--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第696號" 案名: "" 公布日期: "2012-01-20" 公布日期_民國: "101年01月20日" 院令字號: "" 爭點: "1.所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部76年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？" 相關法條: ["中華民國憲法第7、15、23條", "司法院釋字第318號解釋", "司法院釋字第547號解釋", "司法院釋字第554號解釋", "司法院釋字第584號解釋", "司法院釋字第596號解釋", "司法院釋字第605號解釋", "司法院釋字第614號解釋", "司法院釋字第647號解釋", "司法院釋字第648號解釋", "司法院釋字第666號解釋", "司法院釋字第682號解釋", "司法院釋字第694號解釋", "所得稅法第15條第1項", "所得稅法第15條第1項", "所得稅法第15條第2項前段", "所得稅法第15條第2項前段", "財政部中華民國七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函", "財政部中華民國財政部七十七年三月二十五日台財稅第七七０六五三三四七號函"] 意見書篇數: 8 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310877" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:40+0800" --- # 釋字第696號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310877) · 公布 101年01月20日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 1.所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部76年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。 **（2）** 　　財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六０五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號、第六九四號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號、第六九四號解釋參照）。 **（2）** 　　中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同；下稱系爭規定）第二項前段規定：「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」（九十二年六月二十五日修正為：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」）是夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅額。 **（3）** 　　按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。 **（4）** 　　按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素（參照立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一００年五月三十日台財稅字第一００００一九０八一０號函第十三頁）。惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違。 **（5）** 　　上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。 **（6）** 　　財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函規定：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」（下稱系爭函；該函依財政部九十八年九月十四日台財稅字第０九八０四五五八六八０號令不再援用）系爭函係主管機關為顧及分居中夫妻合併報繳之實際困難，而在申報程序上給予若干彈性，並以分別發單補徵之方式處理。查該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，應不予援用。 **（7）** 　　關於聲請人指摘財政部七十七年三月二十五日台財稅第七七０六五三三四七號函違反憲法第七條、第十五條及第二十三條部分，查臺北高等行政法院九十六年度訴字第一九八二號判決僅於事實概要中述及該函，並未援用該函為裁判，是此部分聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（8 篇） ### 1. 葉大法官百修提出之部分協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443169) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，但反對援引婚姻家庭制度性保障，主張兼論性別歧視、隱私權與財產權。 > **核心主張**：多數意見以婚姻與家庭受憲法制度性保障為由，認婚姻關係歧視應適用中度審查基準。惟本院自釋字第三六二號承認結婚自由，至釋字第五五二號、第五五四號逐步轉向以既有婚姻制度的規範價值詮釋憲法上的婚姻與家庭保障；在此概念下，若立法者的差別待遇本身即以維繫婚姻家庭制度為目的，審查標準將生矛盾，釋字第六四七號解釋已明顯可見。本件以婚姻或家庭身分關係的歧視適用中度審查即可，無須再援引制度性保障概念以杜爭議。又比較憲法上對婚姻家庭身分關係的歧視，通說係指不得因已婚、未婚、離婚、不婚或因法律限制不能結婚而為不合理差別待遇，非僅以已婚與否為適用範圍。系爭規定強制合併申報計算，迫使配偶雙方的財產狀況等個人資料在非自主決定的情形下因國家介入而無法免於侵擾，侵害個人資料自主控制的資訊隱私權（釋字第六○三號、第六八九號解釋參照），並隱含社會對不同性別所應扮演功能角色的刻板印象，亦不當限制財產權。 > **與多數意見的差異**：多數意見以婚姻與家庭受憲法制度性保障作為提高審查基準的理由；本意見認該概念在我國憲法架構下的詮釋有必要重新省思，且多數意見未闡明系爭規定背後隱藏的性別歧視，以及對婚姻關係中隱私權與財產權的侵害。 1 司法院釋字第六九六號解釋 部分協同意見書 大法官 葉百修 本件解釋就中華民國七十八年十二月三十日修正公布之 所得稅法第十五條第一項規定 （下稱系爭規定） 夫妻非薪資 所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅 額，多數意見認係以婚姻關係為 分類標準之差別待遇，其 所採手段與目的之達成欠缺實質 關聯，違反憲法第七條平 等原則之結論，本席敬表贊同。 惟多數意見以婚姻與家庭 受憲法制度性保障為由，而認定 婚姻關係歧視應適用較嚴 格 （中度） 之審查基準，未能闡明婚姻關係歧視與系爭規定 背後所隱藏之性別歧視，以及對 於婚姻關係中人民隱私權 與財產權之保障，特別是本件解 釋多數意見再次強調婚姻 與家庭制度性保障，在我國憲法 架構下之詮釋是否有必要 予以重新省思等議題，本席認有 釐清之必要，爰提出部分 協同意見書如后。 一、從婚姻關係有無所為差別待 遇之平等權審查，變成違 反以「有婚姻關係」為前提下之婚姻制度性保障 本院自釋字第三六二號解釋承認人民婚姻與結婚自由受 憲法保障開始，逐漸重視婚姻與 家庭關係與制度，然於釋 字第五五二號解釋以「一夫一妻婚姻制度係為維護配偶間之 人格倫理關係，實現男女平等原 則，及維持社會秩序，應 受憲法保障」，將婚姻制度進一步確認為一夫一妻制度，並 於釋字第五五四號解釋引用德國 基本法第六條第一項之概 2 念，將我國憲法上未有明文規定 之婚姻與家庭制度，一併 認為婚姻與家庭為社會形成與發 展之基礎，受憲法制度性 保障，並進一步解釋憲法上婚姻 制度之保障，係植基於人 格自由，具有維護人倫秩序、男 女平等、養育子女等社會 性功能，顯然逐漸與最早於釋字 第三六二號解釋承認之婚 姻與結婚自由之基本原則不同， 朝向一個以既有婚姻制度 之規範價值而詮釋憲法上婚姻與家庭之保障。 婚姻與家庭等身分關係（marital/family status ）之有 無，已成為比較憲法上處理平等 權保障一項重要議題，對 於以婚姻或家庭身分關係所為之 不合理差別待遇與歧視， 在各國憲法實務上，均認為與憲法保障平等權之意旨不 符；然而，對於婚姻與家庭身分 關係之歧視，目前通說均 認為係不得因人民已婚、未婚、 離婚、不婚或因法律限制 不能結婚而有不合理之差別待遇，而非僅以 「已婚」 與否而 為適用之範圍或類型。 本件解釋固然依循本院歷來解釋，以婚姻與家庭制度受 憲法保障之意旨，為貫徹憲法保 障婚姻之基本價值決定， 國家就婚姻關係所為之不利差別 待遇，應受較為嚴格之審 查，以中度審查基準，即國家以 婚姻或家庭身分關係所為 之差別待遇，必須是為達成更重 要之公共利益，並以實質 有效且侵害較小之手段達成目的 ，手段與目的間亦需具有 實質關聯性。然而，在本院所詮 釋之婚姻與家庭制度概念 下，所謂婚姻或家庭身分關係所 為之差別待遇，是否有可 能出現為了維繫憲法上婚姻與家 庭制度之保障，而將審查 基準放寬，甚至立法者所為之差 別待遇，其目的本身若係 以維繫憲法上婚姻與家庭制度之保障，則本院所為之審 3 查，其標準又該為何？此項矛盾 ，在本院釋字第六四七號 解釋即已明顯而見。因此，對於 婚姻與家庭制度之保障， 本院有必要重新反省其意義，並 小心詮釋其憲法意涵，甚 至其於當代社會價值下之角色與 地位。本件解釋得以婚姻 或家庭身分關係之歧視，適用中 度審查基準即可，無須再 爰引婚姻與家庭制度性之保障概念，以杜爭議。 而從以婚姻關係之有無作為差別待遇之基準，本件解釋 之審查，應以具有婚姻關係之納 稅義務人，因其婚姻關係 而須以配偶雙方非薪資所得合併 申報、計算，而與無婚姻 關係納稅義務人個別申報、計算 間，是否因其婚姻關係之 有無，而造成申報、計算個人綜 合所得稅有不合理之差別 待遇，有無構成違反憲法平等權 保障之意旨加以判斷。然 多數意見表面上以平等權為審查 基準，實際上在論理過程 間，卻係以婚姻受憲法制度性保 障之重要性，認定系爭規 定就 「有婚姻關係」 之納稅義務人一律就其配偶雙方非薪資 所得合併申報、計算，可能與無 婚姻關係下得分別申報、 計算較為不利，而對前者形成所謂 「婚姻懲罰」(marriage penalty)之情形；換言之，若以平等權之審查模式，本件 解釋應探究有無婚姻關係與非薪 資所得之申報、計算方式 間之差別待遇與正當性基礎，亦 即對於有婚姻關係強制合 併申報計算，其目的、手段與兩 者間關聯性，依中度審查 基準加以判斷。而多數意見逕以 婚姻制度受憲法保障之意 旨，認定系爭規定強制合併申報 、計算有不利於婚姻關係 之納稅義務人之可能，導致納稅 義務人成立婚姻關係之誘 因降低，侵害憲法對於婚姻制度 保障之意旨，並未具體認 定系爭規定之目的、合併申報計 算之手段與兩者間之關聯 4 性，一方面過度強調婚姻制度性 保障在我國憲法架構上之 地位，另一方面也因此簡化平等權審查基準之判斷。 二、夫妻非薪資所得合併申報、計算制度隱含之性別歧 視、隱私權之侵害與異性戀規範價值 本席就平等權審查基準適用之意見，係認不應拘泥於形 式上之判斷，而應就所涉法律形 成之差別待遇隱含之歧視 或刻板印象進一步深究1。本件解釋系爭規定何以具有婚姻 關係之納稅義務人，就配偶雙方 非薪資所得，應予以合併 申報、計算？果真如多數意見所 稱僅為稅捐稽徵之便利而 已？本席以為，從傳統婚姻制度 中，男女雙方於婚姻關係 所扮演之角色，以及女性於婚姻 關係中之地位可推知，對 於已婚之配偶雙方，其非薪資所 得強制合併申報、計算， 實際上源自於傳統婚姻關係中， 女性所得通常因其進入婚 姻關係後所扮演之角色地位而呈現零所得或低所得之狀 態，而透過合併申報、計算之方 式，降低由男性所得為主 之家戶所得所應課徵個人綜合所 得稅，以確保婚姻制度之 穩固維持。簡言之，現行已婚配 偶非薪資所得合併申報、 計算所得稅之制度，顯然是預設 已婚配偶之一方於婚前、 婚後未有所得，或所得未超過納 稅門檻，或有免稅所得， 而於婚後合併申報、計算所得稅 時，因可從所得總額減除 配偶之免稅額與標準扣除額，使 得稅負不增反減，而這一 方即在傳統婚姻關係刻板印象中 對女性角色扮演之預設， 蘊含性別歧視之不合理的性別角 色扮演，並藉由租稅制度 加以實踐與維繫。誠然，已婚配 偶不見得均係以男性納稅 1 本席於本院釋字第 666 號及第 694 號解釋所提之協同意見書參照。 5 義務人為主體而合併、申報計算 所得稅，然而，於現行申 報方式下，必然排除已婚配偶雙 方於婚前或婚後繼續保有 工作之可能性，而於我國現行社 會結構與傳統文化之影響 下，增加人民選擇進入婚姻關係 ，或進入婚姻後直接或間 接造成配偶一方選擇放棄工作之 可能性，進一步強化既有 婚姻關係性別角色扮演之刻板印象2。 其次，我國現行綜合所得稅固然以婚姻所組織之家庭為 基本課稅單位，而認為家庭中各 成員為經營婚姻或家庭生 活，共享經濟收入及平分經濟支 出，形成社會上不可分之 經濟與消費單位，而透過免稅額 及扣除額並合併申報、計 算所得稅，以正確衡量家戶所得 支付能力，並維持婚姻或 家庭生活之必要。已婚配偶非薪 資所得合併申報、計算， 固然得以避免納稅義務人以配偶 間所得分散而規避稅負， 並簡化租稅稽徵之程序，然而本 院於釋字第六六三號解釋 宣示此項行政成本或程序簡化之 事由，其正當性之判斷必 須嚴格認定，是單純程序因素， 不應造成納稅義務人因稽 徵程序而增加稅負之不利益，況 仍有其他得減輕或根本不 生稅負增加之稽徵程序或方式， 不致形成已婚配偶稅負增 加之結果。是以系爭規定已過度 侵害納稅義務人受憲法第 十五條及第二十三條所保障之財產權3。 2 美國及歐洲國家如瑞典、冰島等國於七０年代對於個人綜合所得稅稅制之變革，即係 基於對於女性於社會傳統性別角色扮演所形成刻板印象之轉變，進而廢除對已婚配偶合併申 報、計算所得稅等不合理之差別待遇，而改採折半乘二制與分別申報並行選擇制。See Cary Franklin, The Anti-Stereotyping Principle in Constitutional Sex Discrimination Law , 85 NYU L. REV. 83, 103 (2010); Janet G. Stotsky, H ow Tax Systems Treat Men and Women Differently, FINANCE & DEVELOPMENT, March 1997, 30-33. 從學者實證研究亦可得證，現行 稅制對婚姻懲罰及職業婦女稅負確有造成不利影響，參見劉代洋、王尤玲，論現行稅制對婚 姻與職業婦女稅負之影響，財稅研究，第 30 卷第 1 期，1998 年 1 月，頁 9-29。 3 美國聯邦最高法院亦持此見解。See Hoeper v. Tax Commission of Wisconsin, 284 6 再者，系爭規定所設定之稽徵程序，目的若在於正確衡 量家戶所得支付能力，並維持婚 姻或家庭生活之必要，則 任何「無配偶之人相互間主觀上 具有如婚姻之共同生活意 思，客觀上亦有共同生活事實之 異性伴侶，雖不具法律上 婚姻關係，但既與法律上婚姻關 係之配偶極為相似，如亦 有長期共同家計之事實」4，則系爭規定未就二人相互間之 所得容許獲與已婚配偶相同之利益，是否仍係用以維持「異 性戀規範價值」(Heteronormativity)下一夫一妻之婚姻制 度，反而與系爭規定之立法目的 不符，甚至侵害於現行婚 姻制度下無法結婚之人民，其應 受憲法平等保障之婚姻與 家庭生活之完整性。 況人民雖然選擇進入婚姻與家庭生活，並不表示其作為 憲法權利保障之主體，將隨著婚 姻關係而消逝。我國民法 關於已婚配偶財產既以約定財產 制為原則，則配偶雙方就 其經濟關係仍維持相當程度之獨 立自主性，配偶一方對於 他方之財產狀況，即應受憲法對 人民財產權及隱私權之保 障；尤於已婚配偶約定分別財產 制，配偶雙方各保有其財 產之所有權，各有管理、使用、收益及處分5，基於本院歷 來解釋對於人民隱私權之保障， 其關注之焦點在於憲法對 人性尊嚴與個人主體性之維護及 人格發展之完整，並為保 障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控 制，基於此項個人自主控制個人 資料之資訊隱私權保障， 人民自有決定是否揭露其個人資 料、及在何種範圍內、於 U.S. 206, 219 (1931) (Holmes, J., concurring). 4 本院釋字第 647 號解釋參照。 5 民法第 1044 條規定參照。 7 何時、以何種方式、向何人揭露之決定權6，對國家如此， 對已婚配偶之雙方亦然。人民作 為憲法權利保障之主體， 自不因進入婚姻或家庭生活而有 異。換言之，由於系爭規 定對已婚配偶非薪資所得予以強 制合併申報、計算，迫使 配偶雙方其財產狀況之個人資料，在非自主決定之情形 下，因為國家之介入而無法免於 侵擾，侵害其個人資料自 主控制之權利7。 綜上所述，本席認為系爭規定不當限制人民受憲法保障 之財產權及隱私權，其所規範之 已婚配偶所得稅之合併申 報、計算之稅捐稽徵程序與方式 ，隱含社會對於不同性別 之人民所應扮演功能角色之刻板 印象，與憲法保障人民平 等權之意旨不符，應屬違憲。 6 本院釋字第 603 號及第 689 號解釋參照。 7 例如德國聯邦憲法法院早於 1957 年即宣告該國其時與我國現行制度相似之「夫妻合併 累進計稅」制度，與基本法保障之平等權及夫妻自我決定權相牴觸，BVerfGE 6, 55, 81. ### 2. 黃大法官茂榮提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443170) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲，補充：應改採可選擇的折半乘二任意合併申報制，並廢止第15條第2項。 > **核心主張**：我國傳統上在家為同居共財，在夫妻則聯合財產中非屬妻之原有或特有財產者均為夫所有；但依現行親屬法，無論法定財產制、分別財產制或共同財產制，婚後財產均不再全部歸屬於夫，一律以個人作為財產權利歸屬的主體。基於此，制度上宜允許夫妻在單獨計算分別申報與合併計算申報之間選擇其一，不再強制要求合併計算申報，而合併申報制應改良為兼採先折半而後乘二的任意合併計算申報制。不宜因強制合併計算申報違憲即單純引入強制單獨計算分別申報，因其會遺留夫妻間所得分散的合法性問題，在稽徵實務上不易處理，勉強核實查明必然引起大量稅務爭訟並介入夫妻財產關係；宜參照遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款配偶相互贈與不計入贈與總額的成例，於選擇分別申報時即以各自申報的所得額為其所得額，不質疑其間有無分散所得的安排，但未繳納之一方先前如有對他方贈與，他方於贈與財產價值限度內負連帶繳納義務。所得稅法第十五條第二項於第一項廢止時失其存在意義，應併同廢止。 > **與多數意見的差異**：與多數意見的違憲結論一致。差異在於本意見補充自家與婚姻財產制變遷推導個人為財產歸屬主體的論據，並就修法方向具體提出任意合併計算申報制、分別申報下的連帶繳納配套，以及第十五條第二項應併同廢止。 1 釋字第六九六號解釋協同意見書 大法官 黃茂榮 本號解釋文第一段稱：「中華民國七十八年十二月三十 日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：『納稅義務人 之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之 受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報 繳。』（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻 所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫 妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅 負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起 至遲於屆滿二年時失其效力。」本席雖敬表贊同，惟鑑於相 關問題有關論據尚有補充的意義，爰提出協同意見書如下， 敬供參酌： 一、家與婚姻之財產制的變遷 我國傳統上之財產關係：在家，為同居共財 1；在夫妻， 聯合財產中非屬妻之原有財產或特有財產者，均為夫所有2， 1 司法院院解字第三八一二號：「…我國家庭組織向貴同居共財…」可資參照。 2 按中華民國七十四年六月三日以前之民法第一千零十六條（該條係於民國十九年十二月二十六 日修正公佈）規定：「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合 財產。但依第一零一三條規定，妻之特有財產，不在其內。」第一千零十七條規定：「聯合財產 中 ， 妻於結婚時所有之財產 ， 及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產 ， 為妻之原有財產 ， 保有其所有權 （第一項）。 聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分 ， 為夫所有 （第 二項）。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫（第三項）。」從上開條文可知，婦女於 進入婚姻生活，而未特別與其夫約定夫妻財產制契約時，其於婚姻關係中所能擁有之財產，僅有 「特有財產」 及 「原有財產」， 其餘部分則均為其夫所有 ， 且婦女原有財產所生之孳息之所有權， 亦歸屬於其夫 。 又民國七十四年六月三日以前亦未規定夫妻聯合財產關係消滅時之剩餘分配請求 2 在招贅婚，亦然3。然依現行親屬法之規定，不但在家，已非 同居共財；而且在夫妻，無論採法定財產制、分別財產制， 或共同財產制， 婚後財產均不再全部歸屬於夫所有4：在採法 定財產制，「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫 妻各自所有。」（民法第一千零十七條第一項前段），「法定 財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係 存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平 均分配。」（民法第一千零三十條之一第一項）。在採共同財 產制，「夫妻之財產及所得，除特有財產外，合併為共同財 產，屬於夫妻公同共有。」（民法第一千零三十一條）。「共 同財產制關係存續中取得之共同財產，由夫妻各得其半數。 但另有約定者，從其約定。」（第一千零四十條第二項）。在 採分別財產制，由於依民法一千零四十四條規定，夫妻各保 有其財產之所有權，所以應按該財產之取得者，分別歸屬其 所有權。 歸納之，無論是一般財產制或夫妻財產制，在現行法下 均以個人作為財產權利之歸屬的主體。關於夫妻財產，在法 定財產制及分別財產制，各財產在取得時，即已自始分別歸 屬於夫或妻。在共同財產制，財產雖非於取得時，即已自始 分別歸屬於夫或妻單獨所有，但在公同共有關係消滅或終止 時，除另有約定外，仍由夫妻各得其半數。