--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第697號" 案名: "" 公布日期: "2012-03-02" 公布日期_民國: "101年03月02日" 院令字號: "" 爭點: "貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？" 相關法條: ["中華民國憲法第7、19、23條", "司法院釋字第521號解釋", "司法院釋字第635號解釋", "司法院釋字第685號解釋", "貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款、第19條、第8條第1項、第2項、第3項", "貨物稅稽徵規則第10條、第15條、第17條第1項、第18條", "貨物稅條例第32條第1款", "貨物稅條例第32條", "財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函", "八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號函", "七十四年十一月十四日台財稅第二四七七九號函", "七十二年九月六日台財稅第三六二八六號函", "財政部九十八年十月二十六日台財稅字第０九八０四五六四九五０號令"] 意見書篇數: 6 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310878" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:37+0800" --- # 釋字第697號 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310878) · 公布 101年03月02日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　貨物稅條例（下稱本條例）第二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：……二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」與法律明確性原則尚無違背。惟於委託多家廠商分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產製廠商之依據，適時檢討相關規定改進之。 **（2）** 　　本條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五」。其中有關清涼飲料品之規定，與法律明確性原則尚無不合。又上開規定僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第七條之平等原則。 **（3）** 　　財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函，以內含固體量是否達到百分之五十作為飲料品之認定標準，及財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號函，對廠商進口或產製之燕窩類飲料，認屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，尚不違反租稅法律主義之意旨。 **（4）** 　　八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」（九十八年十二月三十日修正為一倍至三倍罰鍰）與憲法比例原則並無牴觸。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，而法律規範之租稅構成要件，應遵守法律明確性原則。惟立法使用不確定法律概念或其他抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（本院釋字第五二一號解釋參照）。 **（2）** 　　本條例第二條第一項第一款、第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」是國內產製應稅貨物者，以產製廠商為納稅義務人。至於委託代製應稅貨物者，則以受託之產製廠商為納稅義務人。但不論係自行產製應稅貨物或是受託產製應稅貨物之廠商，均有依本條例第十九條，以及貨物稅稽徵規則（下稱稽徵規則）第十條、第十五條完成廠商登記及產品登記之協力義務，並經主管稽徵機關准予登記後，始得產製應稅貨物。