稅額規定，定性 為稅捐之優惠，則本號解釋將其認定為包含被扶養家屬之生 存權，為憲法所保障之基本權利，兩號解釋對系爭規定之定 性不啻南轅北轍。換言之，本號解釋至少與 415 號解釋見解 兩點不同，一是對所得稅免稅額之定性不同，本號解釋雖未 對 415 號解釋就將其定性為稅捐之優惠之見解加以確認或變 更，但顯然將系爭規定界定為內含生存權之規定。二是對系 爭規定之合憲與否判斷，415 號解釋乃以系爭規定合憲為前 提，而本號解釋雖宣告其違憲，卻未對 415 號解釋為補充或 變更之宣告，對於本院向來解釋之連結與傳承，似不一貫。 按關於優惠性差別待遇，一般而言，優惠性措施往往涉 及國家財政資源的分配，在國家財政能力有限的現實基礎 下，應給予立法者一定的裁量權限 2 。相對地，主張所得稅法 第十七條第一項第一款本文之規定牽涉生存權者認為，納稅 義務人得在計算個人綜合所得稅時，自綜合所得總額中減除 個人之免稅額，是體現憲法第十五條保障人民之生存權，屬 1 參考柯格鐘，論個人綜合所得稅之免稅額--大法官釋字第四一五號解釋與所得稅法第十七 條第一項第一款規定評析，月旦法學雜誌，No.142, 2007, 頁 278 指出：u解釋文背後隱藏著 大法官對於所得稅法第十七條第一項第一款規定之合憲性作間接的肯定 v。415 號解釋應不 只是背後隱藏 ， 應是以合憲為前提 ， 否則連下級法院法官審理案件遇所適用法律違憲之確信 尚得依法聲請釋憲 ， 何況大法官本身是就命令是否違憲加以審查 ， 更應以其母法合憲為前提 。 2 參考李建良，人權思維的承與變，頁 91 以下。 3 於立法者不可處置、不可任意剝奪，維持人民最低生存需求 所必須之額度 3 。兩種定性，對立法者之要求不同，因此本號 解釋實無法迴避 415 號解釋所已表示之對系爭規定定性之見 解。 貳 以平等原則為審查基準很難推導出系爭規定違憲之結 論 本號解釋以平等原則作為審查基準，並以憲法上生存權 保障為基礎，提高審查密度，進而宣告系爭條文違憲，其立 論基礎不夠堅實。本號解釋理由書指出：「僅因受扶養者之 年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬知納稅義務人不能減除 扶養親屬免稅額 ， 亦難謂合於課稅公平原則 。 」固有其道理， 惟基於以下考量，仍有值得斟酌之處。 一 以平等原則審查為切入點，審查系爭規定情況 系爭規定以未滿 二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確 係受納稅義務人扶養者為限，得減除一份免稅額，而排除滿 二十歲而未滿六十歲以上無謀生能力，而確係受納稅義務人 扶養者。其應係考慮已滿二十歲而未滿六十歲以上之受納稅 義務人扶養者，其乃成年人，一般而言具有謀生能力者，且 415 號解釋認為，包含前述系爭規定之個人所得稅免稅額規 定之目的，乃在以稅捐之優惠 使納稅義務人對特定親屬或家 3 參考柯格鐘，前揭論文，頁 278。 4 屬盡其法定扶養義務。本院既將其定性為稅捐之優惠，因此 以年齡劃定免稅額適用之範圍，乃屬立法者之形成自由。 二 從立法裁量角度論釋憲機關對立法不作為之審查 本院自釋字第 204 號解釋 4 首次使用立法裁量用語以 來，該語詞與其他用語如立法形成自由、立法政策事項、基 於立法政策之考量、屬立法者之權限等，至少四十號以上。 而立法裁量在概念上除立法作為之外，是否包括立法機關之 不作為（或立法怠惰）？本院向來之用語除立法裁量、立法 形成自由外，也包含立法政策，若從立法政策角度，應是包 含不作為。而本院釋字第 477 號解釋為關於立法不作為之司 法審查問題，釋字第 477 號解釋從其解釋文內容看，同時承 認立法裁量之積極作為與不作為 5 。一般而言，司法對立法不 作為之審查，必須比司法對立法積極作為行為審查有更為嚴 格之根據 6 。比較法上，過去日本學界均認為，若司法對立法 4 該號解釋乃就票據法中之刑罰規定是否違憲之問題為判斷，大法官認為：u票據法第一百 四十一條有關刑罰之規定，旨在防止發票人濫行簽發支票，確保支票之流通與支付功能，施 行以來，已有被利用已不當擴張信用之缺失，唯僅係該項規定是否妥善問題，仍未逾立法裁 量之範圍，與憲法第十五條及第二十二條上無牴觸。