要之，依現行親 屬法關於夫妻財產制的規定，夫妻之婚後財產，基本上已各 權，故當夫妻有聯合財產關係消滅之情事時，妻子僅能取回原有財產及特有財產。 3 請參照最高法院七十年度台上字第二五六七號判決要旨：「贅夫婚姻，關於夫妻之財產，並無 特別規定，故民法第一千零十六條所謂『婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為其聯合財產』， 以及同法第一千零十七條所謂 『聯合財產中不屬於妻之原有財產部分為夫所有』 各規定，於贅夫 婚姻，自均應適用。」 4 九十一年六月二十六日修正公佈之民法第一千零十七條規定：「夫或妻之財產分為婚前財產與 婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或 妻所有之財產，推定為夫妻共有（第一項）。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息， 視為婚後財產 （第二項）。 夫妻以契約訂立夫妻財產制後 ， 於婚姻關係存續中改用法定財產制者， 其改用前之財產視為婚前財產（第三項）。」 3 有其自己單獨所有及按應有部分所有的部分，沒有全部屬於 夫或妻的規範依據。是故，在所得稅法上，關於夫妻之所得 稅的課徵，已不再有強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之 夫妻財產制的存在基礎。 二、個人所得稅義務之歸屬對象 有所得，始有所得稅之納稅義務。有可歸屬於特定人之 所得，始有以該特定人為納稅義務人之所得稅的繳納義務。 現代的法制以人為獨立之權利能力的歸屬主體，且自然 人之財產係以個人，而非以家庭、夫或夫妻全體為其歸屬對 象。因此在稅捐法上，亦應以「個人」為綜合所得稅之繳納 義務的歸屬對象。從而，所得稅之稅捐客體的歸屬亦當夫妻 有別。即便在財產或所得為夫妻共有的情形，在經濟實質 上，亦應按照夫妻對於該財產或所得之應有部分，分別歸屬 之 5。 三、所得稅法第十五條關於夫妻薪資以外之所得採強制合併 計算申報制 在現行法制下，稅捐法上之權利義務的歸屬應以個人為 單位，已如前述。然所得稅法第十五條就夫妻之薪資以外的 所得，規定應合併計算報繳 6。依該條所定之合併計算報繳義 5 關於共有財產之納稅義務人，稅捐稽徵法第十二條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務； 未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅 義務人。」故在未設管理人之分別共有情形，分別共有人各按其應有部分負納稅義務。 6 本號解釋所適用之中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規 定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前 條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第二項前段規定：「納稅義務人之配偶得就其薪資 所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」 4 務：夫妻之薪資以外的所得應合併計算其稅基，並適用該稅 基所該當之累進稅率，計算夫妻共同之應納所得稅額。該合 併計算及報繳的規定，因將夫妻合併為一個申報單位，而使 夫妻之薪資以外的所得 ， 相對於夫或妻 ， 不但在稅捐客體（即 所得）之歸屬上發生變更，而且在稅捐債務之範圍上亦發生 擴張。該變更使夫或妻為他方之所得負所得稅的繳納義務， 該擴張使夫妻因適用較高所得級距之累進稅率，而共同負擔 較單獨計算其所得稅時為高之所得稅的繳納義務。該歸屬的 變更及稅捐債務範圍的擴張雖有所得稅法為其依據，但歸屬 的變更顯然違反實質課稅原則，範圍的擴張顯然違反量能課 稅原則。 就所得稅法第十五條關於夫妻之薪資以外的所得應合 併報繳的規定，民國八十二年五月二十一日公布之司法院釋 字第三一八號解釋曾表示：「就申報之程序而言，與憲法尚 無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其 他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅 負者，即與租稅公平原則有所不符。」亦即合併計算稅額的 規定，如引起較之單獨計算稅額增加稅負的結果，在此限度 內，該規定即因與租稅公平原則有所不符，而牴觸憲法第十 五條關於財產權之保障的規定。又該稅負之增加乃因夫妻間 有婚姻關係而發生，相較與無婚姻關係者，有婚姻關係之夫 妻反倒負擔較重之稅負，故所得稅法第十五條亦違反憲法第 七條所定之平等原則。從而，該號解釋指示：「主管機關仍 宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」自該號 解釋於民國八十二年五月公布起至今，歷時已近十九年。在 該期間主管機關就該條規定之改進進度仍不符人民之期 待，是而有本件聲請案之提起。 5 四、採取強制合併計算申報的理由 所得稅法第十五條所定之夫妻所得強制合併計算申報 制度，在個人所得稅之累進稅制下，有諸多顯而易見的不公 平。例如強制合併計算申報，不但因縮減稅捐申報單位，而 減少以申報單位為基礎之扣除額，而且因為整併稅基（夫妻 之所得額）的結果，提高其該當之課稅級距及相隨應適用之 累進稅率。由於上述因素，夫妻所得強制合併計算申報制度 會導致夫妻應納稅額之加重的結果。然而即使如此不公，為 何在個人所得稅制之發展史上，不但先有夫妻個人所得稅之 強制合併計算申報的制度，而且後來即使因夫妻財產制度已 改為以夫或妻之個人，分別為其財產之歸屬主體，不再有夫 妻財產制可為強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之存在 基礎，但立法例上仍然將強制合併計算申報制度先予改良， 以消弭納稅義務人之稅負在合併計算申報下，較之單獨計算 申報為重之不公結果，並將之保留為一個選項：成為任意合 併計算申報制度。其理由何在？ 按為縮小個人所得稅之稅基，以降低應納所得稅額，分 散所得是常見之稅捐規劃手段。由於分散所得涉及經濟利益 之形式歸屬的變更，所以特別容易發生在近親及夫妻間。當 其發生在近親間，在稅制規劃上，或可利用贈與之擬制，課 徵贈與稅予以防制（遺產及贈與稅法第五條第五、六款參 照）。然當其發生在夫妻間，由於夫妻關係密切致發生分散 所得之可能性特別高，難以防制，所以為核實稽徵，在程序 中必然引起廣泛介入夫妻財產及職業關係的結果。這不但會 提高稽徵成本，干擾夫妻之家庭與工作之生活關係，而且會 6 引發大量是非難斷之稅捐爭訟案件，破壞徵納雙方的和平關 係。是故，在稅制的規劃上必須透過制度的規劃，徹底消弭 夫妻間之分散所得的誘因。其方法不外乎：（1）尋求無「分 散可能性」的方法：強制合併計算。其操作機制為透過強制 合併計算，使夫妻間根本無從事分散所得之可能性。（2）規 劃無「分散必要性」之方法：將合併計算結果，先折半其稅 基，以決定其該當之累進稅率，而後再將適用該當稅率計得 之所得稅額乘二，以計算夫妻共同負擔之應納所得稅額。此 即折半乘二制。其操作機制為，以徹底分散所得的結果為課 徵基礎。 觀諸所得稅法第十五條之立法理由，我國關於夫妻之非 薪資所得採取強制合併計算申報制之立法目的，在於反映家 計單位之節省效果及消弭夫妻間透過分散所得逃漏綜合所 得稅的弊端（立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁 及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日 到本院之說明及財政部一００年五月三十日台財稅字第一 ００００一九０八一０號函第十三頁參照） 。該立法目的 中，關於家計單位之節省效果即使存在，但基於稅制對於家 庭生活之中立性的要求，生活或經濟組織之節省效率，並不 是可以透過扭曲所得之歸屬，以課予較重稅捐的正當理由。 是故，最後真正必須正面處理之問題仍為：夫妻間可能透過 分散所得逃漏綜合所得稅。為處理該分散所得的問題，所得 稅法採取強制合併計算申報制度，使夫妻分散所得成為不可 能。 五、強制合併計算申報制及任意折半乘二制 7 強制合併計算申報制及折半乘二制均可消弭因分散所 得而引起之稅務違章的問題。然而，相較於強制合併計算申 報制導致夫妻應納稅額加重之不公結果，折半乘二制可謂是 最有利於夫妻，最順乎人性的規範模式。蓋折半之目的在於 降低其稅基，以徹底消弭因合併計算而墊高稅基引起抬高累 進之邊際稅率的現象；乘二之目的在於對於夫妻之所得全額 課稅。其中，將合併計算總額折半以決定其應適用之累進稅 率的意義，係擬制夫妻徹底為分散所得之安排。 初步看來，國庫固可能因折半乘二制而遭受稅捐收入的 損失，但其實折半乘二制引起之稅基的降低，可以透過調整 所得級距及調高各個所得級距應適用之稅率的方式來因應。 必須明瞭的是：（1）先折半而後乘二的設計只是原來之 強制合併計算申報制的改良。該改良之需要來自於分散所得 問題之處理的必要性。（2）當採先折半而後乘二的設計，因 降低了稅基，而適用較低之累進稅率的結果，如無調整所得 級距及其稅率的配套，必然會影響個人所得稅之稅收。所 以，在引入先折半而後乘二的設計時，必須有調整所得級距 或調高其稅率的配套。 總而言之，無論採取強制合併計算申報制或折半乘二之 任意合併計算申報制，雖均可消弭因分散所得及其相隨之稅 務違章問題，然前者將導致有婚姻關係之夫妻負擔較重之稅 負，而納稅義務人就該稅制之不公，除捨法律婚而改採事實 婚外，無從合法因應，然而這顯然不是家庭關係之組織型態 的最佳選項。相反的，後者之採行，固可能使國庫遭受因稅 基折半而降低稅捐收入的損失，但國家只要配套調整所得級 距及各個所得級距應適用之稅率，即便兼採折半乘二之任意 合併計算申報制，亦可維持原來之所得稅收的水準，不致因 8 改制而遭受稅收的損失。 在修正兼採折半乘二之任意合併計算申報制的情形，如 果國家採調整所得級距的方法，將所得稅之所得級距折半並 匹配折半前原來之稅率以為因應，則國家可自有法律婚關係 者徵起之個人所得稅稅收數額，相較於採強制合併計算申報 制的情形，並無差異。蓋將合併計算之所得（ A）折半，只 使稅基減半（A/2），但並未因此降低其應適用之稅率（R）。 所以在將該折半之稅基（ A/2）乘以原來之稅率（ R）後＝ （A/2×R），再乘二（A/2×R×2＝A×R）時，其應納稅額（T） 等於原來合併計算之稅基 （A） 乘以原來之稅率 （R），即（T ＝A×R）。 倒是單身及有事實婚關係者，其應納稅額將因所得級距 之折半調整而增加。因此，為使折半調整所得級距前後之所 得稅稅收總額大致相同，應酌量調降各所得級距之稅率，以 與所得級距之折半調整相調和。 六、個人所得稅申報制度與夫妻財產制之配合 按司法院釋字第五五四號解釋認為：「婚姻與家庭為社 會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（參照本院釋字第 三六二號、第五五二號解釋）。」該保障的範圍應包含夫妻 財產制。又現今之夫妻財產制係以夫或妻之個人為其財產之 權利的歸屬對象，因此個人所得稅稅制亦同樣必須朝此方向 發展，才能使所得稅稅制與民法夫妻財產制有所契合。 配合親屬法之夫妻財產制的規定，採分別財產制者，固 當單獨計算分別申報；採共同財產制應合併計算申報；採法 定財產制者，得在單獨計算分別申報及合併計算申報間選擇 9 其一，不再強制要求應採取合併計算申報制。惟合併計算申 報之制度應改良為：兼採先折半而後乘二的任意合併計算申 報制，較為妥當。 此外，不宜因夫妻強制合併計算申報制之違憲應予廢止 而單純引入夫妻強制單獨計算分別申報，而應規定為只是一 個可供夫妻選擇之所得稅的計算申報制。蓋如採強制單獨計 算分別申報制，會遺留夫妻間之所得分散的合法性問題。這 個問題在稅捐稽徵實務上不易圓滿處理。勉強試圖核實查 明 ， 必然引起大量的稅務爭訟 ， 介入夫妻之財產關係 。 因此， 宜參照遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定：「配偶 相互贈與之財產不計入贈與總額。」亦即免徵贈與稅之成 例，規定在夫妻選擇單獨計算分別申報的情形，分別以其申 報之所得額為夫妻分別取得之所得額，各別負其繳納義務， 不質疑其在夫妻間有無分散所得的安排。其實，當將折半而 後乘二的任意合併計算申報制規定為選項之一，夫妻除非有 分居的情形，原則上不會選擇單獨計算分別申報制。單獨計 算分別申報制之選擇可能性的提供主要在於滿足分居夫妻 之需要。 在選擇單獨計算分別申報制的情形，夫妻就配偶之所得 稅固不負連帶繳納的義務，但未為繳納之一方先前如有對他 方為贈與則在其贈與財產價值之限度，他方有連帶繳納之義 務。以防止夫妻透過贈與，使自己無資力繳納所得稅款，妨 礙所得稅債權之實現。 所得稅法第十五條第二項規定：「納稅義務人得就其本 人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報 繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七 條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定 10 之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得 再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除 額。」該項規定在同條第一項廢止時，失其存在意義，應併 同廢止。 ### 3. 陳大法官碧玉提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443171) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲結論，補充理由：綜所稅本以個人所得為計算基礎，且夫妻不負連帶納稅責任。 > **核心主張**：綜合所得稅依所得稅法第二條、第十三條係以個人所得淨額為計算與徵收基礎，此一基本原則不因第十五條第一項合併報繳的程序規定而改變；第十五條是家戶申報程序、第十七條是家戶申報時的免稅額扣除額規定，都不影響個人所得為計算基礎的本旨。因此有所得的個人所應負擔的稅負上限，就是單獨計算時的稅額，合併計算超過此上限即違反租稅公平，此與釋字第三一八號解釋意旨相同。夫妻對應納所得稅並無連帶責任，連帶債務須法律明定或當事人明示合意，不能僅憑「合併報繳」的用語推導出來。可見部分並進一步指出綜合所得稅基占GDP比例偏低、股利與證券交易所得因免稅而侵蝕稅基，使稅負集中於薪資所得者，財政部應負起重新釐定公平稅制之責。 > **與多數意見的差異**：多數意見只認定系爭函釋按所得比例分擔稅額使低所得者負擔失衡而違反租稅公平，對於夫妻是否就應納稅總額負連帶責任則未予論及。本意見書補上這一層，主張在無連帶責任規定下，稽徵機關依租稅公平第一次分單課稅後，縱使無法向他方收取，亦不得再向已繳納者發單徵稅。 1 釋字第六九六號解釋協同意見書 大法官陳碧玉 聲請人因與配偶分居而自行申報八十九年度個人綜合 所得稅之綜合所得總額為新台幣 1,868,146 元，應繳稅款為 216,628 元。財政部依七十六年台財稅第七五一九四六三號 函（下稱系爭函釋，該函依財政部九十八年台財稅字第 0 九 八 0 四五五八六六八 0 號函令不再援用），將聲請人與其分 居配偶之所得合併計算後，依個人所得比例，計算聲請人應 繳稅款為 712,796 元。聲請人不服，提起行政救濟，經最高 行政法院判決敗訴確定。因認系爭函釋及所得稅法第十五條 第一項有關強制配偶（包括分居配偶）須合併申報、計算、 繳稅（分居配偶依所得比例分別課徵所得稅）之規定，違反 量能課稅原則及租稅公平原則，侵害其受憲法保障之財產權 及違反平等原則、比例原則，聲請解釋。多數意見認所得稅 法第十五條第一項規定有關夫妻非薪資所得強制合併計 算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條 平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效 力，暨系爭函釋就分居夫妻如何分擔其全部應納稅額之計算 方式規定，與租稅公平原則有違，應不予援用。本席對多數 意見之結論敬表同意，惟對於所持理由，認有補充之必要。 2 爰提出本協同意見書。 一、個人綜合所得稅應以「個人所得」為計算基礎 按個人綜合所得稅係以中華民國來源所得為課稅範 圍，並以個人綜合所得總額，減除免稅額、扣除額後之綜合 所得淨額計徵之（所得稅法第二條、第十三條規定）。個人 綜合所得稅係依個人之所得淨額計算、徵收其應納稅額，此 基於立法裁量權行使所設定之以「個人所得」為個人綜合所 得稅計算基礎之基本原則，不因同法第十五條第一項有關配 偶「合併報繳」之規定而改變。 本院釋字第三一八號解釋： 「納稅義務人與其有所得之 配偶合併申報課徵所得稅之規定，就申報程序而言，與憲法 尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶合 併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅 公平原則不符。」與所得稅法第十三條以「個人所得」為綜 合所得稅計算基礎之規定意旨並無不同。同法第十五條係以 家戶為單位之合併申報程序規定、第十七條係以家戶為申報 單位時有關其免稅額、扣除額之規定，均不影響個人綜合所 得稅係以「個人所得」為計算基礎之本旨。 質言之，有應稅所得之個人，其應負擔之綜合所得稅之 上限，為單獨計算時所應負之稅負。是，夫妻縱於程序上合 3 併申報年度綜合所得稅，然其應負之最高稅負仍為依個人之 綜合所得淨額依累進稅率所計算之數額，倘合併計算之結 果 ， 超過其個人應負之最高稅負時 ， 即與租稅公平原則不符。 二、夫妻對於應納所得稅不負連帶責任 連帶債務關係因法律規定或當事人之明示合意而成立 （民法第二百七十二條規定），於所得稅法或其他行政法並 無明文規定情形下，實務上據「合併報繳課稅」之用語，即 為夫妻應將所得合併申報、合併計算，進而認依累進稅率計 算之稅額，應由夫妻連帶負責之運作，難謂有其法律上之依 據。 連帶債務關係成立後，債權人依法得選擇對部分或全部 之債務人或債權額為請求，此為債權人法定權利之行使，除 構成權利濫用情事外，合法有效。多數意見對於系爭函釋以 個人所得總額占夫妻所得總額之比例計算各自應負擔之稅 額，使低所得者需分擔與其所得顯然失衡之較重稅負部分， 固認與租稅公平原則有違，惟對於應繳納之所得稅總額是否 負連帶責任，未予論及。綜觀本號解釋暨現行法並無連帶責 任規定之情形下，稅捐機關基於租稅公平原則為第一次之分 單徵稅後，縱無從就夫妻他方收取稅額時，亦不得再發單向 已收取前次發單金額之夫或妻徵稅（例如稽徵機關經計算 4 後，基於租稅公平原則，向夫甲發單徵取稅款九百萬元，向 妻發單徵取稅款一百萬元，乙依單繳納後，稽徵機關亦不得 因無從自甲收取稅款，而再發單向乙收取一百萬元以外之稅 款），否則即違反租稅公平原則，使債權人不得對有支付能 力之債務人另為求償，與連帶債務本旨不符。是以，夫妻對 於所得稅不負連帶責任，為當然之解釋。多數意見未與論 及，殊屬可惜。 三、租稅之課徵應力求實質公平 多數意見考量修正影響 層面廣泛，以及稅捐制度設計之 繁複性，賦予主管機關二年之修法期間。新法修正應力求實 質公平。 租稅制度是否公平， 可由依支付能力之差異而負擔不同 稅負之垂直公平（vertical equity），及支付能力相當者應 負擔相同稅負之水平公平（horizontal equity）判斷。採 取合理的累進稅率課徵租稅，使支付能力越高者負擔愈多之 租稅，符合量能課稅原則，達成垂直公平，固為國家行政必 須收取租稅之必要手段。然使支付能力相同者負擔相同稅 負，亦屬租稅政策必要遵守之原則。財政部為配合促進產業 升級條例租稅優惠於九十八年底屆滿，而於九十九年將所得 稅法規定之營利事業所得稅稅率由百分之二十五調降為百 5 分之二十，再調降為百分之十七，採單一稅率並將起徵額由 五萬元調升為十二萬元後，個人綜合所得稅成為第一大稅， 其中約百分之七十一來自於薪資所得稅 1 。 個人綜合所得稅既 為國家稅收之最重要來源，如何確保稅收來源之穩定、公平 與持續，為國家應負之責任。現存之租稅優惠制度，例如免 徵所得稅之證券交易所得，如分離課稅之土地增值稅，如單 一稅率之遺產及贈與稅等，除使支付能力相同者負擔不同之 稅負 2 ，不符合水平公平原則外，並使綜合所得稅稅基擴大困 難 3 ，稅率無從降低，使未享有租稅優惠之大眾，實質稅負增 加。此可由財政部一００年台財稅字第一００００一九０八 1 依財政部 100 年台財稅字第 10000190810 號覆本院秘書長函 97 年綜稅各類所得金額百分比各 級距申報統計表，薪資所得占百分之 71.02。 2 依監察院調查報告（審計日期 100 年 2 月 15 日）所舉帝○房地拍賣案之數據整理： 帝 ○ 法 拍 案 以萬元為單位 取得價 拍定價 價差 現行稅制應納稅額 依市價應納稅額 自用住宅稅 率 一般住宅稅 率 自用住宅稅 率 一般住宅稅 率 土地 8,000 22,830 14,829 54 108 1,432 3,447 建物 2,857 5,380 2,523 104 104 1,009 1,009 合計 10,857 28,210 17,353 (a) 158 (1) 212 (2) 2,441 (3) 4,456 (4) 邊際稅率 (1)÷(a) 0.91％ (2)÷(a) 1.22％ (3)÷(a) 14.06％ (4)÷(a) 25.67％ 薪資 17,353 6,869 (b) 薪資 、 不動 產交易稅 率比 (b)÷(1) 43.47 倍 (b)÷(2) 32.40 倍 (b)÷(3) 2.81 倍 (b)÷(4) 1.54 倍 3 同註 2 資料來源。我國綜合所得占稅基占 GDP 的百分之 2.7，與美英等國之百分之 10.8、韓國 之百分之 4.4、日本之百分之 5.5 相比，顯然太低。 6 一０號函所示「九十七年綜稅各類所得金額百分比各級距申 報統計表」，綜合所得淨額越高者，其股利所得越高（其中 綜合所得淨額一千萬元以上者，其股利所得占百分之六九點 二二），卻因股票交易所得依所得稅法第四條之一規定無須 繳納所得稅，又非屬綜合所得稅應稅所得而無累進稅率之適 用，高所得者實際所擔稅賦因此下降，與薪資所得者應負之 稅額相較為實質的不公平。現行綜合所得稅累進稅率的課 徵，因各種不同之優惠租稅政策導致的稅基侵蝕，無法有效 達成所得重新分配的功能，更使稅負多落在容易稽徵的薪資 所得者的身上，勞力所得稅負遠高於非勞力所得 4 ，更帶來稅 制的複雜性、免稅的漏洞與逃稅的誘因，無實質公平可言。 是所得，即應課 徵所得稅，是所得，即應列入綜合所得 稅之稅基。所有的財稅資料均為財政部所能掌控，資訊科技 之發展使公平負擔稅捐之政策、稅制之釐定雖非易如反掌然 非不可能，財政部應隨社會經濟環境變遷，負起設定公平、 成長與簡化之 稅制之責任 5 。 4 同註 2，其比例高達 43.47 倍。 5所得稅法施行細則第 17 條之 2 規定：個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及其成本費用 之證明文件者，其財產交易所得之計算依本法第 14 條第 1 項第 7 類規定核實認定。其未申報或 未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局 參照當年度實際經濟狀況及房屋是常交易情形擬訂 ， 報請財政部核定之 。 財政部有按實際經濟狀 況評定房屋現值，使評定價額與市價相符達公平課稅之目標。即其一例。 ### 4. 羅大法官昌發提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443172) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成違憲結論，但認為應同時宣告系爭規定侵害婚姻與家庭之憲法上權利。 > **核心主張**：多數意見肯認合併計算因婚姻關係存在而加重稅負，形同對婚姻的懲罰，值得肯定，但僅宣告違反憲法第七條平等原則，未直接宣告其亦侵害憲法上婚姻與家庭權利，論理有所不足。釋字第三一八號解釋以創造性的模糊軟性提醒立法者檢討改進，公布迄今將近十九年，其核心問題即合併計算較單獨計算增加稅負一節始終未獲改變，該號解釋的正面作用頗值懷疑；比較法上如美國聯邦最高法院一九三一年Hoeper案已將夫妻合併所得課稅認定為恣意而歧視、以他人財產所得計算本人稅額違反正當法律程序。就審查密度而言，系爭規定所影響的婚姻與家庭權及平等權價值甚高，所欲增進的公共利益相對重要性較低，且加強稽徵與提高處罰、調整稅制、對其他不符社會公義的免徵漏徵部分課稅等，都是較不侵害憲法權利而能達成相同目的的替代手段，故不符憲法第二十三條的必要要件。 > **與多數意見的差異**：多數意見以平等原則作為唯一的違憲基礎，本意見書認為系爭規定同時直接侵害受制度性保障的婚姻與家庭權，應一併宣告。就方法論而言，本意見書並逐項操作目的重要性、影響程度與較小侵害手段的審查，指明立法者仍保有選擇稅制的裁量空間，僅在確認替代手段存在。 1 釋字第六九六號解釋協同意見書 大法官 羅昌發 本號解釋宣告中華民國七十八年十二月三十日修正公 布之所得稅法第十五條第一項所規定「納稅義務人之配偶， 及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」（該 項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納 稅義務人合併報繳之義務 ， 並無不同 ， 以下並稱系爭規定）， 在納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算 稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，為違憲。多數 意見認為系爭規定增加其稅負的情形，違反憲法第七條平等 原則；本席敬表同意。本件多數意見認合併計算部分，因婚 姻關係之存在致加重夫妻之稅捐負擔，無異對婚姻產生懲罰 效果。其確認婚姻制度維護的重要與並突顯系爭規定對婚姻 與家庭的衝擊，值得肯定。然本號解釋僅宣告系爭規定違反 平等權，而未直接宣告其亦屬對婚姻與家庭之憲法上權利之 侵害而違憲，實有不足。由於本案屬婚姻與家庭保障之重要 案例，本席認有引伸、補充之必要。再者，本件亦有憲法解 釋方法論上的探討意義。爰提出本協同意見書。 壹、 夫妻合併計算應稅所得違憲的遲來宣告 一、 釋字第三一八號解釋的模糊所造成法律進步的遲緩 ： 八 十二年五月二十一日公布之釋字第三一八號解釋謂： 2 「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅 法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其 有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所 得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟 合併課稅時 ， 如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶 養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負 者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華 民國七十八年十二月三十日作部分修正 ， 主管機關仍宜 隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」 對於 此號解釋，有盛讚其智慧者，認其具有創造性的模糊； 一方面使立法者保有立法裁量的空間 ， 以決定如何採行 所得稅法中有關夫妻是否合併計算及是否以家戶為單 位的制度 ； 另一方面又在未宣告夫妻合併計算違憲的情 形下，軟性地提醒立法者檢討改進，以減少不符租稅公 平原則的情形。然該號解釋公布迄今將近十九年，立法 者針對所得稅計算問題 （例如免稅額等） 雖有改進，惟 針對該號解釋的核心問題，即 「納稅義務人與有所得之 配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額 ， 較之單獨計算稅 額，增加其稅負」的情形，並未有何改變。釋字第三一 八號解釋的模糊或軟性提醒產生何種程度的正面作 用，頗值懷疑。 二、 從比較法觀點論之 ， 有關夫妻合併計算其所得稅應納稅 額之規定，諸多國家在多年前即已宣告違憲。例如，美 國聯邦最高法院早在一九三一年 Hoeper v. Tax 3 Commission of Wisconsin et al.1 一案中，針對美國威斯 康辛州有關夫妻在該州法律本來屬個別的收入 ， 納為合 併所得（joint income） ，並以之作為課稅基礎的規定， 認為屬於「武斷（恣意）而歧視性的規定」（arbitrary and discriminatory provisions ）及「對一人的財產或所得決 定稅額，係以另外一人的財產或所得作為計算基礎，違 反憲法增補條文第十四條所保障的法律正當程序原則」 （to measure the tax on one pe rson's property or income by reference to the property or income of another is contrary to due process of law as guaranteed by the Fourteenth Amendment ）。又例如愛爾蘭最高法院亦早 於一九八二年 Francis Murphy and Ma ry Murphy v. The Attorney General 一案 2 中認定夫妻合併計算的情形 ， 違 反該國憲法規定。該判決重點有三：其一，對於已婚之 二人與未結婚但共同生活之二人 ， 在計算其應稅所得時 的差別待遇 ， 並不違反其憲法第四十條有關保障平等權 之規定；蓋此二種情形的社會功能有其差異，故其差別 待遇可被正當化（ being justified by the difference of social function between the married couple and the two single persons）。 其二 ， 對已婚者課以相較於所得完全相 同之二單身者較高的稅率 ， 與其憲法第四十一條有關國 家應特別保護婚姻制度（to guard with sp ecial care the institution of marriage and to protect it against attack ）的 1 284 U.S. 206 (1931). 2 1978 No. 1435P. 4 規定不合。其三，稅法規定將夫妻收入加總計算，將因 此使其適用較高的稅率，違反憲法規定而無效。反觀我 國於本號解釋將夫妻合併計算所得之規定宣告違憲 ， 雖 值肯定，但已屬就此議題採取違憲立場的後進國家。 貳、 婚姻及家庭權作為憲法上權利遭受侵害之情形應予明 確宣示 一、 本號解釋理由書第四段謂： 「婚姻與家庭植基於人格自 由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障 （本 院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而 為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形 同對婚姻之懲罰 ， 而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本 旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則， 應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別 待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原 則。」亦即，本號解釋雖肯認「婚姻與家庭受憲法制度 性保障」，並認「如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之 差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲 罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨」，然其論 述之目的，僅係為提高審查有無違反平等原則之標準 （使系爭規定受更嚴格的審查）。解釋文中，並未納入 系爭規定產生對婚姻懲罰效果所導致侵害人民之婚姻 與家庭權的違憲問題 。 是本號解釋對保障憲法上人民婚 姻與家庭權，仍有一步之遙。此與過去六十餘年來，國 際上已經普遍承認婚姻與家庭權此一基本權利之趨 5 勢，不無落差。 二、 國際人權條約對婚姻與家庭權之承認及其內涵： （一） 一九四八年世界人權宣言（ Universal Declaration of Human Rights） 第十六條承認家庭作為社會自然且根 本的單位，並承認男女結婚共組家庭的權利。經濟、 社會與文化權利國際公約（International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights (ICESCR)）第十 條重申家庭生活之若干基本權利 。 公民與政治權利國 際公約（International Covenant on Civil and Political Rights (ICCPR) ）第二十三條亦重申家庭作為社會自 然且根本的單位 ， 並應享受社會與國家的保障 ， 以及 達於結婚年齡男女建立家庭的權利。歐洲人權公約 （The European Convention on Human Rights）對於婚 姻與家庭保障 ， 更有較為明確且廣泛之規定 。 該公約 第八條第一項定有 「家庭生活之保障」：「人人均有享 受他人尊重其私人與家庭生活、其家庭及其通訊之 權。」（Everyone has the right to respect for his private and family life, his home and his correspondence.）該公 約第十二條另規定 「組織家庭之權利」：「達到結婚年 齡之男女，均有權依照規範此等權利行使之各國法 律 ， 成立婚姻關係及建立家庭 。 」（Men and women of marriageable age have the right to marry and to found a family, according to the na tional laws governing the exercise of this right.） 6 （二） 我國已透過「公民與政治權利國際公約及經濟社會文 化權利國際公約施行法」，施行該二公約。雖該施行 法在我國國內屬於法律位階 ， 然在我國法律體系內納 入並執行國際人權公約 ， 亦可證明我國對於該等人權 公約所承認之人權價值 ， 有明確且直接之肯定 。 我國 雖非前揭世界人權宣言之參與國 ， 故無法直接引用該 人權宣言作為憲法解釋之依據 ， 然此並不影響該國際 文件所承認之各項人權及價值之普世性質 ， 以及其得 以做為解釋我國憲法基本權利內涵之重要考量依 據 。 本席曾於本院釋字第六九四號解釋所提出之部分 協同、部分不同意見書中闡述此項意旨。 （三） 另歐洲人權公約雖為區域性的人權文件 ， 然其有關家 庭與婚姻之權利，實為前述世界人權宣言及ICESCR 與 ICCPR 等兩公約的進一步闡釋。歐洲人權公約所 揭示人民之婚姻與家庭權利 ， 自可作為我國憲法解釋 之重要參考 ， 以使我國憲法及憲政思想 ， 得與人權發 展之先進地區及國際人權趨勢 ， 為有效之對話 ， 並強 化對我國人民之基本權利保障。 三、 我國憲法及大法官解釋對婚姻與家庭權之承認與其內 涵，及系爭規定侵害人民婚姻與家庭權之理由： （一） 我國憲法雖未明文列舉婚姻與家庭之基本權利，然由 憲法第二十二條所規定 「凡人民之其他自由及權利， 不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障」，以 7 及基於婚姻與家庭之承認顯然有益於社會秩序與公 共利益 ， 應足認婚姻及家庭的基本權利 ， 係蘊含於憲 法第二十二條的保障範圍。 3 （二） 本院釋字第三六二號 、 第五五二號解釋及第五五四號 解釋均曾明白表示 ， 婚姻與家庭為社會形成與發展之 基礎 ， 受憲法制度性保障 。 該等解釋雖未引特定之憲 法條文作為其制度性保障的依據 ， 然其亦已明示婚姻 與家庭制度之保障，在憲法中的地位。此等宣示，與 前舉宣言與公約所揭示人民之婚姻與家庭基本權 利 ， 已無本質上差異 。 婚姻與家庭既然受憲法制度性 的保障 ， 如認為其無法作為被侵害的客體 ， 或無法將 侵害婚姻與家庭權作為違憲宣告的直接理由 ， 邏輯上 殊難想像；價值判斷上亦有所偏。 （三） 婚姻與家庭之權利受憲法制度性保障的內涵 ， 積極而 3 按家庭是具有繁衍、教育、社會、經濟、文化等多重功能之社會基 本單位，提供個人在社會生活中各方面的重要支持。復以社會上絕大 多數人均孕育自家庭之事實觀之 ， 若謂憲法不透過禁止國家侵害或干 預，而對於家庭給予直接保障，反而難以想像。又我國釋憲實務係藉 由確認民法所架構之一夫一妻婚姻制度之合憲性，並在婚姻自由、婚 姻制度及因婚姻所生之義務相互交錯之下，建構出家庭的圖像 （釋字 第 242 號、第 362 號、第 552 號、第 554 號解釋參照），也因此婚姻 與家庭緊密連結。無論如何，婚姻與家庭係個人為實現自我所從事的 一種生活形態的選擇，保障個人有此種選擇之自由，係屬尊重個人人 性尊嚴與維護個人主體性及人格發展，所不可或缺之一環。若將之與 一般人格權之內涵相較，選擇並維繫婚姻與家庭生活的權利，亦應被 評價為具有基本權利之本質 ， 而受憲法第二十二條對於人民自由權利 概括規定之保障 。 相同觀點請參閱李震山 ，《多元 、 寬容與人權保障— 以憲法未列舉權之保障為中心》，2007 年 9 月二版，頁 163-165。 8 言 ， 應包括提供正面的制度與規範 ， 確保人民得以行 使其成立婚姻關係或建立家庭的權利 ， 及使其家庭生 活得以被尊重 ； 消極而言 ， 則應包括排除對成立婚姻 關係或建立家庭造成負面影響之制度性因素 ， 並排除 干預家庭權利的法規制度或行政作為 。 本席贊同前引 本號解釋理由書第四段部分理由所稱 ：「如因婚姻關 係之有無而為稅捐負擔之差別待遇 ， 致加重夫妻之經 濟負擔，則形同對婚姻之懲罰」。蓋適婚者是否建立 婚姻關係及成立家庭的考量因素甚多 ； 在現代的社會 結構 ， 經濟因素實為重要考量 ； 而稅捐負擔為經濟因 素之一，其負擔的差異，對於考慮結婚及建立家庭 者，自亦有重要的影響。復由於累進稅制的關係，許 多家庭由於夫妻合併計算所得額的結果，將增加負 擔 。 相較於不成立婚姻關係而無須受合併計算導致增 加稅負之二人 ， 系爭規定對男女成立婚姻關係或建立 家庭 ， 顯然構成負面衝擊或不當干預的制度性因素。 此對於年輕男女不婚及不敢成立家庭的趨勢 ， 更屬雪 上加霜 。 系爭規定侵害人民婚姻與家庭權利 ， 甚為明 顯。是本席認為，系爭規定除違反平等權之外，更直 接侵害人民成立婚姻關係與建立家庭之權利而違反 憲法規範。 參、 大法官在解釋平等權及其他權利之保障時方法論上之 抉擇 一、 大法官在審查平等權及其他憲法上權利是否遭受侵害 9 時，常陷入審查方法的抉擇困難。有認為應先確認受審 查法令之目的究是否係在保護單純合法或正當的目的 （或公共利益）、 抑或保護重要的目的（或公共利益）、 抑或涉及憲法上基本權利 ， 以決定所採取之手段與目的 之間究應以滿足合理關聯為已足 、 抑或須滿足實質關聯 （相當程度關聯） 、抑或須受更嚴格的審查基準。本號 解釋較接近此種分析方法，但將目的的重要程度 （亦即 究為單純合法目的、抑或為重要目的、抑或涉及根本權 利），改為目的需為「合憲」。亦有認為對此問題，應 進行利益衡量或依比例原則而為分析。 4 二、 本席以為，採用任何分析方式，必須以我國憲法為最後 依歸，而不宜超脫我國憲法體系與規範。在我國憲法體 系下，應先確認有無憲法上所保障的權利存在，以及此 種權利是否遭受侵害 ； 而在認定有無憲法權利受侵害之 階段，應無須決定此種侵害有無正當性。必須侵害憲法 上權利之情形已經確認 ， 始進一步認定其侵害有無憲法 上之正當性。而在決定某一規定違反憲法之基本權，究 竟有無正當理由時，應以憲法第二十三條作為檢視標 準。 三、 憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除 為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或 4 就某項法令規範涉及同時侵害平等權及其他基本權利之際，究應如 何審查，釋憲實務亦不乏同時檢視平等原則與 比例原則以為判斷之 例，參見釋字第 649 號、第 682 號解釋。 10 增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」 本條 所規定限制自由權利之前提，為須以法律為之 （某些情 況下，亦得以法律明確授權之命令為之）。如非以法律 為之，無論其理由如何正當，均無法通過憲法第二十三 條之檢視。在確定有法律作為基礎之前提下，尚須進一 步檢視本條所列舉 「為防止妨礙他人自由、避免緊急危 難、維持社會秩序或增進公共利益」 之要件，以及本條 之「必要」的要件。針對必要性及所列舉之要件，本席 認為，在憲法第二十三條之下，任何限制或影響憲法權 利的措施，應先確認有無 「為防止妨礙他人自由、避免 緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」 之情形。如 其情形非為此等目的之一 ， 則顯然無法通過憲法第二十 三條的檢視。在通過此項檢視之後，則應再進一步依該 條所規定「必要」之要件，予以審查。故憲法第二十三 條屬兩階段的檢視審查過程。而「必要」與否的認定， 係一種衡量與平衡各種相關因素的過程（ a process of weighing and balancing a series of factors ），包括某種規 範「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危 難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」 的相對重要性 ， 該規範對於所擬達成的目的可以提供的 貢獻或功能 ， 以及該規範對憲法上權利所造成限制或影 響的程度。在權衡與平衡此等因素之後，憲法解釋者應 進一步考量客觀上是否存有 「較不侵害憲法權利」 的措 施存在（參見本席於釋字第六九二號解釋所提出之協同 11 意見書及釋字第六九三號解釋之部分不同意見書之闡 述）。此種分析方法不但較符合我國憲法體制，且容許 釋憲者依據客觀因素進行實質的價值判斷與利益衡 量，而有其客觀性。 四、 系爭規定依照前段原則分析的結果 ， 其對人民平等權及 婚姻與家庭權所為之限制並無憲法上正當性： （一） 系爭規定是否符合以法律為之的要件 ： 本件爭議主要 在於系爭規定對結婚者所產生歧視的效果以及對婚 姻與家庭權利的侵害 。 而系爭規定既係屬所得稅法的 一部分，顯然符合以法律為之的要件。 （二） 系爭規定是否「為防止妨礙他人自由、避免緊急危 難、維持社會秩序或增進公共利益」：依解釋理由書 所示 ， 系爭規定的目的係在忠實反映家計單位之節省 效果 、 避免納稅義務人不當分散所得 、 考量稽徵成本 與財稅收入等 。 此等目的 ， 雖未必均可以系爭規定達 成（如後述），但其性質上仍應屬憲法第二十三條所 稱「公共利益」的範疇。 （三） 系爭規定是否屬達成前述目的所「必要」： 1. 系爭規定「所欲增進的公共利益」的相對重要性：「忠 實反映家計單位之節省效果」，甚難謂屬社會重要價值 或對其他公共利益有明顯的增進效果，故其並無明顯 的重要性。另有關「避免納稅義務人不當分散所得、 考量稽徵成本與財稅收入」則有稅捐公平性及稅捐課 12 徵效益的某程度重要性。 2. 系爭規定對於所擬達成的目的可以提供的貢獻或功 能：系爭規定強制夫妻就薪資以外之所得，一律合併 計算，使稽徵機關無須認定夫妻個別申報之所得是否 係為避免其中一人所得過高而經不當安排或分散所 致。故其規定確可避免納稅義務人不當分散所得，減 少稽徵成本，並達到增加稅收的效果。 3. 系爭規定對憲法上權利所造成限制或影響的程度：系 爭規定所侵害者為憲法上所保護與維繫的婚姻與家庭 權利以及平等權 。 由於 「婚姻與家庭植基於人格自由， 為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障」（見解 釋理由書第四段），且由於平等權為確保其他權利或法 律上利益的重要基礎，可知系爭規定所影響人民在憲 法上的權利，有相當高的價值及重要性。另由於如解 釋理由書第四段所述，「因婚姻關係之有無而為稅捐負 擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚 姻之懲罰」，足見多數意見亦認系爭規定對憲法上婚姻 與家庭的制度以及對平等權所造成限制或影響的程度 甚深。 4. 客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施：系爭 規定雖確可避免納稅義務人不當分散所得，減少稽徵 成本，並達到增加稅收的效果，然此等目的並非不能 以其他措施取代。例如以加強稽徵及提高處罰方式即 13 可減少不當分散所得；採某些稅制亦可排除或減少不 當分散所得並降低稽徵成本；針對其他較不符合社會 公義的免徵或漏徵所得稅部分進行課徵，所可增加的 稅收遠比因夫妻合併計算所增加者為高。本席在此所 舉之例，並非暗示將來立法者所需採之立法方向；蓋 此為立法裁量之範圍。本席在此僅強調確有其他不至 於侵害憲法上權利，而仍可達成相同目的的稅捐立法 可資選擇。 （四） 基於本件「所欲增進的公共利益」的相對重要性較 低 ； 且基於系爭規定雖確可避免納稅義務人不當分散 所得，減少稽徵成本，並達到增加稅收的效果，然其 對憲法所保護之平等權及婚姻與家庭權所造成衝擊 甚為明顯；並且如欲達成此等目的，確有其他 「較不 侵害憲法權利」 的稅制或稅務措施存在 ； 應認系爭規 定並不滿足憲法第二十三條所規定之 「必要」 要件。 系爭規定基於婚姻關係而加重夫妻稅捐負擔之結 果 ， 違反憲法保障人民之平等權及婚姻與家庭權之意 旨，並無憲法上之正當理由而違憲。 ### 5. 湯大法官德宗提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443173) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成並協力形成違憲結論，但反對多數沿用釋字694的平等權論理架構。 > **核心主張**：本號解釋的結論正確而進步，確立國家不得以納稅義務人已婚為理由，使其負擔較單獨計算時更多的稅負，等於建立「國家不得在稅負上歧視婚姻」的原則，並充實憲法平等原則所禁止差別待遇的類型。但多數意見延續釋字第六九四號解釋的錯亂論理，背離釋字第六二六號解釋理由書第五段所建立的平等權審查架構，本席在審查會上多次指陳應採二元聯動式的分析架構，多數大法官並未反駁，表決結果卻仍固守原有論理。依可見的審查操作，立法目的中僅避免夫妻不當分散所得與維持財政收入合於重要公共利益，但強制合併計算非薪資所得與此二目的間，因存在其他較不加重夫妻負擔而同樣有效的手段，難謂具實質關聯，故未能通過較嚴格審查。