且受託產製廠商，依稽徵規則第十七條第一項，尚須將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查，經審查核准後，始得產製應稅貨物。再依稽徵規則第十八條之規定：「應稅貨物使用包裝者，除依第十六條規定辦理及經專案核准之規格外，其包裝上均應以中文載明貨物之名稱及產製廠商之名稱、地址。」本條例第二條第一項第二款之受委託代製廠商，如僅係單一產製廠商獨立完成產製，由其承擔納稅義務，自無疑問。如係多家廠商分工，各自先後所為部分之產製行為，均為完成應稅貨物所必須。本條例第二條第一項第二款之規定，雖未明定何階段之受託產製廠商為貨物稅繳納義務人，尚非不能根據貨物類型特徵及其產製過程認定之。是本條例第二條第一項第二款規定由受委託之產製廠商為納稅義務人，為該等廠商產製前所能預見，並可經由司法審查加以確認，與法律明確性原則尚無違背。惟於委託多家廠商分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產製廠商之依據，適時檢討相關規定改進之。 **（3）** 　　本條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」同條第三項雖就「設廠機製」為明文之定義，而未就「清涼飲料品」予以定義。惟所謂「清涼」者，乃相對之概念，並非與溫度有絕對關連，而市售此類飲料種類眾多，立法者實無從預先鉅細靡遺悉加以規定。消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，此非受規範者所不能預見，與法律明確性原則尚無不合。 **（4）** 　　凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，本條例第八條第一項定有明文。又同條第三項規定：「第一項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。」至於市面上非設廠而以手工或機具調製之清涼飲料品，產量有限，對之課徵貨物稅不符稽徵成本，與設廠產製之清涼飲料品，係以機具裝填、充入或分裝原物料，大量製造運銷出廠，始再轉售與消費者之情形不同。貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象。立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課稅，係基於國家經濟、財政政策之考量，自非恣意。是本條例第八條僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第七條之平等原則。 **（5）** 　　至於本條例第八條第一項第二款「其他飲料品」之定義，除其須非屬同條第一項第一款之稀釋天然果蔬汁及同條第二項合於國家標準之純天然與濃縮果、蔬菜汁（漿）外，財政部七十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函示：「二、設廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）台財稅第三六二八六號函及（74）台財稅第二四七七九號函規定之原則，應查明其內含固體量是否達到百分之五十，其內容量如未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之十五貨物稅。」（下稱七十九年函，上開（72）台財稅第三六二八六號函業經財政部九十八年十月二十六日台財稅字第０九八０四五六四九五０號令廢止）準此，設廠機製之飲料品，內含可供飲用及食用之液體與添加物，應否課徵貨物稅，以該項飲料品是否「內含固體量達到百分之五十」作為認定標準。此係由主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個案中具體判斷，該認定標準符合社會通念對於飲料品之認知，與一般法律解釋方法無違，尚不違反租稅法律主義之意旨（本院釋字第六三五號、第六八五號解釋參照）。另財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號函謂：「廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。」乃屬主管機關循上開七十九年函釋認定飲料品之標準，就燕窩類飲料是否為清涼飲料之解釋性函釋，符合社會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主義。惟飲料品之種類繁多，產品日新月異，是否屬應課徵貨物稅之清涼飲料，其認定標準，有無由立法者以法律或授權主管機關以法規命令規定之必要，相關機關宜適時檢討改進，併此指明。 **（6）** 　　八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」（九十八年十二月三十日修正為一倍至三倍罰鍰）上開規定係對納稅義務人未依法辦理廠商登記及產品登記，即自行產製應稅貨物出廠而逃漏稅捐所為之處罰，具漏稅罰性質。其按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，乃為防止漏稅，以達正確課稅之目的，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法比例原則並無牴觸。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（6 篇） ### 1. 陳大法官碧玉提出之部分協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442468) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成明確性合憲之結論，補充應以有無轉嫁可能作為納稅義務人之區分要件。 > **核心主張**：貨物稅是含於銷售價格內、由法定納稅義務人先行繳納而後透過買賣關係轉嫁給消費者的一階段消費稅，稅額依銷售價額與稅率決定。受託產製廠商因受託內容不同而法律關係各異：包辦設計、原料與製程並向委託人收取價金者，可依出廠時銷售價金計算；但由委託人提供原料、受託人僅收取代工費用者，產品出廠時根本沒有可作為稽徵基礎的銷售價格，法律遂以委託廠商的銷售價格計算完稅價格。由於委託廠商的銷售價額通常高於代工收入，受託廠商應先行繳納的稅額可能高於其全部代工收入，縱與委託人約定由其負擔亦不影響法定納稅義務，實際上須以個人財產墊付，違反量能課稅原則。因此有無轉嫁該稅負之可能，應為認定納稅義務人的區分要件之一，無轉嫁可能者縱屬獨立完成產製的受託廠商，亦不得作為貨物稅的納稅主體。 > **與多數意見的差異**：多數意見認系爭規定與法律明確性原則無違，並僅就委託多家廠商分工時如何認定產製階段要求檢討改進，對於受託產製廠商是否應依有無轉嫁可能而為區分則未予審查。本意見書認為此一區分才是關鍵，貨物稅條例第二條第一項第二款未依受託性質區分納稅義務人，應一併檢討改進。 1 釋字第六九七號解釋部分協同意見書 大法官陳碧玉 本號解釋認貨物稅條例第二條第一項第二款委託代製 之貨物，其貨物稅之納稅義務人為受託之產製廠商之規定， 與法律明確性原則無違。對於委託多家廠商分工之情形，立 法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係，明定 完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產製廠商之依據。 適時檢討相關規定改進之多數意見。本席敬表贊同。惟對於 受託產製廠商是否以其有無轉嫁該稅負之可能而作區分，則 未予審查，爰提出協同意見書如下： 貨物稅為含於銷售價格內之由法定納稅義務人先行繳 納，而後經由買賣關係轉嫁予消費者負擔之一階段消費稅。 納稅義務人於產品出廠時，以該稅負為成本，含於銷售金額 中，轉由買受人負擔，為間接稅。而貨物稅之稅額係依據銷 售價額及該貨物稅之稅率決定之。 受託產製廠商因受託內容之不同而與委託人間有不同 之法律關係，例如有包括設計、原料、製程全套作業而向委 託人收取價金之廠商 ， 如 OEM 廠商 ； 亦有由委託人提供原料， 受託人僅為將原料作成成品以收取代工費用之產製廠商。前 2 者貨物稅之稽徵，可基於出廠時之銷售價金決定之。後者由 於受託廠商與委託人間為以提供勞務收取報酬之法律關 係，於產品完成出廠時，並無所謂之「銷售價格」可資為貨 物稅稽徵之基礎。為課徵貨物稅，法律乃明定以委託廠商之 「銷售價格」計算其完稅價格，納稅義務人並有於產品出廠 後之次月繳納之義務（貨物稅條例第十三條、第十五條、第 二十三條參照）。 然委託廠商之「銷售價額」高於受託代製者因代製行為 所獲得之收入為常態，受託廠商應先行繳納之貨物稅稅額即 有高於其因該產製行為所獲取之收入之情事。固然受託人得 與委託人約定，由委託人負擔貨物稅，然此內部約定並不因 而使委託人成為法定納稅義務人，受託人之法定納稅義務並 不因此免除。於委託人未依約交付貨物稅款時，受託人為免 因逾期繳納稅捐而受罰，必須以高於其受託產製之全部收入 即其個人財產來支付稅負。足見，就此受託產製類型，以受 託產製人為貨物稅之法定納稅義務人，乃違反所得稅不得高 於所得之量能課稅原則。 是，受託產製廠商，不問為單一受託或有多家受託，應 否為法定繳納貨物稅之義務人，「有無轉嫁該稅負之可能」 3 乃為區分要件之一。