v而兩年後之第 228 號解釋，關於國家 賠償法第 13 條有關有審判與追訴職務公務員之國家賠償責任規定之合憲性問題，大法官指 出該規定係針對審判與追訴職務之特性所為之特別規定，尚未逾越u立法裁量v範圍，與憲 法並無牴觸。 5 有將立法裁量之不作為區分成部分之不作為與全然之不作為（全面的不作為），吾人亦接 受此種區分 。 第 477 號解釋卻同時針對戒嚴時期人民受損權利回復條例中部分不作為之明定 只適用於外患罪、內亂罪之案件，其餘案件不列入，係屬立法裁量範圍；相對地，關於該條 例之適用對象 ， 只限於受無罪之判決確定前曾受羈押或行之執行者 ， 大法官認為係屬漏未規 定（即立法怠惰或不作為）之情形，得請求國家賠償。 6 參考陳春生，論立法不作為之違憲審查--評u在外國日本國民選舉權之日本最高法院 2005 年判決v，收於氏著論法治國之權利保護與違憲審查，新學林出版公司，2007 年，頁 303 以 下。 5 不作為之合憲性加以審查，此不啻荒誕無稽之行為，但現在 學界、實務界則大體承認立法不作為也可能成為司法審查之 對象。只是對於立法不作為要比立法作為其成立要件更嚴 格，如須有立法義務存在、立法義務之違反須持續相當期間 等。 本號解釋之結論，某種角度乃對於滿二十歲而未滿六十 歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者應予免稅適 用，卻無相關規定加以非難，換言之乃因立法之不作為（不 純正不作為）而違憲。但前述對於宣告因立法不作為而違憲 者，須有更堅實之理由，本號解釋進而援引生存權作為提高 為憲審查之標準，其是否足以作為論證基礎，如下所述，值 得商榷。 參 以生存權作為提高審查密度依據之不妥，且將造成所得 稅法規範之須再受檢驗並侵奪立法形成自由之可能 本號解釋引用憲法第十五條人民之生存權應予保障，以 及第一百五十五條人民之老弱殘廢，無力生活者，國家應予 以適當之扶助與救濟規定，推演出系爭規定是否違反平等原 則，應採較為嚴格之審查。亦即，解釋理由指出： 「國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所 得稅法有關扶養無能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。 如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免 稅額，將影響納稅義務人扶養此等弱勢者之意願，進而影響 6 滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或生活上之維 持。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應採 取較為嚴格之審查，除其目的係合憲外，所採差別待遇與目 的之達成間須有實質關聯，始合於平等原則。」 類似見解，有認為所得稅法第十七條第一項第一款本文 之規定，納稅義務人得在計算個人綜合所得稅時，自綜合所 得總額中減除個人之免稅額，是體現憲法第十五條保障人民 之生存權，屬於立法者不可處置、不可任意剝奪，維持人民 最低生存需求所必須之額度 7 。又相同見解亦有認為，考量納 稅人的個人主觀情況，反應納稅人的主觀納稅能力，就納稅 義務人本人、配偶及扶養親屬等家屬為維持最低限度之生活 所必要的部分，因不具有納稅能力，而准予扣除，不列入課 稅範圍，正是憲法第十五條規定保障生存權在稅法上的表現 8 。上述見解固有其見地，惟其牽涉兩個問題點： 1. 系爭規定之基本權利主體，亦即生存權保障之主體，是 否及於納稅義務人之家屬? 2. 我國課稅之單位主要以人或以家戶為單位?即使以家戶 為單位，基本權利 （生存權） 保護是否擴張及於納稅義 務人之扶養家屬? 說明如下： 一、實則系爭規定並非直接與生存權相關，而論者批評 415 7 參考柯格鐘，前揭論文，頁 278。 8 參考陳清秀，稅法總論，元照出版公司，2006, 頁 56。 