文末並主張解釋案應先確立論理主軸與架構，並使主稿大法官顯名化。 > **與多數意見的差異**：分歧不在結論而在論理：多數意見所採的平等權審查方式，本意見書認為與釋字第六二六號解釋確立的架構不符，應改採二元聯動式架構。此外本意見書對解釋作成的內部程序提出改革主張，屬多數意見未處理的事項。 釋字第六九六號解釋 協同意見書 大法官 湯德宗 我贊同並且協力形成本件可決的多數，宣告中華民國七 十八年十二月三十日修正公布的所得稅法第十五條第一項 1 （下稱「系爭規定」）強制夫妻合併計算非薪資所得2，較之 單獨計算稅額，所增加的稅負部分，違反憲法第七條的平等 原則，應定期失效（如「解釋文」第一段）；並宣告財政部 七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋 3（下稱 「系爭函釋」）關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額 之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用，俾聲請人 得循再審以為救濟（如「解釋文」第二段）。但我不能認同 多數意見繼續釋字第六九四號解釋的錯亂論理。 我雖在審查會上多次剴切指陳，本院日前通過的釋字第 六九四號解釋明顯背離了本院前在釋字第六二六號解釋（理 由書第五段）所建立的「平等權」（或稱「平等原則」）審查 （分析）架構，並翔實說明何以關於是否違反「平等權」應 1 中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定： 「納稅義務人之配偶 ， 及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」。前開規定於九十二年六 月二十五日修正，但就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分，並無不同。 2 所得稅法民國 78 年 12 月 30 日修正，增定第 15 條第 2 項規定：「納稅義務人 之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳…」。 3 財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函：「夫妻分居，如已於 綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別 向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報 ， 其歸戶合併後全部應繳納稅額 ， 如經申 請分別開單者 ，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算 ， 減除其已扣繳及自 繳稅款後，分別發單補徵」。該函釋已由財政部九十八年九月十四日台財稅字第 ０九八０四五五八六八０號令所取代。 - - 2 該採取「二元聯動式」的分析架構審查，多數大法官亦無反 駁；然表決結果依然固守釋字第六九四號解釋的錯誤論理 （詳如本號解釋理由書第四段）！懍於良知與責任，我只好 再次提出協同意見書如后。 本件聲請人蔡麗雪因申報民國 89 年度綜合所得稅，不 服財政部台北市國稅局補徵稅款處分，用盡行政爭訟程序未 獲救濟，而以台北高等行政法院 96 年度訴字第 01982 號判 決所適用之法令（即前揭系爭規定及系爭函釋），有牴觸憲 法第 7 條、第 15 條及第 23 條之疑義為由，向本院聲請憲法 解釋。 4 壹、本號解釋的貢獻—確立婚姻關係之平等保障 本號解釋的論理容值商榷（詳後「貳、」），但結論（解 釋文）則正確而進步--國家不得以納稅義務人「已婚」（具有 婚姻關係）為理由，使夫妻負擔（較其單獨計算稅額時）更 多的稅負（含薪資所得稅額與非薪資所得稅額）。換言之， 本號解釋確立了「國家不得在稅負上對婚姻有所歧視」的基 本原則！此舉不僅充實了憲法平等原則所禁止的「差別待 遇」種類例舉； 5並務實地將「婚姻與家庭」朝向一種「根本 4 參見司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款：「有左列情形之一者，得 聲請解釋憲法：…二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵 害 ， 經依法定程序提起訴訟 ， 對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸 憲法之疑義者」。 5 憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在 法律上一律平等」。通說以為「男女」、「宗教」、「種族」、「階級」、「黨派」乃屬 差別待遇分類基礎之「例示」。參見吳庚，《憲法的解釋與適用》，頁 182（2003 年 9 月）。 - - 3 的基本權」(a fundamental right)6方向邁進了一步。7在大法官 就「婚姻與家庭」的本質及其憲法上的根據形成共識以前， 國家至少「不得採取歧視婚姻的措施」！ 多數意見先議定審查原則 --系爭規定與系爭函釋均「違 憲」；其次決議從「平等權」立論，並以本案涉及「婚姻與 家庭」 在法律上之平等保障，而採取 「較為嚴格之審查」（俗 稱「中標」）。因此解釋理由書第四段開宗明義地宣示：「按 婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受 6 所謂「根本的基本權」係指「維護人性尊嚴」、「尊重人格自由發展」所必要， 而屬「自由民主憲政秩序之核心價值」者。參見湯德宗，〈政府資訊公開請求權 入憲之研究〉，收錄於湯德宗、廖福特主編，《憲法解釋之理論與實務》第五輯， 頁 261 以下（頁 276）（2007 年 3 月）。 7 大法官相關解釋殆僅認「婚姻與家庭受憲法之制度性保障」。參見釋字第二四 二號解釋（「國家遭遇重大變故，在夫妻隔離，相聚無期之情況下所發生之重婚 事件 ， 與一般重婚事件究有不同 ， 對於此種有長期實際共同生活事實之後婚姻關 係 ， 仍得適用上開第九百九十二條之規定予以撤銷 ， 嚴重影響其家庭生活及人倫 關係，反足妨害社會秩序，就此而言，自與憲法第二十二條保障人民自由及權利 之規定有所牴觸」）；釋字第三六二號解釋（「民法第九百八十八條第二款關於重 婚無效之規定，乃所以維持一夫一妻婚姻制度之社會秩序，就一般情形而言，與 憲法尚無牴觸。惟如前婚姻關係已因確定判決而消滅，第三人本於善意且無過 失，信賴該判決而與前婚姻之一方相婚者，雖該判決嗣後又經變更，致後婚姻成 為重婚，究與一般重婚之情形有異，依信賴保護原則，該後婚姻之效力，仍應予 以維持 。 首開規定未兼顧類此之特殊情況 ，與憲法保障人民結婚自由權利之意旨 未盡相符， 應予檢討修正」）； 釋字第五五二號解釋 （「婚姻涉及身分關係之變更， 攸關公共利益， 後婚姻之當事人就前婚姻關係消滅之信賴應有較為嚴格之要求， 僅重婚相對人之善意且無過失 ， 尚不足以維持後婚姻之效力 ， 須重婚之雙方當事 人均為善意且無過失時 ， 後婚姻之效力始能維持 ， 就此本院釋字第三六二號解釋 相關部分，應予補充」）；釋字第五五四號解釋（「婚姻與家庭為社會形成與發展 之基礎，受憲法制度性保障」）；釋字三七二號解釋（「維護人格尊嚴與確保人身 安全，為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。增進夫妻情感之和諧，防止家 庭暴力之發生，以保護婚姻制度，亦為社會大眾所期待」）；釋字第六二０號 「解 釋理由書」（「最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議 ， 逾越 法律解釋之範圍 ， 有違增訂民法第一千零三十條之一之立法目的及婚姻與家庭應 受憲法制度性保障之意旨…應不再援用」）；釋字第六四七號號解釋（「首揭規定 為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難 認與憲法第七條之平等原則有違」）。 - - 4 憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚 姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟 負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制 度之本旨 ，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原 則，應受較為嚴格之審查」。多數意見至此可以說是依樣畫 葫蘆，中規中矩； 8 但同段以下關於「中標」之內容及操作的 論述，則錯亂失序，令人不忍卒睹。 貳、本件解釋之商榷—扭曲的平等原則「較為嚴格之審查」 多數大法官明知本院釋字第六九四號解釋不經意地變 更了本院前於釋字第六二六號解釋所建立的「平等原則」二 元聯動式審查（分析）架構，卻執意在本號解釋繼續沿用釋 字第六九四號解釋所作的錯誤論理。我在釋字第六九四號解 釋「部分協同暨部分不同意見書」所憂慮的種種，在本號解 釋俱已成真！析言之： 一、「目的合憲」是審查「結論」，而非審查「標準」 多數意見解釋理由書第一段援引本院釋字第六八二號 解釋，宣示法規範是否符合平等原則應採取「二元審查架 構」，即審查「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷 應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採 8 本件多數意見沿襲本院憲法解釋之體例，於「解釋文」部分力求簡約，僅宣示 聲請人所指摘的兩項法令為違憲，不作論理。「解釋理由書」則依序說明「準據 之規範」（如解釋理由書第一段）及「事實認定」（如解釋理由書第二段及第三段）， 然後進行推論--將認定之事實「涵攝」於準據之規範（如解釋理由書第四段）， 最後作出處置-- 諭知違憲的系爭規定定期失效 ， 違憲的系爭函釋應不予援用（如 解釋理由書第五段及第六段）。 - - 5 取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯 性而定」。所謂「該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲」 即「目的合憲性」審查；所謂「所採取之差別待遇與規範目 的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性」即「手段與目 的關聯性」 審查。至於在此框架下，「哪樣的目的」 算是 「合 憲」，差別待遇手段與規範目的之達成間「如何程度的關聯」 算是 「一定程度之關聯」，端視採取何種審查基準 （所謂 「低 標」、「中標」或「高標」）而有不同，並非一成不變。各國 並得發展出不同內容的審查基準，以因應各自需求，但總須 言之成理，始能發生效用。9 以美國為例 ，10所謂「低標」，亦 稱「合理審查基準」(mere rationality test, rational basis review)，旨在審查：系爭法規範 所以為差別待遇之目的 是否在追求「合法之公共利益」 (a legitimate/ permissible public interest)，且其所採取之差別待遇 與規範目的之達成間， 是否存有「合理關聯」 (rationally/ reasonably related to) 。換言之，採取差別待遇的目的須為追 求「合法之公共利益」始為「合憲」，而差別待遇之手段與 規範目的之達成間須有「合理之關聯」始能認為具備「一定 9 關於我國違憲審查基準之確立，參見湯德宗，〈違憲審查基準體系建構初探-- 「階層式比例原則」構想〉，輯於廖福特（主編），《憲法解釋之理論與實務》（第 六輯），頁 581 以下（民國 98 年 7 月）；關於美國違憲審查基準之整合，參見 R. Randall Kelso, Filling Gaps in the Supreme Court’ s Approach to Constitutional Review of Legislation: Standards, Ends, and Burden Reconsidered, 33 TEX. L. REV. 493 (1992); R. Randall Kelso, Three Years Hence: An Update on Filling Gaps in Supreme Court's Approach to Constitutional Review of Legislation, 36 S. TEX. L. REV. 1 (1995). 10 See Michael J. Perry, Modern Equal Protection: A Conceptualization and Appraisal, 79 C OLUM. L. REV. 1023 (1979). 並參見黃昭元，〈憲法權利限制的司法 審查標準：美國類型化多元標準模式的比較分析〉，《台大法學論叢》，第 33 卷第 3 期，頁 1 以下（2004 年 5 月）；法治斌，〈司法審查中之平等權：建構雙重基準 之研究〉，《國家科學委員會研究彙刊》，第 6 卷第 1 期，頁 36 以下（1996 年 1 月）。 - - 6 程度之關聯」。 本院前此關於平等權的解釋11大多採此「低標」 審查，而獲致系爭法規範「合憲」的結論。 其次，美國所謂「中標」，亦稱「中度審查基準」 (intermediate level review)，旨在（進一步）審查：系爭法規 範所以為差別待遇之目的是否在追求「重要的公共利益」(a substantial/significant/important public/governmental 11 參見釋字第六八二號解釋（相關機關以 應考人學經歷作為分類考試之標準， 並進而採取不同考試內容暨及格標準 ， 雖與人民職業選擇自由之限制及應考試權 密切關聯 ， 惟因考試方法之決定涉及考選專業判斷 ， 如該分類標準及所採手段與 鑑別應考人知識能力之考試目的間具合理關聯，即與平等原則無違）；釋字第六 七五號解釋 （行政院金融重建基金設置及管理條例第四條第五項規定 ， 就非存款 債務不予賠付部分 ， 旨在增進行政院金融重建基金之使用效益 ， 保障金融機構存 款人權益及穩定金融信用秩序 ， 其目的洵屬正當，該手段與立法目的之達成具有 合理關聯性，與憲法第七條規定尚無牴觸）；釋字第六四八號解釋（行政機關在 財稅經濟領域方面 ， 於法律授權範圍內 ， 以法規命令於一定條件下採取差別待遇 措施，如其規定目的正當，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成， 具有合理之關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違）；釋字第六四七號解 釋 （至因欠缺婚姻之法定要件 ， 而未成立法律上婚姻關係之異性伴侶未能享有相 同之待遇，係因首揭規定為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助 於婚姻制度之維護，自難認與憲法第七條之平等原則有違）；釋字第六三九號解 釋 （系爭規定僅賦予羈押之被告向原所屬法院之另一合議庭聲請撤銷或變更 ， 而 不許向上級法院抗告 ， 乃立法者基於訴訟經濟及維繫訴訟體系一致性之考量 ，目 的洵屬正當。 且上開分類標準暨差別待遇之手段與該目的之間亦有合理關聯。是 刑事訴訟法第四百十六條第一項第一款與第四百十八條之規定 ， 未逾越立法裁量 之範疇，與憲法第七條尚無牴觸）；釋字第六三五號解釋（農業發展條例第二十 七條規定…具有正當理由，與目的之達成並有合理關聯， 符合憲法平等原則之要 求）；釋字第六一八號解釋（兩岸關係條例第二十一條第一項前段規定乃…特別 規定，其目的洵屬合理正當。基於…予以區別對待，亦屬合理，與憲法第七條之 平等原則及憲法增修條文第十一條之意旨尚無違背）；釋字第六０五號解釋（公 務人員俸給法施行細則第十五條第三項修正規定 ， 區別各類年資之性質 ， 使公務 人員曾任聘用人員之公務年資 ， 僅得提敘至本俸最高級為止…係依各類年資考核 寬嚴之不同，對之採取不同之認定標準，並非恣意選擇，符合國家對整體文官制 度之合理安排 ， 以及維護年功俸晉敘公平性之目的。主管機關基於公共政策之考 量，尚難認係恣意或不合理，且與目的之達成亦有合理之關聯性，故與憲法第七 條保障平等權之意旨並無牴觸）；釋字第五七一號解釋（就受非常災害之人民生 存照護之緊急必要，與非實際居住於受災屋之人民，尚無提供緊急救助之必要 者，作合理之差別對待，已兼顧震災急難救助之目的達成，手段亦屬合理，與憲 法第七條規定無違）。 - - 7 interest)，且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間，是否 存有「實質關聯」(substantially related to)。換言之，採取差 別待遇的目的須為追求「重要公共利益」始為「合憲」，而 差別待遇之手段與規範目的之達成間須有「實質關聯」始能 認為具備「一定程度之關聯」。本院釋字第六二六號解釋所 謂「較為嚴格之審查」，即係採此「中標」審查，而獲致警 大招生簡章排除色盲考生報考之規定「合憲」的結論。 至於美國所謂「高標」，亦稱「嚴格審查基準」(strict/ heightened scrutiny)，旨在（更進一步）審查：系爭法規範所 以為差別待遇之目的是否在追求「極重要、極優越的公共利 益」(a compelling/overriding public/governmental interest)，且 其所採取之差別待遇與規範目的之達成間，是否存有「直接 關聯」(directly related to)。換言之，採取差別待遇的目的須 為追求「極重要公共利益」始為「合憲」，而差別待遇之手 段與規範目的之達成間須有「直接關聯」始能認為具備「一 定程度之關聯」。我國大法官則尚未發展出類似標準。 本件多數意見為堅持釋字第六九四號解釋的錯誤認知， 解釋理由書第四段第二句末依然宣示，所謂「應受較為嚴格 之審查」係指：「除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目 的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則」。雖然我一 再指陳，所謂目的是否「合憲」，乃「目的合憲性」審查操 作的結果，並非「認定的標準」（判準）；「目的合憲性」 的判準須是 「合法公共利益」 ，或 「重要公共利益」 ，或 「極 重要公共利益」；如果採取「中標」，則須是「重要公共利 益」 。多數大法官對此固沈默以對，但拒絕將 「合憲之目的」 - - 8 改正為「重要公益目的」。 二、因為「目的須合憲」無法發揮過濾功能，多數意見 實際僅賴「手段與目的關聯性」進行審查 繼宣示「較為嚴格之審查」的內容後，解釋理由書第四 段第三句首先「確認」系爭規定計含四項目的：「查系爭規 定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅 義務人不當分散所得 、考量稽徵成本 與財稅收入等」 12 。接 著逐一進行審查。 首先，關於「家計節省」目的，解釋理由書第四段第四 句說：「惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同， 未必產生家計單位之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為 加重課徵所得稅之正當理由 」。究其所謂「未必產生節省效 果」，應是指：「強制夫妻合併計算非薪資所得」的差別待遇 手段，與達成「家計成本節省」之目的間，欠缺「實質關聯」； 而所謂「縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理 由」，應是指：「家計節省效果」 非屬「合憲之目的」。但是 「家計節省效果」何以不能作為採取系爭差別待遇手段所追 求的目的，多數意見並未說明理由。 其次，關於「避免夫妻不當分散所得」，解釋理由書第 四段第五句說：「又立法者固得採合併計算制度，以避免夫 妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計 12 參照立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦 稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一００年五月三十日 台財稅字第一００００一九０八一０號函第十三頁。 - - 9 算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公 平原則」。究其所謂「立法者固得採合併計算制度，以避免 夫妻間不當分散所得」似是肯認「避免夫妻不當分散所得」 可為「合憲之目的」；而所謂「惟應同時採取配套措施，消 除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔， 以符實質公平原則」是否意指：「強制夫妻合併計算非薪資 所得」的差別待遇手段，與達成「避免夫妻不當分散所得」 之目的間，欠缺「實質關聯」，則不清楚。蓋所謂「手段與 目的之達成間是否具有 實質關聯」，通常係指系爭手段能否 有效達成目的而言，而不問「有無其他限制較少之替代手段 亦可達成同一目的」（是為「限制較少之替代手段檢驗」("less restrictive alternative" test)）。 實際上，「中標」所謂「手段與目的之達成間須有 實質 關聯」可以包含「（一般強度的）限制較少之替代手段檢驗」 (a regular "less restrictive alternative" test)。亦即，如有其他限 制較少（較不歧視）的手段能夠 同樣有效地 達成同一目的 時，系爭差別待遇手段即有所謂 「涵蓋過廣」(over-inclusive) 而「殃及無辜」的瑕疵，從而可以認定「手段與目的之達成 間欠缺實質關聯」。不過，系爭規定沒有「同時採取配套措 施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之 負擔」，是否即是「涵蓋過廣」（而殃及無辜），尚非無疑。 如果要求「強制夫妻合併計算非薪資所得」的差別待遇手 段，須 是 達 成「避免夫妻不當分散所得」之目的侵害最小（最 不歧視）的手段，則無異於要求「手段與目的之達成間須為 直接相關」（多一分太多、少一分太少，猶如量身訂製，恰 如其分），而成為「高標」了。 - - 10 再次，關於「降低稽徵成本」，解釋理由書第四段第六 句說：「立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成 本，而不得以影響租稅公平之措施為之」。究其語意似認為 「降低稽徵成本」可作為系爭規定採取差別待遇之「合憲之 目的」，但所謂「經由改進稽徵程序等方式亦可降低稽徵成 本」則似乎又是以「有其他限制較少之替代手段亦可達成同 一目的」（所謂「限制較少之替代手段檢驗」）為理由，而否 定（系爭差別待遇）「手段與（降低稽徵成本）目的之達成 間具有實質關聯」。其誤解同前，不贅述。 最後，關於「維持財稅收入」，解釋理由書第四段第七 句說：「至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取 對婚姻與家庭不利之差別待遇手段」。究其所謂「雖攸關全 民公益」，似是認定「維持財稅收入」為「合憲之目的」；而 所謂「亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段」則似 在否定（系爭差別待遇）「手段與（降低稽徵成本）目的之 達成間具有實質關聯」，但沒有說明理由。 