受託產製廠商若無轉嫁貨物稅予買受人 之可能，縱使為獨立完成產製之受託廠商，亦不得以之為貨 物稅之納稅主體。 貨物稅條例第二條第一項第二款將委託代製貨物之貨 物稅納稅義務人定為受託產製廠商，而未依受託性質之不同 而為不同納稅義務人 1 之規定，自應檢討改進。 1 日本於 1962 年公布實施之日本貨物稅法第三條規定貨物稅以製造廠商為納稅義務人，但銷售 貨物之廠商如為 1、提供主要原料委託製造之銷售商；2、提供製造所必須之全部或大部分資金 委託製造之銷售商；3、提供製造所必須之全部或大部分的勞務委託製造之銷售商；4、指定製造 之貨物標示自己商標之銷售商時，應視該銷售商為製造廠商為貨物稅之納稅義務人。（此貨物稅 法於 1988 年 12 月 30 日消費稅法公布施行後廢止，消費稅法附則第 20 條第 2 款參照） ### 2. 蘇大法官永欽提出、陳大法官春生加入之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442469) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：全面贊成合憲結論，補充闡明法律明確性原則在租稅法上的定位與審查標準。 > **核心主張**：明確性原則的最終目的是使受規範者對行為後果有一定預期，本質上是法規範資訊生產、加工與傳遞的原則，釋憲機關的功能在於為資訊生產者劃出資訊義務的合理下限。資訊產出與取得的結構具有雙向性與多層性，須計入受規範者積極諮詢學習的協力義務，以及行政釋示、司法解釋與續造的配套，不宜單向、單層地對狹義立法者提出過度要求，我國刑法第十六條、行政罰法第八條不得因不知法律而免罰即為佐證。比較法上美國由第一修正案發展出禁止含混與禁止過廣兩項測試，德國由基本法第二十條法治國原則導出規範明確原則，且要求的是夠用而非最大程度的明確，並須因領域及基本權受限程度而異其標準，故實務上僅例外情形認定違反明確性。租稅領域雖因公法債性質而不能使租稅債務飄浮不定，但稅捐稽徵法第一條之一已明定行政函令對納稅義務人有利溯及、不利不溯及，排除釋字第二八七號解釋的一般原則，使租稅法律主義的實踐提升，本院今後審查租稅函令可作較寬考量。 > **與多數意見的差異**：結論全部相同，差異在於審查方法與附帶意見的評價：多數意見在理由書第五段以併此指明方式建議相關認定標準宜改以法律或法規命令定之，本意見書認為在稅捐稽徵法第一條之一已提供調整彈性與保護機制的情況下，這段附語已不止是畫蛇添足。 1 釋字第六九七號解釋協同意見書 大法官 蘇永欽 提出 陳春生 加入 本號解釋認定貨物稅條例第二條、第八條、第三十二條 第一款及財政部中華民國七十九 年十一月一日台財稅第七 九０三六七三二四號函、八十四年十一月二十四日台財稅第 八四一六六０九六一號函等未違反法律明確性原則、平等原 則及租稅法律主義，本席都敬表同意。其中對於法律明確性 原則在租稅法的適用及其與租稅法律主義之間的關聯，容有 再作進一步釐清的必要。 現代民主法治國家以國會通過的法律為主要的治理工 具，其內容必須明確而使後續的公權力行為具有可預見性， 否則不僅難以要求行政部門準確無誤的執行法律，亦難期待 司法機關做出符合立法意旨的裁判，從人權保障的角度，受 到規範的人民也將無所措其手足，若因違反法律義務而被課 責，其正當性更易滋爭議。但若因此要求所有法律的規定必 須鉅細靡遺，其意義均能一望即知，且因世事多變，還要隨 時補充修正，以求因事因人或因地而制宜，並妥善公告使人 人知其內容，對忙碌的民選國會顯然陳義太高，其結果反而 導致國會及時處理國家各種重要議題的能力降低，更無法回 應國民的需求。因此某種程度的行政釋示與補充，司法的解 釋與續造，以及某種程度的要求受規範者積極諮詢、學習， 以確認法律狀態，都是法治國家得以運作的必要條件，我國 2 刑法第十六條、行政罰法第八條，規定人民不得以不知法律 而免罰，便是很好的說明。由此可知，明確性原則的最終目 的在使受規範者對其行為後果得有一定預期，其實就是有關 法規範資訊生產、加工及傳遞的一項原則。本院對法律本身 所為明確性的審查，其憲政功能即在為法規範資訊的生產者 劃出此一資訊義務的合理下限。故審查時除須正確認知前述 資訊產出與取得的合理結構必然具有雙向性與多層性，而不 宜單向（不考量規範對象的協力）或單層（不考量行政、司 法部門的配套）的對狹義立法者提出過度要求外，還有必要 充分考量規範性質、對象與保護法益的差異，才能建立合理 的審查標準。 法律明確性原則很少見於憲法文本，美國最高法院是從 第一修正案言論自由的保障發展出來有關明確（禁止內容含 混：void for vagueness）和具體（禁止打擊面過廣 ：overbreadth） 的兩項測試，德國憲法法院則認為可以直接從其基本法第二 十條的法治國原則引伸出規範明確原則（Normenklarheit）， 其內容同樣包含明確（klar）與具體（bestimmt），適用於所 有限制基本權的立法。