7 號解釋關於免稅額定性為租稅優惠者，其實亦是仁智之 見，因為： （一）我國立法者對於所得課稅，究竟是以個人，或以家戶 為課稅單位?此影響對免稅額之定位，亦即論者對受 扶養之親屬或家屬角度，從生存權角度論述，似隱含 從納稅義務人以及其親屬家屬整體成員為單位論述 之，然則，系爭規定並非生存權之適用對象，亦即， 若以個人為課稅對象，生存權指的只有納稅義務人， 而不及於其親屬及家屬。亦即基本權利之保障對象， 原則上須具有主觀公權利者，系爭規定中，即使論及 基本權利保護，也只及於納稅義務人。反之若課稅對 象兼及於納稅義務人與其親屬家屬整體成員，則或許 類似集體權，但亦與生存權之保障不同。如納稅義務 人之親屬或家屬依法自行申報個人之綜合所得稅 者，方有憲法保障生存權之問題。 （二）所得稅法上關於納稅義務人之扶養義務考慮，未必與 民法上扶養義務考慮者相同，此從扶養義務之條件與 順位，兩個法律規範不完全相同可知。 （三）對於滿二十歲而未滿六十歲以上之受納稅義務人扶養 者，其一般乃推定具有謀生能力，且依法若有所得， 則有納稅義務，如或因個人因素失其謀生能力，此亦 為國家相關制度如勞工法之失業給付、社會救助、社 會保險等社會安全保障制度問題，解釋理由書指出 8 「系爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿六 十歲之其他親屬或家屬之意願，致此等親屬或家屬可 能無法獲得扶養，此與鼓勵國人孝親之目的有違」 云，此充其量只是道德勸說，不能因此推出系爭規定 漏未對滿二十歲或未滿六十歲以上之受納稅義務人 扶養者免稅規定係違反憲法。 （四）系爭規定允許納稅義務人有權選擇是否對滿二十歲而 未滿六十歲以上之其他親屬家屬加以扶養，是以本案 應該從納稅義務人的角度觀察，亦即可以免稅之項目 有幾項，其中包括未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生 能力而確係受納稅義務人扶養者，這是可以免稅之 「事項」 ，不是可以免稅之人。按照一般見解，平等 原則牽涉對事的審查，應比對人之審查寬鬆。因此， 扶養未滿二十歲或滿六十歲無謀生能力的人才可以 免稅之規定，從納稅義務人的角度，這是屬於 「事」。 但本案對系爭免稅規定事項，認為牽涉到人的生存權 保障，吾人認為相隔甚遠。 二、本號解釋以平等原則作為審查原則，並以憲法上生存權 保障為基礎，提高審查密度進而宣告系爭條文違憲，須 考慮可能帶來之副作用。例如，同所得稅法第十七條第 一項第一款其第一目至第三目規定，可能亦須從生存權 角度，重新加以檢驗是否合憲。 9 肆 平等原則為審查基準之審查過程導入比例原則之可能 與必要 從本號解釋理由書可看出，類似外國法上對平等原則審 查密度所採之以平等原則審查並導入比例原則為審查基準 係一種可能選擇 9 。 在我國，有關平等之審查標準，本院較少與憲法第二十 三條連結思考，而事實上對於平等保護原則之問題，通常可 以從立法之目的與手段之關係加以理解與探討。因於立法過 程，首須就性質上一定範圍之人、地、時、事、物加以區分 與確定，並採取一定之處置，此首須通過憲法第二十三條之 檢驗。對於此種區分，究竟是基於何種目的考量，以及為達 此目的而採取一定之手段，則目的與所採手段間究有何等之 關聯性等，則為類似比例原則之審查。而因此種區分所產生 之差別本身，並非目的，而主要是要求該差別之目的係正 當，如果手段與目的相一致則無問題，相反地，若手段與目 的間全無關聯性，則明顯違反平等原則。當然，困難者為介 於其間之目的雖正當，但所選擇手段對目的之達成是否不充 分（過小涵攝）或所選擇手段對達成目的超過必要之限度（過 大涵攝）之問題。無論如何，以平等原則作為審查基準之審 查過程導入比例原則為可能與依情況有其必要性。 9 吳庚大法官於其公法學權威著作u憲法的解釋與適用v中指出，比例原則與平等、正義本 質是相通的 。 所謂平等最簡單之詮釋就是禁止沒有正當理由而存在的不平等行為 ， 所稱沒有 正當理由，指欠缺重要的實質原因。而認定有無實質重要原因，有三項標準，即(一)是否在 於追求正當目的；(二)是否為達成此一目的所必要；(三)與目的之價值成適當比例。