由於所謂「目的須合憲」實際上根本無法作為審查「目 的是否合憲」的「判準」，多數意見在解釋理由書第四段末 句（第八句）只能總結：「綜上所述，系爭規定有關夫妻非 薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部 分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七 條平等原則有違 」；坦承同段前揭第二句所宣示的「二元」 審查（分析）架構名實不符，實際僅有「一元」--「手段與 目的關聯性」之操作而已，且未必明顯呈現！對於解釋理由 書如上論理，我只能用「錯亂」二字來形容。 - - 11 參、解釋理由書第四段重擬 反之，本案如能正確適用本院釋字第六二六號解釋所建 立的「二元聯動」式分析架構下的「中標」進行審查，其論 理將可精確（可預測）而有說服力。茲試重擬解釋理由書第 四段如后，以供讀者對比。 按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展 之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號 解釋參照）。 如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差 別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之 懲罰，有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系 爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受 較為嚴格之審查，除其目的須為追求重要公共利益 外，所採差別待遇與目的之達成間 並須有實質關 聯，始合於平等原則。查系爭規定之立法目的約有 反映家計節省效果、避免夫妻不當分散所得、降低 稽徵成本、與維持財稅收入等 （參照立法院公報第 七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財 政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到院之說 明及財政部一００年五月三十日台財稅字第一００ ００一九０八一０號函第十三頁）。惟 「反映家計節 省」無論如何難謂為「合法、正當之公共利益」，蓋 國家不能為使夫妻共營生活有所節約，即採取歧視 婚姻的差別待遇 ； 況各家生活型態 、 消費習慣不同， 未必產生家計節省效果，自不能認為採取「強制夫 - - 12 妻合併計算非薪資所得」之差別待遇 手段，與達成 「反映家計節省」之目的間，具有「實質關聯」。其 次，「避免夫妻不當分散所得」 以規避稅負，固為重 要公共利益，且強制夫妻合併計算非薪資所得亦確 能有效達成避免夫妻不當分散所得之目的；惟此間 顯然尚有其他較不加重夫妻經濟負擔（因而較不歧 視婚姻），而能同樣有效達成該目的之手段 （例如他 國所採取之折半乘二計算制或其他適當配套措 施），故仍未合於 「手段與目的之達成間，應具有實 質關聯性」之要求。再次，「降低稽徵成本」固為合 法之公共利益，然尚非屬重要公共利益，自不得據 以採取系爭差別待遇，歧視婚姻及家庭；況，夫妻 非薪資所得合併計算能否有效降低稽徵成本亦非無 疑。最後，「維持財政收入」固為重要公益目的，然 影響國家稅收之因素甚眾，主管機關並未成功說服 本院：捨系爭差別待遇（強制夫妻合併計算非薪資 所得），將嚴重影響國家財政收入，而無其他手段可 有效維持國家財政收入，是亦難謂「手段與目的之 達成間具有實質關聯性」。總此，前述四項立法目的 中，僅「避免夫妻不當分散所得」與「維持財政收 入」兩項合於「重要公共利益」之要求；惟系爭差 別待遇手段（強制夫妻合併計算非薪資所得）與該 兩項目的之達成間，俱因尚有其他較不加重夫妻經 濟負擔 （因而較不歧視婚姻），亦能同樣有效達成各 該目的之手段存在，而難合於「手段與目的之達成 間具有實質關聯性」之要求，故均未能通過「較嚴 格之審查」。 - - 13 肆、後民國百年展望 明天就是農曆壬辰年的小年夜，民國百年種種即將成為 歷史。當此除舊佈新的時刻，不免感懷，尤值期許。 憲法增修條文規定司法院設大法官十五人，並以其中一 人為院長、一人為副院長，共同行使憲法第七十八條規定之 解釋憲法並統一解釋法律及命令之權。究憲法所以設計司法 院為一合議制機關，無非希望發揮理性思辨功能，謀求最適 憲法解釋。十五位大法官一齊作成解釋原非易事，宜本「義 理（論理）重於文字（修辭）」的原則，先確立各件解釋案 的論理主軸與架構，然後展開解釋理由書與解釋文的審查。 為求論理一貫 ， 應循名責實 ， 使主稿 （主筆） 大法官顯名化。 目前依收案次序輪分而成為承辦大法官者，仍應撰寫「審查 意見書」，提供全體大法官審查；但經充分大體討論後，如 承辦大法官之審查意見未能成為多數意見（以決議之「解釋 原則」為準）時，則應由持多數意見之大法官中互推一人主 稿（主筆）解釋文及解釋理由書。解釋文及解釋理由書初稿 擬成後，應交全體大法官審查確認，然各項修正建議是否及 如何參採，則由最後具名（顯名）之主稿（主筆）大法官裁 奪，其他大法官對於定稿之解釋文與解釋理由書有不同意見 者，仍得依法限期提出協同意見書或不同意見書。 歲月匆匆，民心望治，司法必須改革進步。 ### 6. 蘇大法官永欽提出之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443174) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對合併計算違憲部分；函釋部分贊成結論但改以租稅法律主義為理由。 > **核心主張**：所得稅的課稅單位有家計制與個人制及各種混合修正，優劣互見：家計制較能反映經濟生活現實與真正納稅能力，並結合最穩固的社會組織而提高稽徵效率；個人制可避免累進稅率造成的婚後稅負加重，但申報戶數倍增、查核與訴訟成本高，轉軌另有稅收短少等高昂成本。稅制選擇涉及全盤規劃，非司法者所宜輕率介入，故合併計算部分不應宣告違憲。系爭函釋的違憲理由不在量能課稅或租稅公平，而在其內容逾越所得稅法第十五條，就不推舉納稅義務人及許其分別申報等部分一望即知欠缺法律依據，違反憲法第十九條的租稅法律主義。家計制真正的問題不是已婚者相對於未婚者的稅負，因為單身者本身就是一個家計單位，而是事實同居者被當成兩個家計、事實分居者被當成一個家計，規範家計與事實家計脫節。 > **與多數意見的差異**：多數意見認強制合併計算增加稅負違反平等原則，本意見書認為此屬立法形成範圍而不同意。就函釋部分雖同意違憲結論，但多數以租稅公平為據，本意見書則認為函釋逾越母法、違反租稅法律主義，稅負是否過重的審查已屬多餘。本意見書並認為多數選錯了問題，應從事實分居與事實同居的普遍存在切入，附帶要求主管機關檢討。 1 釋字第六九六號解釋部分不同意見書 大法官 蘇永欽 本件解釋以中華民國七十八年十二月三十日修正公布 的所得稅法第十五條第一項（下稱系爭規定）有關夫妻合併 報繳個人綜合所得稅的規定，其中強制合併計算稅額造成稅 負比單獨計算稅額增加部分，違反憲法第七條的平等原則， 並以財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號 函（下稱系爭函釋）關於分居夫妻分擔稅額的計算方式規 定，也違反了租稅公平原則。本席對後者敬表贊同，但理由 不同，對於前者則歉難同意，簡單說明如後。 一、 個人所得稅有多種課徵方式利弊互見 現代國家以人民在特定時間內經濟能力淨增值為稅基 的所得稅，因其不但穩定充裕，且僅及於生產報酬、不易轉 嫁而又最能兼顧公平（通過累進稅率達到所得重分配的目 的），公認為租稅中最優的稅種。其來源大抵都從生活體/營 業體兩方面選定 ， 前者原來多以家計（household）為單位（家 庭或單身都是一個家計），後來因社會變遷改以個人為單位 的漸多，在家計制和個人制的原型基礎上，還有各式各樣的 修正和混合，當然也有採多重任選者，不一而足。我國所得 稅法雖稱個人（所得稅法第十三條），與營利事業對立，實 以家計為主要單位，混合部分個人制因素（所得稅法第十 五、十七條）。 2 財政學上對於稅制的評價有深入的討論，主要考量的無 非是稅負公平、租稅中立、經濟調適性和稽徵效率（包括程 序的簡便、防制逃漏的成本等），每個國家依其社經和歷史 條件各有其選擇，隨著社會變遷而變更選擇，沒有放諸四海 皆準、俟諸百世不惑的制度。惟稅制涉及國家凡百施政所需 的動能，其變革不能不考慮的是缺口填補的可能與方法，以 及其他轉軌的成本，否則顧全了一處的公平，反而導致別處 更大的不公平，因此若沒有全盤規劃，絕不會輕舉妄動，此 所以我國在作任何原則性的稅制變動時，必組成專家委員會 去作深入研究，以求決策的周延。 如果不談細節，不同所得稅制的優劣其實相當清楚。首 先，以家計為課稅單位，其合理性在於較能體現經濟與社會 生活的現實，有家或無家不論在效率上是增是減，但確有本 質的「不同」，故比起未考量此一因素一律以個人為單位課 稅者，從所得稅制不可避免的納入諸多政策引導來看，有明 顯較高的合目的性。也因此家庭家計的稅負有時較高有時較 低，多數情況卻更能反映其真正納稅能力。比如一人工作的 A 家庭和兩人工作的 B 家庭，就個人而言，A 家庭的個人收 入即使為 B 家庭個人的兩倍 ， 兩個家庭的整體納稅能力其實 是一樣的，此時若以個人為納稅單位，A 家庭可能因升高稅 率級距而在稅負上比 B 家庭重。又如和「一人吃全家飽」的 單身者相比，因有家者可以共享未成年子女的免稅額、扣除 額而減輕稅負，也較能反映實質的納稅能力。此外，以家計 為單位課稅，更使稅政妥善結合了最穩固的社會組織而使其 3 效率明顯較高。因此在家庭制度全面衰退之前，此制的優勢 始終存在。 其次，以個人為課稅單位，分別申報分別計算，比起家 計制少了多數債務人的複雜問題，是其優點，最明顯優於家 計制的好處，則是可根本避免累進稅率造成的、進入婚姻後 可能立即發生的稅負加重問題，而受到懲罰婚姻的質疑。這 一點或許可從單身和婚姻生活的本質不同，不能假設其納稅 能力不變去合理化，但在常見的事實同居的情形，此一稅負 差異對家計制而言確實難以合理化，所以越來越多的國家從 家計制改為個人制。惟此制不僅對於家庭間的差異稅負，同 樣難以合理化，在稅政上，因申報戶數倍增、造假規避累進 的查核、訴訟成本也必然居高不下。故其優劣參半，選擇時 不能不全面評估相關社會條件（比如實際的夫妻財產制、人 民守法情形等），從家計制轉到個人制另需考量極高的轉軌 成本，包括短期稅收短少的填補，所得分配問題變得更為嚴 峻等，則更不待言。 正因為以家計和個人為單位各有利弊，在制度設計上才 會出現讓家計和個人開放納稅義務人選擇的第三種制度。任 選制最大的優點就是經由選擇可使納稅義務人避開自認為 不利者，而減少不公平感。開放選擇也使稅制對社會生活的 影響降低，租稅中立性更高。不過這些優點有多大，各國情 形不同仍無法一概而論，家計制和個人制所生的不公平問 題，基本上也不能完全排除。比如A 家庭為避免累進而選擇 個人制，B 家庭的丈夫甲收入較多，為得到免稅額利益而選 4 擇家計制，但 A 家庭面對總收入相同而同採個人制的 C 家 庭，仍然稅負較重 （C 家庭夫妻收入差距更小），甲面對薪資 相同但單身的乙，仍可能因累進而稅負較重。更不要說開放 選擇在稽徵行政上造成的重大負擔 ─多套程序、多套查核， 所得稅以外的其他稅制多未開放多重選擇，其故在此。利弊 權衡同樣須要再做全面評估。 又由於所得稅制與人民生活的高度密切性，許多的社會 制度、文化價值都潛附於上，使得大幅轉軌不僅成本趨於極 大，其能否被接受也充滿不確定性，所以務實的立法者多會 選擇隨社會變遷而在原型上作逐步的調整。從原來最多數國 家採行的家計制出發，基於由家庭承擔不合理累進效果的不 公平感，不少國家開始建制某種既合併又可避免加速累進的 計算方式，可以折半乘二制為代表，此一調整無疑可以徹底 排除因不當累進而形成的婚姻懲罰疑慮，也不違背輕稅簡政 的要求。但折半乘二大大超過原來以未婚者的稅負作基準的 減稅要求，公平過了頭反而變成不公平，不僅使國家稅收銳 減（即以我國這樣已從完全合併計稅改為僅非薪資所得部分 強制合併計稅的混合制而言，改採個人制一年短少的稅收仍 有一七九億元，改採折半乘二減少的稅收更高達三０四億 元，幾乎要再增一倍。），此一調整又因為明顯有利於雙高 所得家庭 ， 造成所得分配更形惡化 ， 對於陷入M 型社會困境 的國家更是情何以堪，故雖有若干國家開始採用，仍不算普 遍。 針對家庭會發生不合理累進問題的另一種修正方式，不 5 是從「量」的角度作整體的拉平，而是依所得性質從「質」 的角度去更細緻的處理公平問題。最常見的，就是把勞務所 得（薪資）開放分別計算，可以說是某種家計和個人混合的 稅制。對絕大多數家庭而言，財產所得的發生或大幅增長都 是在家庭成立的後期，也就是在薪資所得應付生活所需綽有 餘裕以後，因此僅針對薪資所得開放選擇，在多數情形下已 可避免一旦進入婚姻稅負立即加重的婚姻懲罰疑慮，而基本 上仍能保留家計制的主要優點。財產所得（股息、租金等） 仍然可能因合併計算而加速累進，但一方面這也正反映了家 庭成員共同努力的結果，另一方面如同德國財政學大師 Adolf Wagner 所提的所得稅原則，本來就該輕課勞務而重課 財產，因為高額財產所得確有較高納稅能力（「錢滾錢」）， 此種方式的納入個人制可以避掉家計制最主要的缺點，而保 留其最主要的優點，因此也有不少國家採行，我國早從民國 七十八年以後即改採此制至今。 各國個人所得稅制即在以上這些利弊考量中做出決 定，或者在社會發生重大轉變時做出修正，形形色色不一而 足，謹以幾個國家為代表加以分類可如下表： 6 ※各國個人所得稅課稅單位比較表 家計 (原型或折半乘二制) 家計（財產所得）/ 個人（薪資所得）混 合制 家計/ 個人任選制 個人 法國 瑞士 盧森堡 葡萄牙 馬爾他 義大利 冰島 比利時 中華民國 美國 德國 挪威 西班牙 愛爾蘭 日本 韓國 英國 新加坡 中國大陸 資料來源：Global Individual Tax Handbook(2008)； European Tax Handbook(2009) ；PKF International Worldwide Tax Guide (2011) ； Global Property Guide http://www.globalpropertyguide.com/(最後到訪日：2011/01/19) 二、司法審查仍應尊重立法者的制度選擇 現代財經制度除了高度專業外，因為牽涉的因素越來越 廣泛與不確定，因此亟需保有高度的制度彈性，通過試誤去 自我調適，並以多數決為其決策的正當性基礎，接受國會的 監督，以上簡單勾勒個人所得稅制的多種類型，已可說明。 因此司法權在此領域若藉抽象的違憲審查僵硬的介入，而不 當限縮了立法者作制度選擇，或行政部門就制度內容因應調 適的空間，不僅不符合功能最適原則，也無法對其結果負起 責任，與民主憲政基本分權之道實不相侔，故各國的違憲審 查在此領域多傾向採寬鬆原則 ， 本院解釋實務 ， 也不例外（可 參本席在釋字第六九四號解釋的協同意見） 。這當然不是 說，司法審查在財經領域全無著墨之處，所謂的寬鬆，絕非 7 對於已經確定牴觸憲法最低要求的規定仍要容忍，而毋寧是 對於價值與利益的權衡，考量社會變遷下制度效果的不確定 而為多數決部門保留較大的調適空間。 以所得稅制的多樣性而言，即儘量不直接或間接的排除 某種制度的選擇，而只是通過內容的審查，讓立法行政部門 更積極的去朝符合憲法價值的方向進行調適。參考比較外國 的稅制改革，固然也有若干由司法機關點火的先例，不盡然 完全依賴政治部門的覺醒。但在援引這些例子壯膽的時候， 真的不能不仔細分辨各該國的制度內容、據以審查的憲法文 本 、 認定違憲的方法 、 範圍和主要理由 ， 乃至其得到的評價。 比如美國最高法院於西元一九三一年所做，認定威斯康辛州 所得稅法違憲的判決（Hoeper v. Tax Commision of Wisconsin et al.）， 所審查的夫妻合併計稅規定 ， 是涵蓋雙方所有所得的 家計制原型，其審查基礎則是正當程序原則。韓國憲法法院 於西元二００二年針對非薪資所得合併計稅的爭議，卻是基 於婚姻與家庭保障所做的違憲判決（ 14-2 KCCR 170, 2001Hun-Ba82），而其公布後立刻受到圖利少數雙高所得家 庭，未考量所得分配惡化問題的嚴厲批評，顯示司法的介入 各有其背景與效果，此處不贅。 與本案審查標的同屬個人所得稅制核心的釋字第三一 八號解釋，在分寸的拿捏上其實已有高度參考價值。它一方 面未如少數意見，認為稅制的選擇完全屬於立法裁量空間， 另一方面避開了任何可能大幅限縮稅制選擇的憲法詮釋，僅 於指出屬於家計制原型的中華民國五十二年所得稅法（所得 8 一律強制合併計算稅額）因「合併計算稅額，較之單獨計算 稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」後，對 於解釋時（民國八十二年）已經將薪資所得部分開放選擇的 修正內容（民國七十八年），則只進一步要求：「主管機關仍 宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額 等規定，通盤檢討改進。」，顯示多數大法官對立法者所採 在家計制基礎上開放薪資所得分別計算的制度調整，有相當 的理解與尊重，沒有僵硬的認定任何可能造成合併計算稅負 高於單獨計算的制度，都違反租稅公平。這樣的解釋立場， 既尊重了立法者的制度選擇，又指明方向對其具體內容課予 立法者隨社會發展因應調整的義務，類似德國憲法法院近年 提出的 Beobachtungspflicht （「以觀後效」） ，就這樣關乎 稅制選擇而已非技術細節的重大爭議，實可說拿捏得恰如其 分。 深入玩味釋字第三一八號解釋，就知道當時的多數大法 官並未自囿於形式的平等觀點，否則民國七十八年的修正無 論如何無法免於違憲的指摘，而且即使再就免稅額、扣除額 規定檢討改進，也根本無法消除稅負因婚姻狀態而不同的結 果。足見該號認定家計制原型違憲的解釋，真正在意的是家 計制對有多數成員就業的家庭所造成的「不合理」累進效 果，而且顯然認為在立法者改採薪資所得部分開放選擇後， 不合理的情形基本上已經獲得改善，只是社會經濟情況不斷 在變，累進的不合理性仍有必要通過免稅額和扣除額規定的 調整繼續改進而已。換言之，大法官雖以夫妻合併課稅與個 9 人單獨課稅作比較，但據以審查的基礎 ─租稅公平，顯然不 是建立在個人稅負的同一，而是家計實質納稅能力的相當 上，從而已婚未婚者之間縱仍有稅負的不同，只要可以適當 反映「不同家計」納稅能力的實質差異，即無不公平可言。 唯其如此，才會把家庭家計特有的免稅額、扣除額當成平衡 其與單身家計間稅負差異的琺碼，而不是直接認定僅僅排除 薪資所得的強制合併新稅制仍然不符合租稅公平的要求。作 成於十九年前的釋字第三一八號解釋，雖因當時解釋的簡約 風格沒有提出比較清楚的論證，但從論述的前後邏輯來看， 意在言外，已經十分清楚。（經查該號解釋審查會速記錄， 多數意見確實僅就修正前民國五十二年所訂原條文違憲達 成共識，對於民國七十八年的修正，則考量其「技術性」而 有意保留立法者的多種選擇，不作違憲認定）其針對未來的 「隨時檢討改進」用語，一如本院釋字第二八六、二九０、 三四六、三九七、四０七、四六八、四七二、五八四等號解 釋，都以審查標的合憲為其前提，也不辯自明。 主管機關據此解釋，已基於租稅公平考量陸續作了檢討 改進，除於民國九十二年修法明訂夫妻得選定納稅義務人 外，對於夫妻標準扣除額的計算，從民國七十八年的一‧五 倍，民國八十四年增加到一‧五四倍，民國九十四年再增為 兩倍，使得婚前、婚後的差別可壓縮到不明顯的程度（所得 稅法第十七條歷次修正參照）。對於新婚的夫妻，該年度還 可以選擇合併或分開申報，也保留了合理的過渡時期。這些 調整是否已經充分「斟酌相關法律及社會經濟情況」，而無 10 違租稅公平的要求，應該正是本案受理解釋可以重為審查的 重點。 三、 本件解釋在論證方法上大有商榷餘地 非常可惜的是，相對於釋字第三一八號解釋在分權上的 審慎拿捏，本件解釋雖逐字援引該號解釋，未作明確變更或 補充，但顯然已把該解釋從實質的、量能意義的平等，所理 解的租稅公平，扭曲為形式的、單純數字比對下的平等，也 就是完全無視家庭和單身家計有其本質的不同，概括認定凡 可因累進而造成任何稅負增加的規定，都當然「形成以婚姻 關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇」，接著再探究造成差 異的規範目的，審查差異與該目的達成間的實質關聯。依此 論證方式，不僅排除了釋字第三一八號解釋為家計制保留的 調適空間，無法接續該號解釋從租稅公平的角度對現行所得 稅制的內容作進一步的審查；而且實際上是從個人制的基礎 去評價家計制，致其審查相當程度的墮入了某種無意義的循 環論證和自說自話。 從實際生活體出發，以家計為課稅單位的家計制，和以 個人為課稅單位的個人制，是兩種不同的稅制選擇，已如前 述。因此從形式上看，單身家計和家庭家計，如採相同的累 進稅率，並無差別待遇可言，根本無從開始審查差別待遇合 憲性的問題。所謂「以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別 待遇」，邏輯上只可能發生於採個人制，而對已婚者課以較 高稅率，或採家計制，而對家庭家計課以較高稅率的情形。 11 一如釋字第六四九號解釋所處理的身心障礙者保護法，禁止 非視障者經營按摩業，或釋字第六九四號解釋，對扶養親屬 為二十歲到六十歲者，不得減除免稅額，都是直接就一定的 生理狀態或年齡，使其得到不同的法律待遇。因此當採家計 制的所得稅法，並未因各家計的婚姻狀態而規定不同稅率 時，當然不能說這裡有因已婚或未婚而生的差別待遇。同理 可知，對於採個人制的所得稅法，也不能從家計制的觀點， 認為兩個總收入相同的家庭，一人工作而被課較高稅率的家 庭，有「因家庭內部分工不同而在稅負上受到差別待遇」的 情形。類似的邏輯，我們不能說公寓大廈的管理費按樓地板 面積計算，而不按人口計算，是對單身者的歧視，或按人口 計算，對大坪數住戶必然構成歧視。在前一情形，小坪數的 單身者不會受到不利，在後一情形，大坪數住戶如果人口眾 多，同樣不會不利。足見所謂差別待遇的認定，必然是「在 共同的基礎上作成的歧視性待遇」，只有當 A 制度是憲法唯 一容許者或在法律上具有普遍性時 ， 才有可能用A 制的觀點 去評價 B 制操作的結果有無差別待遇 。 以本案相關的所得稅 法而言，如果可以證立憲法只容許個人所得稅採個人制，或 所得稅法是以個人為基礎去設計累進稅率時，才可以認為合 併計稅的規定對已婚者 ─即使只是小部分 ─如造成比未婚狀 況下的稅負加重，亦可構成差別待遇。反之，只要家計制是 憲法上容許的選擇，所得稅法也未明確以個人為單位去規定 累進稅率，就不能用個人稅制的觀點，認為如有已婚者稅負 較單身者加重，即屬差別待遇。 12 西元一九五七年德國憲法法院認定非薪資所得合併報 繳的規定違憲（BVerfGE6, 55ff.），其論證就是從基本法並不 排除家計制出發，這使得該判決必須用不少篇幅去回顧其所 得稅法的發展，確認所審查的個人所得稅制已經從早期的家 計制蛻變為個人制，從而強調其累進稅率的設計正是以個別 納稅義務人為基準，在此基礎上才可能進一步推出夫妻合併 計稅導致提高稅率、違反租稅公平的結論。相對於此，本件 解釋並未對此有任何著墨，既未能從憲法找到任何有關所得 稅制的指示，也沒有論證現行個人所得稅制，包括累進稅率 的設計，都是以單身者為基準，則此處所稱不同婚姻狀態受 到差別待遇的認定，從一開始在邏輯上就站不住腳。 其次，並非任何差別待遇都構成平等原則的違反，必須 進一步審查憲法上有無可以接受的理由，至於審查方法，則 仍應視其性質為積極或消極的差別待遇而定。平等原則要求 的本來就不只是「相同者相同待之」，在一定的條件下，不 同者未不同待之，也可構成差別待遇，只是屬於消極不平等 的後者，在論證方法上必然不同於積極不平等的前者。如前 所述，當立法者決定採行和個人制一樣合憲的家計制時，所 得稅法有沒有對已婚者差別待遇，只能先從家計制的基礎上 去認定，如果沒有，方法上便不能再去追究「未」因婚姻狀 態作不同處理的「立法目的」，乃至進一步追究，未為不同 處理與該立法目的之間有無「實質關聯」。多數意見誤把本 案當成積極差別待遇的類型，才會認定系爭規定「旨在忠實 反映家計單位之節省效果，避免納稅義務人不當分散所得、 13 考量稽徵成本與財稅收入等因素」，然後逐一審查該差別待 遇與前開目的的實質關聯，最後推出欠缺實質關聯的結論。 整套推論其實都是自說自話 ， 把財政部說明「為何採家計制」 的理由 ， 當成 「為何對已婚者差別待遇」 的理由 ， 牽強附會， 如何讓人信服？ 消極差別待遇的違憲審查，需要建立完全不同的方法 ─ 一如刑法上的 「不作為犯」。本席以為其操作的方向大體為： １‧形式平等的規定要件中，有應作區分而未區分者；２‧ 該區分有一定憲法的意義（為憲法所要求）；３‧其區分可 滿足憲法的要求。本院實務在比例原則的操作上已多次從消 極未作比例區分的角度認定違憲，如釋字第四七一、五０ 二、六七０等號解釋，而對於平等原則，則較不明確。前述 德國憲法法院的判決即是從消極差別待遇出發，認為面對各 種事實差異何時「應」為不同處理，立法者原則上保有很大 的裁量空間，只在純屬恣意，或違反憲法明確的應為具體化 規定，而怠於區別時，才構成消極的差別待遇。但該判決進 一步論述，認為一旦涉及基本原則規範的違反，也應該認定 立法者有作為（區別）義務，為此憲法法院首次以基本法第 六條有關保障婚姻與家庭的規定，不僅為主觀基本權和制度 性保障，而且應該是一個可統攝所有與婚姻、家庭相關的公 私法的基本原則規範（Grundsatznorm），唯其如此，才可認 定立法者對非薪資所得採夫妻合併計稅，卻未針對已婚者稅 負加重的情形做特別處理，已構成平等原則的違反。其論證 固然相當細膩，前揭韓國憲法法院於西元二００二年的判 14 決，基本上只是照搬德國憲法法院的論證，而引其憲法第三 十六條對婚姻與家庭的保障規定為依據。然而本院縱使有意 跟進，在憲法文本完全無相關規定，所謂婚姻與家庭的保障 也僅能通過第二十二條加以補充的情形（釋字第五五四號解 釋參照），自難免受到過於牽強的質疑。再退一步言，縱使 在我國憲法下的婚姻與家庭制度保障也可認為達到基本原 則規範的高度，從而對稅制的形成可限制其不得對婚姻或家 庭生活造成任何不利，並因此認定合併計稅對少數雙高所得 的家庭有因加速進入較高稅率而致稅負加重，即應在所得稅 法上積極消除差異，其未處理遂可升高為憲法問題。此時可 能仍須對婚姻與家庭權的內涵作更全面的理解，比如家庭內 部的自主分工是否也屬於婚姻家庭制度需要保護的內涵，從 而忽略婚姻因素的個人制，似乎也很難說不會因為影響家庭 的分工而傷害了婚姻制度 ─合理推測應有一定比例的家庭在 修法改採個人稅制後，嚴肅考慮捨單薪/家管的夫妻分工，而 改採雙薪/共同家管的分工？果然如此 ， 則單純個人制如未特 別處理此一問題，是否也從相反的角度和家計制一樣，將構 成平等原則的違反？ 總而言之，在無法證立我國憲法要求採個人制，或我國 所得稅法個人所得稅制本來就是以個人為主軸的情形，本席 認為能否認定建立在家計制基礎上的系爭規定對已婚者已 構成差別待遇，已經不無疑義。從已婚納稅義務人受到的待 遇有時有利有時不利，也可反證系爭規定並不構成積極的差 別待遇，自然更不存在積極歧視的立法目的，故本件解釋表 15 面上審查的是對已婚者差別待遇的規定，實際上已經是對家 計制本身進行審查。也因此儘管解釋對於立法者在現行稅制 被宣告違憲後，如何善後仍作了籠統的諭知：「考量其修正 影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相 當期間始克完成」，實際上按其宣示的平等原則內涵，立法 者除了矯枉過正的退到比個人制的稅負還低的折半乘二制 以外，已經沒有選擇其他家計制的可能。甚至折半乘二的設 計，如果配套的還是某種連帶債務責任，則低所得的配偶仍 然因為有可能承擔較高的稅負，而有違憲之虞。若再參考 德、韓憲法法院的見解，把婚姻家庭制度的保障向上提升， 則可能連個人制能否合憲都不無疑慮。立法者可以合憲選擇 的稅制，大概只剩下多重任選制一種？從租稅政策的角度來 說，考量到婚姻人口逐漸下降，夫妻財產制的安排走向以分 別財產為典型，以及稽徵查核行政的高度電子化，也許單純 家計制或個人制的選擇確實已經不再享有特別的優勢，除了 改制必須填補巨大財政缺口較為辛苦外，即使轉向多重任選 制，好像也沒有太多值得憂慮的地方，但關鍵的問題始終還 是：憲法果真期待由本院來做這樣涉及制度根本的決定？ 四、越俎代庖反而模糊了本案真正的爭點 本件解釋除了因審查方法的不當，而使本院越俎代庖的 替立法者作了選擇外，從程序法的觀點來看，似乎也有擴大 解釋範圍，以致真正的爭點反而未能充分呈現的問題，同樣 值得一提。本院行使的解釋權係基於司法被動與最後的本 質，審理範圍本來就不宜逾越真正的爭點，使得未成為爭點 16 的部分，仍有機會在政治部門獲得解決，而不需要依賴欠缺 多數決基礎的司法權橫柴入灶的強行介入，這應該是現代政 府分權的基本要求，還無關是否接受所謂司法極簡主義 （Judicial Minimalism） 的釋憲哲學。因此即使本院的審理程 序法實務對於審查範圍確實保留了一定的出入空間（如釋字 第四四五號解釋所稱的「其解釋範圍自得及於該具體事件相 關聯且必要之法條內容有無牴觸憲法情事而為審理」），本 院仍應基於基本分權考量，特別是在民主化改革已經完成之 後，對於解釋案審理範圍的決定應特別審慎，非無絕對必 要，避免逾越原因案件呈現的真正爭點，去作任何借題發 揮。本案在程序上，似乎正犯了這樣的錯誤。 啟動本件解釋的原因，為事實上已經分居的配偶，依系 爭函釋雖可分別申報，但就非薪資所得部分仍應合併計算， 僅得於其總額適用累進稅率後算出總稅額，再依夫妻所得比 例分別計算應納稅額個別課徵。聲請人認為長期分居的夫 妻，其情感聯繫及生活方式都不同於共營婚姻生活的夫妻， 而與單身者類似，配偶難以知悉他方財務狀況，且一方的所 得多未受他方的協力，甚至可能毫無關係，故合併計算稅額 可能因此適用較高稅率，而需繳納與其收入顯不相當的稅 金，有違平等原則。聲請人對系爭函釋的指摘，所要呈現的 正是現行家計制實務的一大漏洞，即仍把分居家庭當成一般 家庭家計課徵綜合所得稅。如果以家計為課稅單位的正當性 在於其貼近社會經濟的現實 ─絕大多數人仍然進入家庭生 活 ， 且其經濟活動與單身者有本質的不同─， 則當社會變遷， 17 出現相當比例的家庭有婚姻之名而無婚姻之實，或者剛好反 過來，無家庭之名而有家庭之實時，採家計制的所得稅法如 果未能反映此一事實而作特別處理，當然有可能構成消極的 差別待遇。我國民法親屬編迄今雖無分居制度或所謂破綻婚 的規定，但社會上夫妻長期分居的情形並不罕見，此時所得 稅法究應依其民法的應然狀態視其為同一家計課徵所得 稅，或應稽核其社會的實然狀態視其為不同家計課徵所得 稅，政策上可能需要審慎評估：合併報繳是不是不公平、有 沒有傷害分居配偶的隱私、分開報繳會不會導致查核成本急 遽升高、不利於破裂婚姻的修復等問題。系爭函釋顯示財政 部確已重視此一事實差異並有意作折衷的處理，此一折衷處 理在政策上是否穩妥、有效，可由財稅專業做出公評，但既 經人民用盡救濟程序，聲請本院解釋，本院即有從憲法觀 點，以釋字第三一八號解釋先例為基礎，加以審查的義務。 至於系爭規定的合憲性在聲請書中僅未敘明理由的附 帶提及，固可定位為前述與「該具體事件相關聯且必要之法 條內容」而一併審理，但本案是否真的到了若不從系爭函釋 拉高到系爭規定，先就其合憲性做出解釋，根本無法穩妥處 理原因案件凸顯的爭點，顯然大有問題。聲請人就系爭函釋 所爭執的，本來就是在家計制的基礎上所設特別規則的公平 與合憲問題，而非家計制本身的公平與合憲問題。系爭函釋 針對長期分居配偶如何報繳綜合所得稅，設計出來的這種又 合併又不太合併的報繳方式，本可從憲法規範納稅義務的主 要原則，如租稅法律主義、基於水平及垂直量能課稅觀點發 18 展出來的平等原則，乃至某種獨立的量能課稅原則等，去作 充分的審查，實不待連結更根本的家計制本身合憲性問題， 即可做出判斷。因此採修正家計制的系爭規定如果已與憲法 不相容，固然也可以推導出系爭函釋的違憲，但原因案件真 正的爭點既在下游的函釋，刻意擴大審理系爭規定，即有實 質訴外解釋之嫌，自不妥當。正本清源、追根究底畢竟是學 術機構的任務 ， 作為司法機關的本院 ， 只合one case at a time。 本席認為，系爭函釋最大的問題還是在於租稅法制合憲 控制最關鍵的一環─租稅法律主義，其憲政意義正在確保人 民無條件的對其統治者履行社會契約的義務─納稅─時，具 體 內容都要經過人民選出的代表審議並以多數決通過（詳參本 席在釋字第六九三號解釋所提協同意見），此一核心內容當 然包括申報和計算方式。而且正因為任何一位納稅義務人不 履行的結果，都要由其他納稅義務人來承擔，這裡應該不存 在所謂對納稅義務人有利者即可從輕解釋的道理。系爭函釋 的合法性固然可說間接已為最高行政法院所肯定，但不僅因 為本院在原則上應尊重其最終釋法權的同時，仍有從特別憲 法觀點（此處即租稅法律主義）重為審查的權責，而且函釋 內容逾越所得稅法第十五條，至少就不推舉納稅義務人，及 許其分別申報等部分，已經可以從外觀一望即知，不待任何 解釋而自明，以致其有無違反量能課稅過度加重稅負，都屬 多餘的審查。縱使此處是否符合租稅公平（平等）仍應採寬 鬆原則，基於婚姻制度的保障或其他憲法考量對於分居而未 離婚的狀態，可認為其稅負的實質加重已在可容忍範圍，其 19 特殊的處理也應該通過立法才能付諸執行，系爭函釋顯然已 經違反了憲法第十九條宣示的租稅法律主義。 家計制的合憲性問題可以不在本解釋處理，當然不表示 其不存在，而且本案爭點確實也凸顯了家計制的部分正當性 問題。真正嚴重的地方，從來就不是已婚者相對於 「未婚者」 因合併計算而增加的稅負，而有所謂懲罰婚姻的質疑，因為 單身未婚者事實上就是一個家計單位。家計制的阿基里斯腱 反而在於前述事實同居者不能以其為一個家計，而必須視為 兩個家計去課稅，以及事實分居者明明已經分成兩個家計， 卻必須視為一個家計去課稅。當這些事實家計和規範家計的 脫離已經達到相當高比例的時候，維持家計制不但在租稅政 策上值得重新檢討，就是由司法審查者從平等原則介入，也 不能說有何不當。愛爾蘭最高法院在西元一九八二年認定夫 妻合併計算所得稅的規定違憲（ Murphy v. The Attorney General），就是建立在有婚姻基礎的家庭家計要負擔比無婚 姻基礎（同居共財）的家庭家計更重的所得稅，已構成對婚 姻制度的傷害，其論理也比本件解釋更為中肯。本件解釋處 理的剛好是與此異曲同工的分居問題，如果多數意見能從其 同樣廣泛存在的事實出發，在對系爭函釋為主要的審查之 後，附帶要求主管機關就此部分的憲法問題加以檢討，應該 也還不至於在角色上有何過逾。 ### 7. 蔡大法官清遊提出之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443175) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對宣告夫妻非薪資所得強制合併計算違憲之部分，認屬立法裁量。 > **核心主張**：多數意見以釋字第三一八號解釋為據，認合併計算較單獨計算增加稅負即違反平等原則，但該號解釋所針對者係五十二年一月二十九日修正公布、連薪資所得都須強制合併計算的舊所得稅法第十五條。七十八年十二月三十日修正已增訂第二項前段允許配偶薪資所得分開計算，即已改善釋字第三一八號解釋所指與租稅公平不符的情況，該號解釋因而只要求主管機關就免稅額、扣除額等通盤檢討改進；若當時認為已達違憲程度，自可逕予宣告違憲而無須命檢討改進。比較法上採夫妻合併申報或勞務所得分開、投資所得合併申報者，尚有法國、瑞士、盧森堡、葡萄牙、匈牙利、冰島、比利時等國，各種稅制優劣互見，改採單獨計算或折半乘二將分別減少稅收一百七十九億元、三百零四億元，並涉及稅制複雜化、稽徵成本與高所得者大幅減稅是否符合量能課稅等問題，應高度尊重立法機關的裁量。 > **與多數意見的差異**：與多數意見的核心分歧在於釋字第三一八號解釋的射程：多數視之為既有先例而據以宣告違憲，本意見書認為該號解釋已肯認七十八年修正的改善狀況，並未認系爭規定違憲。本意見書並提醒本號解釋對所得稅制影響甚大，主管機關將來修法補足稅收缺口時，不應反而對原本低所得的納稅義務人增稅。 1 釋字第六九六號解釋 部分不同意見書 大法官 蔡清遊 本號解釋關於所得稅法第十五條第一項有關夫妻非薪資 所得強制合併計算規定部分，多數意見認為： 「中華民國七十 八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規 定： 『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬 ， 有前條各類所得者 ， 應由納稅義 務人合併報繳。』 （該項規定於九十二年六月二十五日修正， 惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同 。 ） 其中 有關夫妻非薪資所得強制合併計算 ， 較之單獨計算稅額 ， 增加 其稅負部分 ， 違反憲法第七條平等原則 ， 應自本解釋公布之日 起至遲於屆滿二年時失其效力 。 」 本席對於此部分違憲之結論 尚難贊同，爰提出部分不同意見書。 一、本院釋字第三一八號解釋意旨解讀 本號解釋理由書謂 ， 如納稅義務人與有所得之配偶及其他 受扶養親屬合併計算課稅時 ， 較之單獨計算稅額 ， 增加其稅負 者 ， 即與租稅公平原則不符 ， 業經本院釋字第三一八號解釋在 案 。 是本號解釋認為中華民國七十八年十二月三十日修正公布 之所得稅法第十五條第一條規定： 「納稅義務人之配偶，及合 2 於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬 ， 有 前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」 （下稱系爭規 定） 就夫妻非薪資所得強制合併計算規定部分 ， 違背憲法第七 條平等原則 ， 顯係延續本院釋字第三一八號解釋上述 「與租稅 公平原則不符」之意旨。 惟釋字第三一八號解釋文謂「中華民國五十二年一月二十 九日修正公布之所得稅法第十五條 、 第十七條第一項 ， 關於納 稅義務人應與其有所得之配偶及其 他受扶養親屬合併申報課 徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。 惟合併課稅時 ， 如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親 屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租 稅公平原則有所不符 。 首開規定雖已於中華民國七十八年十二 月三十日作部分修正 ， 主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會 經濟情況，檢討改進。」 解釋理由另說明 「首開規定雖已於中 華民國七十八年十二月三十日作部分修正 ， 主管機關仍宜隨時 斟酌相關法律及社會經濟情況 ， 就其免稅額及扣除額等規定， 通盤檢討改進 。 」則釋字第三一八號解釋所謂「惟合併課稅時 ， 如納稅義務人與有所得之配偶及其 他受扶養親屬合併計算稅 額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有 所不符 。 」 顯係針對五十二年一月二十九日修正公布之所得稅 3 法第十五條規定1（下稱舊所得稅法第十五條）而言。蓋舊所 得稅法第十五條並無如七十八年十 二月三十日修正公布之所 得稅法第十五條增訂第二項前段「納稅義務人之配偶得就其薪 資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」 之規定。換言 之 ， 釋字第三一八號解釋係針對包括夫妻就薪資所得亦須強制 合併計算所得稅額之舊所得稅法第十五條 ， 宣告 「如納稅義務 人與有所得之配偶……合併計算稅額 ， 較之單獨計算稅額 ， 增 加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」 。茲七十八年十二 月三十日修正公布之所得稅法第十 五條既增訂第二項前段之 規定，即已改善所謂 「與租稅公平原則不符」 之情況，此種改 善狀況並為釋字第三一八號解釋所肯認 ， 只是釋字第三一八號 解釋要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況 ， 就 納稅義務人免稅額及扣除額等規定 ， 通盤檢討改進而已 。 是釋 字第三一八號解釋應已認系爭規定未達違憲之程度 ， 僅就免稅 額與納稅額等規定要求主管機關檢討改進 。 否則 ， 如認系爭規 定達違憲程度，該號解釋自可一併 宣告違憲，不須命檢討改 進 。 而財政部自釋字第三一八號解釋公布後 ， 自八十二年度起 至九十七年度止，亦多次調整納稅義務人免稅額及扣除額。 2 1 五十二年一月二十九日修正公布之所得 稅法第十五條規定：「納稅義務人之配 偶，及合於本法第十七條規定，得申報減 除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有 前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅。」 2 依財政部於本院針對本號解釋所舉辦說明會所提供之資料所示 ， 財政部依照釋字 第三一八號解釋提示，已多次調整免稅額及扣除額如下： 4 1、82 年度 (1)標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額之調整，採物價指數 連動法計算調整。 (2)年滿 70 歲受納稅義務人扶養者之免稅額增加 50％。 (3)擴大殘障特別扣除額之適用範圍 ， 同時將扣除額度由4.5 萬元提高為 6.3 萬 元。 (4)標準扣除額個人由 3.3 萬元提高為 3.8 萬元，有配偶者由 4.95 萬元提高為 5.7 萬元。 (5)薪資所得特別扣除額由 4.5 萬元提高為 5.2 萬元。 (6)購屋借款利息扣除由 8 萬元提高為 10 萬元。 (7)增列教育學費特別扣除 2 萬元。 2、84 年度 (1)有配偶者標準扣除額由 5.7 萬元提高為 6 萬元。 (2)教育學費特別扣除由 2 萬元提高為 2.5 萬元。 3、88 年度 購屋借款利息扣除由 10 萬元提高為 30 萬元。 4、90 年度 (1)納稅義務人本人與配偶年滿 70 歲，免稅額增加 50％。 (2)增列房屋租金支出列舉扣除 12 萬元。 (3)薪資所得特別扣除額由 5.2 萬元提高為 7.5 萬元。 5、92 年度 將原僅得以配偶薪資所得分開計稅之規定 ， 修正為得以夫或妻之薪資所得分 開計稅。 6、94 年度 有配偶者標準扣除額調整為個人之 2 倍。 7、95 年度 全民健康保險之保險費列舉扣除，不受金額限制。 8、97 年度 (1) 標準扣除額個人由 4.6 萬元提高為 7.3 萬元 ， 有配偶者由9.2 萬元提高為 14.6 萬元。 (2) 薪資所得特別扣除額由 7.8 萬元提高為 10 萬元。 (3) 身心障礙特別扣除額(原殘障特別扣除額)由 7.7 萬元提高為 10 萬元。 (4) 教育學費特別扣除額由就讀大專以上院校子女 「每戶」 以2.5 萬元為限計算 修正為「每人」。 (5)增訂國民年金保險之保險費為保險費列舉扣除之項目。 5 二、適用系爭規定之結果，夫妻非薪資所得應由納稅義務人 及其配偶合併計算所得稅額，對納稅義務人並非必然不 利，亦可能有利或毫無影響 參照財政部一００年五月三十日台財稅字第一００００ 一九０八一０號函所示 「依九十七年度綜合所得稅統計資料， 有配偶申報戶中，毋需繳納所得稅者占該等申報戶 36.93％； 適用邊際稅率在 6％以下者，達 67.86％；適用邊際稅率在 13 ％以下者 ， 達87.08％ ； 適用邊際稅率在21％以下者 ， 達95.66 ％ ， 如變更夫妻申報課稅方式為分別計算 ， 對渠等僅一方有所 得或雙方所得分配差異不均者將無 法適用配偶之免稅額或扣 除額，未必有利」 即夫妻僅一方有所得者，另一方無所得或極 低之所得 ， 如單獨計算稅額 ， 無所得或極低所得之一方本無庸 繳納稅 ， 有所得之他方則無法享受減除其配偶之免稅額及扣除 額之利益，故反而對納稅義務人不利。另一種情形為，如合併 計算所得額後 ， 仍然適用同一邊際稅率 ， 即並未提高累進稅率 之級距 ， 則此際合併計算所得稅額對納稅義務人並無有利或不 利 ， 只有在適用累進稅率而提高稅率之情況下 ， 合併計算所得 稅額對納稅義務人才屬不利。因此 系爭規定對納稅義務人而 言，並非必然不利，其對納稅義務人利或不利或毫無影響，端 視合併計算後納稅義務人所得之高低而定 ， 亦即依具體個案之 狀況而定。如何能以適用系爭規定之結果，有部分 （即夫妻非 薪資所得強制合併計算 ， 較之單獨計算稅額 ， 增加其稅負部分） 6 對納稅義務人不利 ， 割裂認為此部分有違租稅公平原則 ， 宣告 此部分為違憲（而非宣告系爭規定條文本身其中一部份之規定 為違憲）。 三、平等原則之審查應建立在相同事物之比較基礎上 誠如本號解釋理由書所引本院歷來多號解釋意旨 ， 認為憲 法第七條所揭示之平等原則 ， 係保障人民在法律上地位之實質 平等 ， 要求本質上相同之事物應為相同之處理 ， 不得恣意為無 正當理由之差別待遇 。 此即德國聯邦憲法法院所闡述平等權之 意義 ， 平等原則禁止對於本質相同之事件 ， 在不具實質理由下 任意地不同處理 3。 因此 ，本質相同之事物，只要有實質理由， 自得為不同之處理 。 本院釋字第四一二號解釋理由書亦謂 「憲 法第七條所定之平等原則 ， 係為保障人民在法律上地位之實質 平等 ， 亦即法律得依事物之性質 ， 就事實情況之差異及立法之 目的，而為不同之規範」 。已成年之夫妻在未結婚前，其所得 稅之申報 ， 固係分別為之 ， 惟依所得稅法第十五條及第十七條 規定 ， 我國綜合所得稅制係以家庭為所得稅課稅單位 ， 夫妻結 婚後 ， 法律既規定採家庭為課稅單位 ， 已與婚姻前單身採單獨 計算有別，二者立法意旨不同，制度設計亦有所差異，自難將 二者列為同一事物而為比較 。 縱認繳納所得稅為同一事物 ， 惟 參照上開釋字第四一二號解釋理由書所載 ， 法律仍得因夫妻結 3 法治斌、董保城，憲法新論，2006 年 3 月，頁 243。 7 婚後 ， 採以家庭為課稅單位之合併計稅制 。 且在現行夫妻所得 合併申報課稅制度下 ， 只要納稅義務人 、 配偶合併申報之綜合 所得淨額相同之家庭 ， 均應負擔相同之所得稅負 ， 並未因人而 異。而夫妻合併計算所得稅額，適用累進稅率，使高所得之家 庭負擔較高之所得稅負擔 ， 以收所得重分配之功效 ， 亦符合租 稅公平及量能課稅原則。 四、系爭規定就有關夫妻非薪資所得強制合併計算適用之結 果，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，難謂與系爭 規定立法目的之達成欠缺實質關聯 本號解釋理由第四段以 ， 依立法院公報 、 財政部賦稅署代 表之說明及財政部一００年五月三十日台財稅字第一０００ ０一九０八一０號函等相關資料 ， 系爭規定之立法目的旨在忠 實反映家計單位之節省效果 、 避免納稅義務人不當分散所得、 考量稽徵成本與財稅收入等因素 。 惟夫妻共同生活 ， 因生活型 態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱有 節省效果 ， 亦非得為加重課徵所得稅之正當理由 。 又立法者固 得採合併計算制度 ， 以避免夫妻間不當分散所得 ， 惟應同時採 取配套措施 ， 消除因合併計算稅額 ， 適用較高級距累進稅率所 增加之負擔 ， 以符實質公平原則 。 