以上標 準正是比例原則的內涵。參考吳庚，憲法的解釋與適用，三民書局，2004 年，頁 189。 10 伍 結語 本院釋字第 415 號解釋儘管有不同解讀，惟就其認為包 含前述系爭規定之個人所得稅免稅額規定，其性質乃屬稅捐 優惠之見解，值得肯定。 又以平等原則為審查基準之審查過程導入比例原則係 可能，且依情況亦有必要。 ## 相關法條 - [[司法院釋字第547號解釋]] - [[司法院釋字第584號解釋]] - [[司法院釋字第596號解釋]] - [[司法院釋字第605號解釋]] - [[司法院釋字第614號解釋]] - [[司法院釋字第647號解釋]] - [[司法院釋字第648號解釋]] - [[司法院釋字第666號解釋]] - [[司法院釋字第682號解釋]] - [[所得稅法第17條第1項第1款第4目]]（版本 100.01.19） - [[民法第1114條第4項]]（版本 104.06.10） - [[民法第1123條第2項]]（版本 104.06.10） - [[財政部中華民國一00年十一月二十一日台財稅字第一０００四一三四九二０號函。]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：扶養其他親屬免稅額限於未滿二十歲或滿六十歲以上，違反平等原則，一年內失效。 **爭點拆解** 所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，納稅義務人的其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，「未滿二十歲或滿六十歲以上」無謀生能力且確係受其扶養者，得減除免稅額。爭執在於，納稅義務人扶養年滿二十歲而未滿六十歲、同樣無謀生能力的其他親屬或家屬時，卻因受扶養人的年齡而無法減除免稅額，形成以年齡為標準的差別待遇。 **結論與理由** 解釋重申平等原則要求本質上相同的事物應為相同處理，其判斷取決於差別待遇的目的是否合憲，以及所採分類與規範目的達成之間是否存有一定程度的關聯性。解釋進而說明審查密度：憲法第15條保障生存權，第155條規定人民之老弱殘廢無力生活者國家應予適當扶助救濟，扶養無謀生能力者的免稅額規定即屬國家保障人民生存與生活扶助措施的一環；若因年齡限制而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響其扶養意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上的維持，故應受較為嚴格的審查，除目的須合憲外，所採差別待遇與目的達成間亦須有實質關聯。就目的，主管機關所稱者為鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及提昇稅務行政效率。解釋逐一檢視：無謀生能力而有受扶養需要者，不因年齡在二十歲至六十歲之間而改變其受扶養的需要，扶養者的財務負擔亦無差異；系爭規定影響扶養較為年長而未滿六十歲親屬的意願，致此等親屬可能無法獲得扶養，與鼓勵孝親的目的有違；僅因年齡因素即不能減除免稅額，亦難謂合於課稅公平；又納稅義務人本即應提出受扶養者無謀生能力的證明文件，另設年齡限制並無大幅提升稅務行政效率的效益，卻對納稅義務人及受扶養親屬的權益構成重大不利影響。故所採以年齡為分類標準的差別待遇與目的達成欠缺實質關聯，屬恣意，違反憲法第7條，年齡限制部分自公布日起至遲於屆滿一年時失效。 **在體系中的位置** 本則屬平等原則（憲法第7條）在租稅減免上的較嚴格審查，其提高審查密度的理由並非涉及可疑分類，而是該差別待遇會回過頭影響弱勢者生存與生活的維持，因而連結憲法第15條生存權與第155條的扶助救濟義務。理由書援引釋字第547號、第584號、第596號、第605號、第614號、第647號、第648號、第666號說明實質平等的內涵，並援引釋字第682號解釋的平等權判斷公式。與釋字第647號同屬租稅優惠的平等審查，但因涉及生存維持而由合理關聯提高為實質關聯，結論相反。