再立法者得經由改進稽徵程 序等方式 ， 以減少稽徵成本 ， 而不得以影響租稅公平之措施為 之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻 8 與家庭不利之差別待遇手段 。 因而認為有關夫妻非薪資所得強 制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，與上述立 法目的之達成欠缺實質關聯。惟本席以為，上開解釋理由所 述 ， 其中縱有產生家計單位之節省效果 ， 並非得為加重課徵所 得稅之正當理由 ， 此乃立法目的不正當之問題 ； 又既然認同夫 妻合併計算所得制度 ， 可避免夫妻間不當分散所得 ， 及可減少 稅捐稽徵成本暨維持財政收入 ， 即難謂夫妻非薪資所得強制合 併計算與系爭規定立法目的之達成欠缺實質關聯 。 至所謂 「應 同時採取配套措施 ， 消除合因合併計算稅額 ， 適用較高級距累 進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則」「立法者得經由改 進稽徵程序等方式 ， 以減少稽徵成本 ， 而不得以影響租稅公平 之措施為之」「維持財政收入，…亦不得採取對婚姻與家庭不 利之差別待遇手段」 之論述 ， 係先界定夫妻非薪資所得強制合 併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，其手段 「不符 實質公平原則」「影響租稅公平」「對婚姻與家庭不利」等違憲 之評價 ， 再以之作為無實質關聯之論述基礎 ， 此種論述方法無 異先射箭再劃靶 。 上開尚有達成目的之其他合理方法因而欠缺 實質關聯之論述 ， 毋寧作為違反比例原則之論述較為恰當 。 何 況財政部一００年五月三十日台財稅字第一００００一九０ 八一０號函，已說明 「採分別計算制，係認為夫妻各自為一獨 立申報單位，各自負擔納稅義務，與夫妻合併申報制，係認為 家庭中各成員共同分享經濟利益及分擔經濟支出 ， 為一密不可 9 分之經濟及消費單位 ， 兩者立法意旨不同 ， 制度設計亦有所差 異 ， 且分別計算制如配合採用合併申報方式 （夫妻之所得在一 張申報書各自分開計算），夫、妻應各自為納稅義務人或應分 別以夫或妻為納稅義務人 、 繳款書之送達效力 、 稽徵機關後續 核定發單對象 、 短漏報所得之裁罰對象與欠稅執行對象等 ， 均 係易引發紛爭之議題 。 」「採分別計算制 ， 申報單位數將增加， 且須調整相關扣除項目之適用範圍及額度 ， 將增加稽徵成本。 採用分別計算制 ， 總申報戶數可能增加至一千一百多萬戶 ， 將 增加現行綜合所得稅申報核定之收件 、 審查及後續補徵寄送繳 款書之人力負荷 ， 並增加作業時間 ； 另為避免高所得者藉由夫 妻間贈與方式 ， 將財產移轉予配偶 ， 規避該財產產生之利息所 得、股利所得、租賃所得及財產交易所得之高額累進稅負，稽 徵機關須額外投入人力進行查核 ， 又夫妻間財產之移轉 ， 是否 涉及規避所得稅負問題，亦容易產生徵納雙方爭議。」「如採 折半乘二制，須就單身及夫妻之身分別，分別訂定不同規定， 造成稅制複雜。採折半乘二制，大幅降低稅率累進程度，稅收 影響甚大 ， 且有降低夫妻一方外出工作之誘因及對單身者形成 水平不公平之情形 ， 故綜合所得稅之課稅級距 、 稅率甚至是扣 除額項目 ， 均須就單身及夫妻之身分別分別訂定不同規定 ， 恐 將造成綜合所得稅制複雜 ， 不符合輕稅簡政之租稅改革目標 。 」 如此說明 ， 應可認系爭規定所採夫妻合併計算制與立法目的之 達成應有實質關聯。 10 五、夫妻之所得應採取何種稅制，考量之因素甚多，宜高度 尊重立法裁量 誠如吳庚 、 張承韜兩位前大法官在釋字第三一八號解釋所 提不同意見書所述「關於夫妻（或其他共同生活之家屬），如 何申報課稅，各國稅法所採之方式有：單純合併制、單獨制、 多組稅率制、折半計算制、薪資分離其餘所得合併制等，大抵 參酌各該國家所得分配狀況 、 婦女就業情形 、 成年男女結婚之 意願、國民守法納稅之精神等因素，而決定適合其國情之制 度。各種申報課稅制度之中，利幣互見，並無絕對公平合理之 設計，本屬立法裁量問題。」 依財政部上開函文，已說明我國 何以不採分別計算制及折半乘二制之理由 。 而世界各國中 ， 採 夫妻合併申報或勞務所得分開申報 、 投資所得合併申報之國家 中，除我國外，尚有法國、瑞士、盧森堡、葡萄牙、匈牙利、 冰島、比利時 4。各種綜合所得計算稅制均有其優劣處，其影 響國民財富、國家財政、乃至各項社會福利措施甚鉅，究應採 取何種稅制 ， 所應考量之因素太多 ， 絕非單純只著眼於對夫妻 有利或不利。單純採取單獨計算、合併計算或折半乘二，均有 其缺點 ， 或許採取納稅義務人可自由選擇對其最有利之稅制， 最符合婚姻制度之保障，惟因此所造成國家稅收之減少 5，稅 4 上述資料係財政部代表於本院說明會後所提供。 5 據財政部一００年五月三十日台財稅 字第一００００一九０八一０號函文所 述，如改採單獨計算制，稅收將減少新台 幣（下同）一百七十九億元；如改採 折半乘二制，稅收將減少三百零四億元。 11 制之複雜 、 嚴重增加稽徵成本 、 高所得者將大幅減稅是否符合 量能課稅及租稅公平原則，均值探討。凡此，實應高度尊重代 表民意之立法機關於慎思熟慮後所裁量決定之稅制。 六、本號解釋所造成對我國所得稅制影響甚大，主管機關於 將來稅制改革時，應避免對原本已低所得之納稅義務人 作較為不利之增稅措施 如前所述 ， 我國現行綜合所得稅制係以家庭為所得稅課稅 單位 ， 夫妻非薪資所得強制合併計算 ， 較之單獨計算稅額增加 稅負部分，經宣告為違憲，此部分自須修法改變稅制，然其他 未宣告違憲之部分 ， 是否如現制不須修改？其他受扶養親屬之 所得是否仍強制合併報繳 ， 其因此所造成國家稅收減少 ， 是否 以提高稅率或其他加稅方法來補足缺口 ， 牽連之層面甚廣 ， 有 賴主管機關詳加研酌 。 惟對原本夫妻合併計算反而有利或並無 影響之納稅義務人，將來如因稅制或稅率之變革反而造成不 利，則為本席所不樂見。 ### 8. 陳大法官新民提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443176) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對多數的保障法益與比較基準，主張應正視分居事實並責令立法。 > **核心主張**：本案聲請人是分居者，主張分居配偶不應依同居夫妻方式合併申報，多數意見卻援引平等原則去保障已成過去式的婚姻與家庭制度，屬保障法益的錯誤與失焦，未能對症下藥。合併申報之立法目的原具正當性，可收忠實反映家計單位節省效果、避免不當分散所得、兼顧稽徵成本與財政收入之效，但這些理由建立在夫妻同居共財的前提上，於分居夫妻已各自獨立生活時即失所附麗。多數意見的比較基準也選錯了，應比較的是同居夫妻與分居夫妻的租稅義務，而非婚前與婚後的租稅義務，形同以本質不同之事物相比。真正應做的是督促立法者比照德國民法分居生活的專門規定，建立規範分居夫妻所得稅報繳的制度，填補我國法制對分居法律關係的規範漏洞。 > **與多數意見的差異**：多數意見以婚姻與家庭之制度性保障及平等原則宣告合併計算違憲，本意見書認為分居者所需保障的是重新追求人生的人格自由，而非已破裂的婚姻關係。多數處理的是婚前婚後的差別待遇，本意見書認為本案真正的爭點是同居與分居的區別對待，故未能填補分居法規範的空白。 1 釋字第六九六號解釋不同意見書 如果夫妻分居的人多的話，將會有更多美滿的婚姻—這是同 一舞台上演出的戲劇。 德國大哲學家‧尼采 我必須走回塵間人世，在你的身邊，我只能是奴隸一個。我 期盼的僅是自由、自由。為了渴望的自由，我起而抗爭與奮 鬥，直至死亡或沈淪，也在所不惜。 德國大音樂家‧華格納‧《唐懷瑟》第一幕 大法官 陳新民 本席對於本號解釋多數意見歉難贊同之處 ， 乃在於未能 「對症下藥」，以及有「論證失偏」之虞，致不能正視保障 分居夫妻重新追求美滿人生之人格自由權的重要性，反而援 引平等原則來確保已成「過去式」的婚姻與家庭制度，造成 保障法益的錯誤與失焦。 本席雖為持少數之異議者，只能慨嘆「單憑孤木散枝， 難撐傾廈之力」。但為了強調本院行使釋憲職權，應當具有 高度、嚴整之邏輯性，爰不揣孤獨，提出不同意見書如次， 以披陳本席疑慮之立論也： 一、 應正視夫妻分居的現實，督促立法者創立規範分居的 租稅法律制度 （一） 分居夫妻的法律關係，應比照離婚後，而非婚姻 關係存續中的法律關係—德國民法的「分居生活」的專門規 定可為借鏡 任何人乍看之下，大致上都會認為本號解釋原因事實， 乃是由一位已婚者因為婚後合併申報所得稅，適用較高稅 率，認為違憲，而提起之釋憲聲請。此由本號解釋多數意見 援引憲法第七條平等原則，以及憲法保障婚姻與家庭的制 2 度，宣告所得稅法第十五條第一項之規定（以下簡稱系爭規 定）：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除 扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。」為違憲，以及理由乃基於「……夫妻 合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高 於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無 而為稅捐負擔之差別待遇。」，同時，也認為這種差別待遇 乃加諸於結婚者不利之租稅義務，形同對婚姻的不利益對 待，侵犯婚姻與家庭的制度性保障，故宣告系爭規定違憲， 而獲得這種印象。 然而本號解釋原因案件聲請人乃一個分居者 ， 其主張分 居之配偶，不應依照同居夫妻之共同申報所得稅方式，而應 另以其他申報方式處理。這也關涉本號解釋要審查的第二個 對象—主管機關七十六年三月四日函（財政部台財稅第七五 一九四六三號函，以下簡稱系爭函）之內容。該函特別針對 分居夫妻給予彈性「分別發單補徵」之處理申報，然而仍遵 循系爭規定及適用同樣的稅率。也遭到本號解釋多數意見認 為侵及租稅公平而違憲。 按系爭規定之立法目的，亦非自始未具有正當性。本號 解釋理由書也明言：「按合併申報之程序，係為增進公共利 益之必要，與憲法尚無牴觸……」（第三段）。這是因為夫妻 既然同居共財，系爭規定立法目的便顯示出此合併申報制度 可收到「忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不 當分散財產所得、考量稽徵成本與財稅收入等」之優點（第 四段）。因此，以世界民主國家之稅制以觀，並不一概否認 此制度之妥善性。 但是分居夫妻的狀況 ， 顯然迥異於「同居共財」的夫妻。 故本號解釋多數意見惜未能正視分居夫妻已經各自獨立生 活的客觀事實，確定系爭規定原本基於同居夫妻之所以實施 3 合併報繳之理由（例如可節省家計單位之支出……），已失 附麗。從而要求立法者應當建立一套分居夫妻所得稅報繳之 制度，是本號解釋未能有助於填補我國法制之中，對於分居 夫妻中的法律關係所呈現的「規範漏洞」 （Regelungslucke）。此現象不僅在發生親屬法，甚至在其 他法律也有相同問題 1 。 另外，多數意見認為這種將已形成 「過去式」 的家庭與 婚姻之法益，作為保障對象，也以錯誤的方式來運用平等原 則之上—這是錯誤的將「婚前與婚後」的租稅義務，而非切 合本案當事人之情形，應以「同居夫妻與分居夫妻」的租稅 義務予以對比，故係以「本質上不同」之案例來予對比。這 一方面顯然違反檢驗平等原則最重要的「事物本質」（Natur der Sache）的檢驗原則，另一方面也忽視所謂的婚姻或家 庭制度性保障，本即提供了立法者作出差別待遇的正當性依 據也！立法者即有必要針對分居夫妻的狀態，另行設計規範 其租稅義務的法律制度。 為此 ， 進步的外國立法例 ， 例如 ： 德國民法不僅對於「分 居」的概念加以明文規定：「夫妻不同居在一起，且日後並 無再共同居住的意願」（第一千五百六十七條第一項）。此 外，也對夫妻分居後，包括房屋的使用分配、子女撫養義務 的分擔……，都視為親屬法中重要的一環，而加以詳盡規範 （第一千三百六十一條、第一千三百六十一條之一、第一千 三百六十一條之二）。故「分居生活」（Das Getrenntleben） 即成為德國婚姻法及離婚法最重要的一個章節。 夫妻分居往往是離婚之前一階段 ， 但離婚經常涉及到複 1 例如公職人員財產申報法第五條第二項規定：「公職人員之配偶及未成年子女所有之前項財 產，應一併申報」。對於分居之配偶之財產，也一併要求申報，造成實務上許多困擾，致申報 義務人遭到處罰。 夫妻分居後各有生活一片天， 豈會將自己的財產細節告知分居的他方？特別 是分居往往是離婚前階段， 離婚劃分財產是一關涉雙方日後權益的重要步驟， 相互隱瞞財產乃 人之常情也。故此一規定乃強人所難之立法也。 4 雜的財產分配、親子關係、社會價值、宗教因素（例如天主 教義即不准教徒離婚）……，而不能使分居者順利完成離婚 手續。故分居已成為現代社會一個常態現象，且為數甚多， 國家的法律秩序即應涉入此一領域。故德國學界普遍將這種 分居狀態，視同離婚，且法律關係上，應與離婚的法律關係 相近 2 。 至於系爭規定之夫妻合併申報及適用更高稅率制度 ， 固 形成本號解釋原因案件的主因之一，本號解釋可利用「裁判 重要關連」理論，將之列入審查範圍（可參見本院釋字第五 三五號、第四四五號解釋）。但重點卻必須集中在「夫妻分 居」的客觀事實之上。 （二） 應重視保障分居夫妻的法益—分居者的人性尊嚴與 人格自由發展權 人民聲請解釋憲法之目的 ， 乃確保其憲法所保障之基本 人權，不受國家違憲法律的侵犯。本號解釋原因案件的聲請 人既然是處於事實上分居狀態下，大法官便應殫精竭慮地考 量如何盡可能提供憲法保障的依據。 分居者既然已經因主 、 客觀因素拒絕了夫妻間的共同生 活，從而民法婚姻制度對於 「家」 的 「永遠共同生活在一起」 的社會功能，以及如同本院釋字第五五四號解釋所提及的 「婚姻制度使夫婦在精神、物資上互相扶持」的生活狀態， 都已經失調。夫妻勞燕分飛，無不懷著各自追求自己的人 生，開創日後幸福的憧憬。國家法律在此一階段，不是「往 回看」的期待夫妻再享「破鏡重圓」的婚姻美夢，而是「往 後看」的保障分居者能夠按照自己自由意願 ， 開展其人生（憲 法第二十二條所保障的人格發展自由權），並且維護其人性 尊嚴。 2 參見：Dieter Schwab, Familienrecht, 10.Aufl., 1999, §38, Rdnr.320. 5 就此而言，本院釋字第五五四號解釋援引的「人格自 由」，作為家庭與婚姻應受到憲法特別保障之依據。同樣的 人格自由，也更應當賦予婚姻破裂的分居夫妻之上。易言 之，分居夫婦比未婚單身者，可能因為曾經締結婚姻而背負 上更多的個人情感、財務、親子關係等的負擔，也可能要擺 脫更多的糾葛（例如來自分居的配偶）。其法律地位是屬於 弱勢者，更需要國家強而有力的介入。故其基本權利（人格 發展自由與人性尊嚴）具有高度的「應保護性」 （Schutzwurdigkeit），並不亞於、甚至高於一般婚姻存續 狀況下的夫妻也（本院釋字第六○三號解釋已經提及：「維 護人性尊嚴與尊重人格自由發展，乃自由民主憲政秩序之核 心價值」）。 然而本號解釋多數意見的「法益侵害」，卻是以「家庭 與婚姻制度」為標的。所謂國家要保障婚姻與家庭制度，是 避免此制度遭到國家公權力與法律的侵害，讓婚姻與家庭制 度能夠自由且有效的存續與運作。然而對於分居者而言，此 制度已成為「過去式」。如果婚姻與家庭的制度性保障，對 分居夫婦仍能扮演一絲「殘餘價值」者，恐怕在於如何提供 法律上的方便性，以順利或加速終結目前的婚姻狀態，讓雙 方各自締結新的婚姻，以開展新的家庭生活。這是婚姻法應 致力於分居或離婚的規範領域也。 所以本席之所以不能同意本號解釋多數意見這種忽視 保障分居者所期盼的「未來新生命」，反而用「過去舊生活」 的法益，作為本號解釋的違憲主軸，即本於此矣。 （三） 系爭函的違憲性與定性問題 比較起系爭規定僵硬只顧及 「常態」 婚姻狀況，系爭函 卻是因應了分居夫妻的租稅義務問題，發揮了彈性與現實考 量的優點。但其也有不可避免的致命傷：不能違反系爭規定 的所得稅總額之計算方式，以及本院釋字第三一八號解釋。 6 質言之，系爭規定以夫妻必須合併申報，如果夫妻皆有收 入，自然收入總額增加，即會適用較高的稅率。而本院釋字 第三一八號解釋儘管承認這種可能造成加重稅負的結果，與 憲法精神有違，但並未宣布違憲（關於本院釋字第三一八號 解釋的解讀，與該號解釋何去何從，詳下述）。因此，對於 分居夫妻的課稅總額之計算，即與同居夫妻間並無差異。系 爭函僅不過讓分居夫妻可以計算其應繳納之總額內的分擔 比例 ， 於扣除已扣繳及自願繳款後 ， 仍有應繳部分時 ， 方「分 別發單補徵」。 如上述系爭函已經顧及到分居夫妻應當分別分擔稅捐 的必要性，但卻囿於必須負擔整體較高稅額的義務，所以在 此不合理前提下，勉強作出改善的因應措施，雖見苦心，但 也不能真正地解決分居者應有的租稅正義之要求。 系爭函這種 「介入」 夫妻間財稅責任的分擔規定，是否 具有法律的效果？系爭函可否改變系爭規定與本院釋字第 三一八號解釋所設計出的夫妻稅捐義務？此涉及到系爭函 的定性問題。 系爭函是否屬於技術性或細節性條款 ， 從而可由主管機 關在無法律明確授權情況下，以行政規則（函釋）方式予以 制定（本院釋字第五九七號、第六五○號、第六五七號、第 六五八號解釋參照）？然而由夫妻稅捐義務，包括總額、申 報與計算方式等，皆是法律明定之事項，且曾透過大法官解 釋（例如本院釋字第三一八號解釋）予以檢驗，即不能認為 僅是技術性或細節性次要事項，必須服膺於租稅法律主義。 故系爭函不能認為係處理所得稅申報的細節與程序問題所 制定的法規範。夫妻不論同居或分居，既然都負有繳納同一 納稅總額的法律義務，其如何內部分攤的問題，是否屬於主 管機關可全權決定的範圍，以及是否屬於公法上連帶債務， 或是屬於可分之債？都需要一併考量。 7 如以租稅法律主義的立場而言，前者當持否定解釋。除 非法律明文規定或是法律明白授權，否則系爭函不能具有確 定分居夫妻「分攤稅額」的法定效力。否則即有牴觸租稅法 律主義之虞。 至於後者之問題 ， 由於租稅義務屬於一種典型的公法債 權與債務關係，能否將民法的債權債務關係準用至公法領域 之上？稅捐稽徵法雖未明白提及，但推敲其第十二條之規 定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共 有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體 公同共有人為納稅義務人。」，應當已經引進了共同連帶債 權債務關係的概念。當然學界對此並非沒有爭議。實務上大 致遵從主流見解，認為可以準用民法規定 3 。故上述夫妻也必 須承擔共同承擔所得稅繳納義務 4 。 既然夫妻可視為此公法上債務之連帶債務人 ， 是否債權 人—國家，即可享有自由選擇要求任一債務人履行連帶債務 之權利（民法第二百七十三條第一項）？系爭函可否算是上 述公法上債權人行使選擇權的實踐？如果持肯定見解，又將 產生另一個問題：行政機關可否在法律沒有授權的情況下， 自行訂定此具有「通案性質」之法規範，課予分居夫妻各自 按比例分擔稅捐義務的選擇權乎？如同上述，本席認為此答 案應係否定，蓋必須嚴格遵守租稅法律原則，由法律明文規 定這種稅捐責任分配問題也 5 。 3 採贊成說者，例如：張勁心，租稅概論，一九七九年三版，第一二四頁以下；施智謀，從租稅 債務關係談民法規定之適用，刊載於：憲政思潮，第三十四期，第五頁以下；張昌邦，稅捐稽 徵論，一九九一年修正版，第五十八頁以下；陳世榮，稅捐稽徵法（上），軍法專刊，第二十 二卷第十二期，第七頁。實務界一貫見解也持此見解，例如行政法院五十八年判字第九十三號 判例 ， 六十三年判字第六七三號判例 ； 六十四年判字第七二七號判例 。 近來也有不少判決亦同， 例如 ： 臺中高等行政法院九十一年度訴字第三六三號判決及台北高等行政法院九十四年度訴字 地一九八五號判決可茲參照。參見：陳清秀，稅法總論，二○○六年四版，元照出版公司，第 三八四頁、第三八八頁。 4 學界儘管認為必須依據各種稅捐之特性，論定其是否為共同債務或可分債務，也認為所得稅的 規定，使得夫妻必須共同承擔稅捐義務。參見陳清秀，前揭書，第三八八頁。 5 參見陳敏，租稅法之連帶債務，政大法學評論，第二十八期，第一○三頁以下；陳清秀，前揭 書，第三八三頁以下。 8 故本號解釋同時也觸及到我國稅法此一重大 、 且未規範 之漏洞，宜指示立法者妥善予以填補之。 法律必須隨著時代進步，而經常因應演變。任何可以觸 發法制更新的動機案件，都不可以忽視之。故由本號解釋引 發之分居夫妻的法律關係，民法雖未對此有具體之規定，已 不符合法治國家原則的高度要求。但不妨先由稅捐法予以填 補此一法制漏洞。正如同本席在本院釋字第六九四號解釋協 同意見書中所敘者： 「……民法所創設之扶養法制 ， 雖然與稅法（所得稅法） 有關的扶養優惠減除額制度不一定要完全一致，可以由立法 者擁有一定的形成範圍，但基本上不能夠違反民法相關規 定，例如扶養義務人的範圍，與家的意義與組織，即可由立 法者在租稅優惠立法裁量中，對扶養義務人得要求減除額行 使的範圍，可與民法扶養順序脫勾，對於主動承擔扶養弱勢 家屬者，給予此具有獎勵或誘因性質之租稅優惠，顯示出立 法者主動性，……」 立法者可以在所得稅法中 ， 率先規範分居夫妻的租稅義 務問題，以激勵立法者再接再厲地於民法於親屬編中，全盤 增定有關「分居生活」的條款，以竟全功也。 二、 平等原則的侵犯？ （一）憲法制度性保障 vs.平等原則 本號解釋多數意見另一個盲點在於法益保障的誤移— 錯誤地將分居者過去婚姻同居時代的法律關係，作為憲法法 益保障之對象，從而援引平等原則，認為婚後同居共財之合 併申報，對比未婚的個別申報而導致適用更高稅率，造成對 結婚者的歧視，從而宣告系爭規定違憲，亦是錯誤的行使平 等權檢驗方法。 此錯誤表現在兩個方面，第一，忽視了判斷差別待遇是 否具有正當性，必須符合「事物本質」；第二，憲法制度性 9 保障本即提供了立法者差別待遇的正當化依據。 首先 ， 凡檢驗一個法律規範是否在適用的案例中造成平 等原則之侵犯，恆以兩組 「比較組合」（Vergleichspaare）， 作為評判的樣本，以比較是否出現差別待遇；且此一差別待 遇是否欠缺事實關連性、出於理智判斷，都是判斷是否具有 正當性之依據。此時對比案例是否具有同一性，亦即依「事 物本質」，斷定其是否有同一性，來決定應否有不同法律對 待。 已婚與未婚者，當然可以有不同的法律效果。立法者對 於已婚者有異於未婚者的法律規範，尤其是帶來的利益方 面，是為憲法制度性保障之顯現。我國憲法不似德國基本法 於第六條第一項已明示家庭與婚姻受到國家特別的保障，從 而賦予立法者制定更多保障家庭與婚姻的規範，亦即可以創 設出更多優惠性的差別待遇 6 。我國則透過大法官的解釋中， 承認有此制度。本院釋字第六四七號解釋便針對夫妻間互贈 財產，得免徵贈與稅之制度，而單純同居者不得享有此權利 並未牴觸平等權，即本於這種夫妻間同居共財，互負生活與 財務扶助義務的家庭制度所使然也（本院釋字第五五四號解 釋參照）。 同樣與本案相同的租稅義務 ， 釋字第五五四號解釋明白 援引了制度性保障而有差別待遇，故結婚與不結婚者，便有 本質上不同的判斷標準，不能光以是否造成有利與否，論定 是否侵犯平等原則。此觀諸本號解釋在理由書中（第四段） 也明白提到：「……如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差 別待遇……」，顯然認為這種婚前、婚後的差別待遇，是不 論有利或不利，都是憲法所不許者。但緊接著在這段話後， 又加上了「致加重結婚夫妻之經濟負擔，則無異形同對婚姻 6 例如德國對於嬰兒與兒童的育嬰費用或托兒費用，都可列為所得稅的扣繳之列， BVerfGE 99, 216/234. 10 之懲戒，……，故系爭規定所形成之差別待遇，是否違反平 等原則，應受較為嚴格之檢驗……」。 由上述大法官的見解，昭然地認為儘管存在了差別待 遇，但僅許可對已婚者的「有利差別」為限，而不許可對其 「不利差別」。既然言及不得因有無婚姻關係而有差別待遇 在前 ， 又云只許可「有利差別」在後 ， 是否造成自我矛盾乎？ 實則，立法者決定租稅秩序，平等原則固屬其中一環，以求 租稅公平。但量能課稅原則，亦不可忽視。所謂的「量能課 稅原則」（Leistungsfahigkeitsprinzip），係指依納稅義務 人實際收入高低，決定其真實負擔稅負能力之原則也 7 。假如 夫妻同居共財，且可自由互贈財產，則結婚後雙方皆有所得 時，該兩人的總收入自然比單身時的個人為多，其可以支配 的財力相對提高（所謂錢上加錢），也可負擔較多的租稅， 因此課予較多的稅賦，也不一定違反租稅正義或量能課稅的 原則。 臺灣近年來社會貧富差距，日形嚴重。政府沒有採行積 7 以過去大法官解釋中，對於量能課稅與租稅公平關連，似乎並沒有嚴格界分，例如釋字第五九 七號解釋：「所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應 依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」，則採兩者並立之概念。至 於在釋字第六九三號解釋時，則採合一解釋。此可由解釋理由書第五段得以見之：「……有證 券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅業如前述， 非在實現量能課稅。系爭函一中段及系爭函二闡明認購 （售）權證之發行人，應依所得稅法第 四條之一規定，免徵證券交易所得稅，亦不得減除證券交易損失。而所有其他有證券交易所得 之個人及營利事業，適用所得稅法第四條之一時，並未規定得為不同之處理，故亦不生該二函 違反量能課稅致牴觸憲法上平等原則之問題。」 本席則以為量能課稅原則，必須與平等原則合而為一。即形成量能公平納稅之原則。另外，量 能課稅也同樣地還受到其他憲法原則的拘束， 例如社會正義等社會國原則之拘束， 這也是構成 憲法財產權秩序的一環。平等原則並非檢驗涉及到財產基本權利之量能課稅原則的唯一標準 也。可參見：葛克昌，所得稅與憲法，二○○九年三版，翰蘆圖書出版公司，第五五八頁。至 於租稅公平原則與量能課稅可稍有不同， 主要可由平等原則予以實踐 。 亦即租稅公平乃由平等 原則適用下，對於人民租稅義務所課予的合理負擔，亦即在財產權的限制上，所實踐出來的原 則也。不過似乎通說也頗多將量能課稅與平等原則合而為一，例如：德國聯邦憲法法院裁判， 亦認為量能課稅原則係從平等原則導出此一原則， 並承認此一原則具有憲法上裁判根據， 其見 解為：「是否以及在何種範圍內，立法者在憲法上負有義務緩和或除去此種不平等之情形，乃 是應依據從基本法第三條第一項 （指平等權原則） 所導出稅捐正義的要求的基準 （立法者應受 此基準的拘束）， 加以審查 ， 因此課稅應取向其經濟上的給付能力……」，BVerfGE 67, /290.297； 引自：陳清秀，稅法總論，元照出版公司，二○一○年九月六版，第二十六頁以下。黃俊杰， 租稅正義，二○○二年，翰蘆圖書出版公司，第五頁。 11 極消弭的政策，屢屢被國人批評有違租稅正義，沒讓有能力 負擔更高稅負的國人負擔更高的稅負。社會上許多昂貴的奢 侈品（豪宅、名車），豈不是都是由家庭購得，鮮有僅為單 身個人所享受？是否一對富裕夫妻即應當課予比兩個富裕 單身者應負擔更多稅負，方比較符合「實質公平原則」的要 求？本號解釋在理由書（第四段）也提及此實質公平原則， 但卻反而認為不應課予此類夫妻更高的稅率。不知此所謂的 「實質公平原則」，究應由誰來判斷？由大法官來判斷？抑 或是由人民代表的立法院予以判斷？或是由社會一般通 念，也就是所謂的「民眾法感情」來判斷 8 ？ 而另一方面，目前 （民國七十九年以後） 的夫妻合併申 報制度，已經採取了「薪資分別申報」原則，如果依據德國 財政學大師 Adolf Wagner 的見解，所得稅原則本來即應當 盡量少在勞務所得的薪水方面課稅，而應在財務活動之所 得，也就是資產擁有與運作方面的其他收入中，予以課徵之 9 。故我國目前夫妻合併申報制度，已採行這種符合課稅正 義原則之制度，故不當然即論以違反租稅公平原則。 （二）系爭規定與系爭函違反平等原則之理由不一 本號解釋多數意見認定系爭規定以及系爭函 ， 均違反平 等原則，但是否只能單純論以違反平等原則為已足？如同本 席在釋字第六九四號解釋協同意見書中提到的見解： 「平等原則—如同比例原則—，都是作為檢驗之基準， 此兩基準之檢驗目的，乃在避免其他基本人權，例如財產 權、工作權（例如：本院釋字第五八四號、第六四九號、第 六二六號解釋）或營業自由（本院釋字第六八八號、第六八 五號、第五一四號解釋）等，受到違憲的侵犯。」 8 可參見本院釋字第六一七號解釋：「釋憲者就立法者關於社會多數共通價值所為之判斷，原則 上應予尊重」之見解。 9 參見本號解釋蘇永欽大法官所提部分不同意見書。 12 但是多數意見認定系爭規定與系爭函所侵犯的法益卻 不一致。在前者（系爭規定），乃以家庭與婚姻的制度性保 障，作為保障之法益（參見解釋理由書第四段）；至於後者 （系爭函）係以租稅公平為保障對象—此觀諸解釋理由書 （第六段）有云：「……查該函關於分居之夫妻如何分擔其 全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻 所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下， 低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租 稅公平有違，……」，可知兩個法規範所構成侵犯平等原則 之理由，各有不同。 在法益受侵害方面，如果多數意見認為夫妻合併申報， 造成夫妻納稅總額增加，已侵犯家庭與婚姻的制度性保障， 則連系爭函也應當依此理由而當然違憲。但多數意見顯然略 此不談，僅認為有違租稅公平而已。 的確，分居夫妻已無家庭與婚姻保障的必要性，多數意 見終於在系爭函的法益保護上，體會出此點邏輯性矣！但下 一步則應確認系爭函對於分居夫妻到底侵犯何種法益？本 席認為，乃涉及了分居夫妻沒有必要承擔同居夫妻般的稅負 標準。易言之，此法定的負擔額度，已經失去了正當性，造 成了對於分居夫妻，特別是收入較少之一方，在財產權上過 度的侵犯。因此，分居夫妻適用系爭函，乃繼續延續系爭規 定所定下了稅負總額數，亦難免產生侵犯財產權之違憲後 果。 （三）平等原則的檢驗標準 本號解釋多數意見既然援用平等原則來檢驗系爭規定 與系爭函，自然不能夠不論及檢驗的標準何在。 在前者，已經認為乃「無異形同對婚姻之懲戒」，故應 採「較為嚴格」之審查。此標準與用語，與本院釋字第六九 四號解釋理由書（第三段），對平等原則涉及影響弱勢者生 13 存或生活上之維持時，所使用之標準用語，完全一致。多數 意見顯然仍採行寬鬆與嚴格的二分法，但如本席在該號解釋 的協同意見書中所表示，雖然是「較為嚴格」，但絕非「最 嚴格」的審查標準 10 。主要的因素乃涉及立法者享有廣大的 租稅優惠政策形成權所致。本號解釋的情況，亦復如此。 然而，在後者對於系爭函的平等原則審查密度，多數意 見並未提及。想必仍是援引「較為嚴格」的標準。但此時所 侵犯者，乃涉及租稅公平原則，則更存在立法裁量的空間。 且法益受保障之重要性而言，豈可與生存或生活維持權，以 及與家庭與婚姻權等量齊觀乎？ 由上述針對夫妻合併申報與課稅 ， 相關規定與函釋便可 以依據所「影響」的法益、原則不同，而更易其審查平等原 則的標準時，那麼吾人試觀所得稅法第十三條以下的規定， 舉凡所得之分類、免稅額、扣除額（包括標準扣除額、列舉 扣除額、特別扣除額）……，林林總總、洋洋灑灑有幾頁之 多，試問：釋憲者當否應對各個規定所涉及的各類法益，而 分別確定其平等權的檢驗標準乎？豈不整個所得稅秩序都 大亂乎？ 故本號解釋多數意見此種運用平等權 、 操作平等原則之 模式 ， 已治絲益棼 ， 也可說是陷入了平等原則的迷魂陣之中 。 （四） 兩件釋憲標的違憲效果不同 多數意見不僅對系爭規定與系爭函所運用的平等原則 檢驗標準不一，認定侵害法益種類不一，甚至對於造成違憲 效果亦不一。就後者而言，系爭規定既採較為嚴格審查模 式，但多數意見宣示為二年後失效，從而本案聲請人不能因 此獲得再審救濟之機會。相反地，對於系爭函，由於侵犯之 10 至於同樣使用「較為嚴格」之審查標準之用語，可見諸本院釋字第六二六號解釋，但該案所 涉及之法規範，並無高度立法裁量的特徵，因此，可以運用最嚴格的審查標準。故該號解釋雖 仍使用「較為嚴格」用語，實與「最嚴格」的標準無異。 14 法益不是具有制度性保障位階之家庭或婚姻法益，而僅是租 稅公平的涉及更高之立法租稅形成權，其審查密度應較為寬 鬆，然而卻明白宣示即日起不予以援用。易言之，當事人可 取得再審救濟之機會。 這兩種法規有不同的失效日期 ， 也帶來不同再審救濟的 機會，頗令人不解。誠然，在一般情形是上位法規合憲，但 下位法規違憲之情況下，宣告下位法規不再援用，當事人之 再審，可獲得合憲之上位法規適用機會。反之，如本案之情 形，上位法規違憲但尚未失效，不得提再審救濟，而下位規 範也違憲且立即失效，卻許可提起再審救濟。殊不知其邏輯 性何在？且上位法規繼續有效—即分居夫妻仍應共同負擔 一高額稅負—，下位法規（分別發單補徵之規定）雖失效， 即應回到違憲之上位法規範適用範圍，以及適用新的相關函 釋（九十八年九月十四日以後）。都不能提供聲請人妥適且 合理的再審救濟之法令依據。如此勢必造成再審法院如何適 用法規的困擾，也令人懷疑在上位法規的違憲，但繼續適用 的前提下，再審法院能夠給予聲請人哪些具有時效性之救 濟？ 三、 夫妻合併申報制度是否一定違憲？ 誠然，系爭規定之夫妻強制合併申報制度，是造成本號 解釋原因案件的主因。如果立法者採行個別申報制，即可以 避免本案之發生。惟分居夫妻之情形究與同居夫妻不同，但 本案既是分居夫妻之情形，僅得就此分居狀況而論，但既然 規範同居夫妻之關係將侵犯分居夫妻關係權益時，自可利用 「裁判重要關連」理論，將之列入審查範圍（可參見本院釋 字第五三五號、第四四五號解釋）。 在此即必須審查本院釋字第三一八號解釋之立論 ， 還有 何存在的空間。 （一） 本院釋字第三一八號解釋的解讀—加重結果違憲論 15 及立法委託 本號解釋多數意見雖然仍維持釋字第三一八號解釋之 立論（解釋理由書第三段），但實質上立場已經作出了極大 的變更。 吾人且先解讀本院釋字第三一八號解釋 。 其內容可以歸 類如下： 第一， 夫妻強制合併申報制度，並不牴觸憲法。 第二， 上述合併課稅如較之單獨計算稅額，有增加稅 負者，即予租稅公平原則有所不符。 第三， 夫妻強制合併申報制度，經民國七十八年底更 改為薪資分離申報制後，主管機關仍宜隨時斟酌相關社會經 濟狀況，檢討改變。 由上述第一點與第三點的內容可知 ， 該號解釋基本上已 知悉強制合併制度已可能造成違憲後果，但法律變更已經改 善此結果，主管機關仍然必須儘量改善之。 然而由第二點可知大法官對於合併申報制度的結果 ， 如 造成「增加負擔」時，則明白地持違憲論，是採所謂的「結 果論」。為此本席可稱之為「加重結果違憲論」。這是該號解 釋畫龍點睛之處。無論如何，是不能夠牴觸此基本原則。該 號解釋並未採取立法者租稅形成權的絕對論（參見吳庚及張 承韜兩位大法官在該號解釋所提之不同意見書）。故立法者 的所得稅申報及計算形成權的上限，即應當以「不得增加負 擔」為準。 就此而言，本席認為立法者可以優先將 「合併申報後所 增加之部分，納稅義務人沒有繳納之義務」列為優先選項。 其次，對於上述第三點部分，雖指示主管機關應隨時檢 討改善（例如在免稅額及扣除額方面的規定），但這並非是 無拘束力的方針條款，而是具體的「憲法委託」，立法者一 旦有違反此委託，形成與委託意旨不同的法律規範時，即有 16 違憲之虞。以本號解釋情形，既然已經存在了「加重結果違 憲論」的上限，故對於夫妻申報制度設計，立法者如有認為 仍應強制合併申報時，則必須注意此憲法委託的規定，故本 院釋字第三一八號解釋不能提供立法者可以規避或漠視系 爭規定加重夫妻稅負的情形。 故本號解釋，已經宣布 「夫妻強制合併計算所增加稅負 部分違反平等原則」，並定下二年失效期，故已經遵循了 「加 重結果違憲論」之立場，雖未明言推翻本院釋字第三一八號 解釋的立場，但至少應提及此變更意旨，以明確表示本號解 釋的結果與本院釋字第三一八號解釋不同，代表大法官「不 容忍」釋字第三一八號解釋公佈至今垂二十年，立法者遲遲 之「不作為」也。 然而本號解釋多數意見卻態度保守，沒有表明此一立 場，僅僅強調了「加重結果違憲論」部分的違憲性。如此一 來，可能會給外界帶來誤解：立法者仍然可以繼續採用強制 合併制度，只要超越個人申報部分不必繳納稅款即可。同樣 地立法者也可採行其他稅制，例如自由申報制度，折半乘二 制……，本號解釋念茲在茲者，僅堅持把守「加重結果違憲 論」這一關卡而已，其他關於夫妻要如何報稅、稅率如何悉 聽立法者之尊便也，也符合尊重立法者的裁量權云云。 倘若如此 ， 那何不簡單重申本院釋字第三一八號解釋之 立場，僅規定「超過加重部分沒有納稅之義務」即可？何苦 捨近求遠地在方法論上大繞其彎乎？ （二） 立法裁量的範疇 人民依法律納稅，固然是法治國家之常態。但這也具有 民主的正當性問題。民主國家實行民意政治與責任政治。施 政的良窳，常繫乎財政資源充沛與否。同時，選民莫不斤斤 計較於荷包的損失。因此，政黨與民意政治對於財政資源之 掌握與運用，必須以付出政權為代價。在這種高度政治性的 17 議題上，舉凡稅捐制度與國家所能徵收到的稅捐能量（有多 少錢辦多少事），都是極度的不確定。年年依據國情不同， 收到的稅款亦不同，這有賴於立法者的政治判斷與預測。這 也是民主國家實施定期改選制度所扮演的制衡角色。無怪乎 關於租稅的法制，恆視為立法裁量的範疇，司法審查應予以 高度的節制也（可參見本席在本院釋字第六七六號解釋不同 意見書，及第六九四號解釋之協同意見書）。 立法者不僅要考量國家建設所需要的財源 ， 也要衡量稽 徵的處理成本、稽查可能性—勿忘目前（依民國九十七年資 料顯示）全國每年報稅人口（戶）高達五百六十萬戶之譜， 更動任何申報程序與制度，動輒影響百萬戶計，勞師動眾之 工程，不可小覷—，甚至國民守法情形、亦不能忽略民情風 俗等因素（例如親屬間的撫養道德風氣），甚至也要斟酌其 他相關的法律制度，最明顯莫如民法有關夫妻財產制度等， 權衡出一個最適合我國國情與社會狀況之稅捐法制。這種斟 酌是全面性判斷，絕非職司憲法審判之大法官所能取代 11 。 這也觸及挑戰大法官對國家財政、租稅體制與運作能力所可 掌握之「認知極限」之問題。 在這種制度選擇上，可有數種：例如目前的合併申報 制 、 分別申報制 、 合併或分別自由選擇制 、 折半乘二制……。 而目前的合併申報又可以演變出本院釋字第三一八號解釋 所針對的「全面合併申報」，以及當時已經修正的現制「薪 資分別申報制」。本席以為，如果能採行自由申報選擇制， 可以因應分居夫妻之情形，但如維持釋字第三一八號解釋之 11 因此，凡是涉及可能性的問題，也包括了大法官所不能確定的事項時，就應當交給立法者予 以判斷，一旦其判斷錯誤時，自有承擔判斷錯誤的政治責任。本號解釋多數意見在理由書第四 段對於夫妻共同生活是否一定會產生節省效果？也不能夠有一個確切地答案：「……惟夫妻共 同生活是否產生家計單位之節省效果，可能因其生活型態、消費習慣、生活費用之支出等因素 而有不同，自難認結婚必然產生家計單位之節省效果，況縱有節省效果，亦非可加重課徵所得 稅之合理根據 。 ……」， 這種替代立法者對立法措施是否可以達到目的所做之論斷 ， 是否妥適？ 如與社會一般的認知有違時，是否將引來社會對之「不食人間煙火」之批評？ 18 意旨為前提時，亦可採行「合併申報制度，但超過兩人個別 申報部分，可予扣除」，亦非憲法所不許也（本號解釋於理 由書第四段中也保留了立法者仍得規定強制合併申報之可 能性）。這些都有待立法者全盤審慎之考量，且必須假以時 日。故本號解釋將系爭法規之失效，定出二年之失效門檻。 就此「定期」、而非「立即」失效的觀點而言，本席敬表贊 同。 四、 結論—國家法制應為分居夫妻的開創新生活的法益 而努力 本席願一再強調 ， 吾人並不反對立法者應重視夫妻結婚 後，因為合併申報而適用較高稅率所產生對夫妻稅務負擔之 加重，而應當在稅制法制上，謀求改進之方。但這是屬於立 法者可以善盡籌畫的領域，各民主國家近百年來早已精算、 設計出數種選項可供國家立法來選用 12 。每種制度皆各有優 劣，很難找出一個完全是優點，而無缺點之制度。 茲舉一例說明之：如果採取夫妻分別申報的制度，固然 可以減輕因結婚而增加稅負的優點。但如果夫妻之間能夠免 稅的互贈財產（例如我國），則夫妻間分散財產的情形一定 極為普遍 。 這也是本號解釋多數意見在解釋理由書（第四段） 中提到立法者應當防止的情形。相反地，如採取例如德國、 美國的「折半乘二」制，則夫妻間儘管財產自由流動，但不 妨礙其最後的繳稅義務，是分別申報制所沒有的優點。 故各種制度可說是優劣互見 ， 沒有哪套制度絕對具有優 勢的優點也。本號解釋不應當強制立法者僅能選擇其一（例 如只能分別申報），否則大法官不免「越界」替代立法者， 成為租稅制度之創建者 13 。 12 即使早在作出釋字第三一八號解釋時，大法官已經列舉出當時世界上已實施五種稅制矣。見 吳庚與張承韜大法官所提之不同意見書。 13 否則，倘若立法者果然依據本號解釋理由書第四段的意旨：「…立法者固得採合併計算制度， 以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累 19 故本席認為本號解釋無庸 「越界」 推翻立法者對於同居 夫妻所規範的租稅負擔制度，可以附帶地論及其是否有可以 修正之處（例如：超過加重部分，可免負擔），但應集中焦 點處理分居夫妻的租稅不公之問題，走一步算一步，都總算 是進步也。 誠然，每位分居者—不論是自願或非自願的分居—，都 是心靈的受創或破碎者，所差異者僅是程度大小而已。國家 法律對於這些弱者，應當在其「休戀逝水」後，能保障其能 自由開創一個新的人生。本號解釋未能把握此機會，督促立 法者為之從速構建一套新的法律關係而努力，甚為可惜也。 這些甫脫離婚姻枷鎖者 ， 大致上都會期盼開創新人生的 自由。德國大音樂家‧華格納‧《唐懷瑟》第一幕有一句唱 詞，可以抒發出這種盼望： 「我必須走回塵間人世，在你的身邊，我只能是奴隸一 個。我期盼的僅是自由、自由。為了渴望的自由，我起而抗 爭與奮鬥，直至死亡或沈淪，也在所不惜。」 本號解釋多數意見一廂情願地將「破鏡後」的婚姻狀 態，拉回到「破鏡前」的婚姻狀態，而論其憲法的保障性問 題，已失諸鵠的！ 德國大哲學家尼采曾經對分居的問題，說出一句名言： 「如果夫妻分居的人多的話，將會有更多美滿的婚姻—這是 同一舞台上演出的戲劇」 14 。 這句話的確深奧難懂，值得哲學家加以詳加論究，據本 席的粗淺認識 15 ，尼采此語恐不在於鼓勵夫妻分居，反而有 進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。…」 毅然立法刪除實施有年的夫妻間互贈財產免稅 之規定，以及制訂更高的稅率來增加財政收入，以減輕本號解釋所帶來的財政損失。如果不幸 遭到社會輿論強力反彈，試問大法官是否樂意承受此批評乎？ 14 尼采著，魏桂邦譯，尼采語錄，業強出版社，一九八六年十二月，第五十三頁。 15 可參見尼采的婚姻觀，源自其名著「查拉圖斯特拉如是說」一書中，在第二十篇「孩子與婚 姻」的敘述：「婚姻：我用它來稱呼那成雙的意志。去創造一個高過那創造了它的人。我把 婚姻稱作雙方的互敬，作為這種意志的實行」。尼采，查拉圖斯特拉如是說（一），北京九州 出版社，二○○七年一月，第一一九頁。 20 「警世」的效果：如同戰亂頻仍，越會珍惜和平到來；目睹 戰爭越慘烈，越會期盼和平的持續與長久。夫妻分居無疑是 一件足以凸顯婚姻美滿的顯明對照現象！ 本號解釋作出之日 ， 正逢立法院第七屆立委最後一次臨 時會結束，第八屆立法委員可望在十日後就職，展望新一屆 的國會，本席謹期盼：新一屆的立法委員，能儘速將法律的 智慧光芒，投射入此「分居法規範的黑洞」中吧！ ## 相關法條 - [[中華民國憲法第7、15、23條]]（版本 36.01.01） - [[司法院釋字第318號解釋]] - [[司法院釋字第547號解釋]] - [[司法院釋字第554號解釋]] - [[司法院釋字第584號解釋]] - [[司法院釋字第596號解釋]] - [[司法院釋字第605號解釋]] - [[司法院釋字第614號解釋]] - [[司法院釋字第647號解釋]] - [[司法院釋字第648號解釋]] - [[司法院釋字第666號解釋]] - [[司法院釋字第682號解釋]] - [[司法院釋字第694號解釋]] - [[所得稅法第15條第1項]]（版本 78.12.30） - [[所得稅法第15條第1項]]（版本 92.06.25） - [[所得稅法第15條第2項前段]]（版本 78.12.30） - [[所得稅法第15條第2項前段]]（版本 92.06.25） - [[財政部中華民國七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函]] - [[財政部中華民國財政部七十七年三月二十五日台財稅第七七０六五三三四七號函]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：夫妻非薪資所得強制合併計算增加稅負，違反平等原則。 **爭點拆解** 所得稅法第15條第1項規定納稅義務人的配偶及受扶養親屬有各類所得者應由納稅義務人合併報繳，第2項則僅容許薪資所得分開計算稅額。爭執在於，夫妻的非薪資所得被強制合併計算，適用累進稅率的結果，稅負可能高於分別計算後的合計稅負，形成以有無婚姻關係為標準的差別待遇。第二個爭點是財政部七十六年函，就分居夫妻如何分擔全部應繳納稅額，規定按個人所得總額占夫妻所得總額的比率計算後分別發單補徵，是否公平。 **結論與理由** 解釋重申平等原則的判斷取決於差別待遇的目的是否合憲及分類與目的達成間是否存有一定程度的關聯性。解釋先援引既有見解，指出合併申報的程序為增進公共利益所必要而與憲法無牴觸，但合併計算稅額如較單獨計算增加稅負即與租稅公平不符。就審查密度，解釋指出婚姻與家庭植基於人格自由、為社會形成與發展的基礎，受憲法制度性保障；如因婚姻關係有無而為稅捐負擔的差別待遇致加重夫妻的經濟負擔，形同對婚姻的懲罰，有違憲法保障婚姻與家庭制度的本旨，故應受較為嚴格的審查，除目的合憲外，差別待遇與目的達成間亦須有實質關聯。就立法目的所稱忠實反映家計單位的節省效果、避免不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入，解釋逐一回應：夫妻共同生活因生活型態與消費習慣不同未必產生節省效果，縱有節省效果亦非得為加重課徵所得稅的正當理由；立法者固得採合併計算以避免不當分散所得，但應同時採取配套措施消除因適用較高累進級距所增加的負擔；稽徵成本得經由改進稽徵程序減少，不得以影響租稅公平的措施為之；維持財政收入雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利的差別待遇手段。故強制合併計算致增加稅負部分與立法目的的達成欠缺實質關聯，違反憲法第7條；考量修正影響層面廣泛及稅制設計繁複，定自公布之日起至遲於屆滿二年時失效。就財政部函，解釋認其係為顧及分居中夫妻合併報繳的實際困難而在申報程序上給予彈性，但其按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算分擔額的方式，在夫妻所得差距懸殊時將使低所得的一方須分擔與其所得顯然失衡的較重稅負，與租稅公平有違，應不予援用。另就聲請人指摘的另一函釋因判決未援用而不受理。 **在體系中的位置** 本則是婚姻與家庭制度性保障（連結釋字第554號）與平等原則（憲法第7條）結合的代表案例，明確提出「對婚姻的懲罰」作為提高審查密度的理由。實體判斷上，解釋延續釋字第318號區分合併申報程序與合併計算稅額的立場，並將其推進為違憲宣告。理由書並援引釋字第547號、第584號、第596號、第605號、第614號、第647號、第648號、第666號、第694號說明實質平等，援引釋字第682號、第694號的平等權判斷公式。就函釋部分，違憲評價的重點在於分擔比率的計算方式使累進效果不成比例地落在低所得一方，屬租稅公平的量能考量。