德國前任憲法法院院長 Hans-Jürgen Papier 就任前曾經在一篇文章（Papier/Möller, AöR122, 1997, 177ff.）中強調，這個原則要求的絕對不是「最大程度」 (größtmöglich)的明確，而是「夠用」（hinreichend）的明確， 且特別指出明確性的要 求必須因領域而區分 (bereichsspezifisch)，並視基本權受到限制的程度而異其標 準，越嚴重者明確性的要求當然也應越高。通盤考量這些因 3 素後，法律因內容不夠明確而被認定違憲的情形，其實不會 太多。德國憲法法院向來認為只有在「例外情形」才能認定 法律違反明確性原則（BVerfGE 17, 67, 82 ），因為立法要把 規範認知的疑慮全部消除是無法期待的事（BVerfGE 31, 255, 264），必須斟酌「規範對象及規範強度的特殊情形」，尤其 對「變化多端的事物」或「瞬息萬變的情況」，不能要求太 高（BVerfGE 49, 89 , 133）。故實務上，被認定違反明確性原 則的法律，寥寥可數。從合理資訊結構的角度思考，也不難 理解。或許正因為限制言論自由的直接性與受規範者的普遍 性，以及此一基本權的限制可造成多種法益長期的損害，美 國最高法院才會針對限制言論自由的法律發展出具體、明確 原則的檢驗，涉及其他人權的法律則不在明確性上提出特別 要求，人民恆可通過政府或市場的法律服務而確認其內涵。 我國法律明確性原則的建立，始於本院釋字第四０九號 解釋，當時並未提任何憲法依據，而是和正當程序一起當成 憲政法理來適用，以後有關法律明確性的審查，也都和基本 權限制有關，比如釋字第四三二號、第五二一號、第五四五 號、第五八五號、第五九四號、第六０二號、第六四六號、 第六九０等號解釋，其依據則是我國憲法並未明文宣示的 「法治國原則」（釋字第五九四號、第六三六號解釋參照）， 而且除涉人身自由剝奪的第六三六號解釋採嚴格標準外，多 數情形也都和德國一樣採較寬鬆的標準。對於「立法使用抽 象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見， 並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。」 4 或者進一步指出：「如法律規定之意義，自立法目的與法體 系整體關聯性觀點非難以理解，且個案事實是否屬於法律所 欲規範之對象，為一般受規範者所得預見，並可經由司法審 查加以認定及判斷者，即無違反法律明確性原則。」究其深 意，除特別強調「受規範者」的認知角度外，並對受規範者 的「所得預見」，界定為規範資訊的「可解釋性」，乃至事後 的「可司法確認」，而不以受規範者本身一望即知為必要， 對於未必具有法律專業能力的許多受規範者而言，只要仍可 通過專業的解讀而正確認知法律內容，立法者即已盡其憲法 要求明確告知的最低（無須達到最適）義務，而為受規範者 所得預見。以我國立法的現狀而言，除和多數法治國家一 樣，因概念精確、體系井然的需要，而不得不使用一般人難 以準確認知的專業概念和法條體系外，另因我國歷史形成的 在法律專業間普遍保留的使用文言而非白話的傳統（包括本 院大法官解釋及大多數法律教授的論文），其語言的隔閡本 來就難以完全消除，不算誇張的說，在絕大多數被專業法律 人認為「一望即知」的法律內容，一般人閱讀後對其所處的 法律狀態，最多仍只是一知半解。此所以本院除特殊情形外 都只能用較寬鬆的標準去審查，而任令受規範者負擔較高的 積極認知成本，在現階段的體制條件下確有其不得不爾的考 量。 特殊情形則如前揭第六三六號解釋，因為考量「國家公 權力對人民身體自由之限制，於一定限度內，既為憲法保留 之範圍」，才認為「若涉及嚴重拘束人民身體自由而與刑罰 5 無異之法律規定，其法定要件是否符合法律明確性原則，自 應受較為嚴格之審查。」但即使在拘束人民身體自由的情 形，第六九０號解釋審查因防治特殊傳染病而得命為必要處 置（解釋上含隔離）的規定時，仍「因其乃以保護人民生命 安全與身體健康為目的，與刑事處罰之本質不同，且事涉醫 療及公共衛生專業，其明確性之審查自得採一般之標準，毋 須如刑事處罰拘束人民身體自由之採嚴格審查標準。」而且 即使所謂較為嚴格的審查，也並未改變採受規範者的認知觀 點，以及得從該規範資訊的可解釋性與可司法確認為是否為 受規範者得預見的判斷標準，只是對資訊生產者提高其規範 密度的要求而已。 本號解釋異於以往之處在於，這是第一件對稅法規定本 身（非漏稅處罰規定，如釋字第五二一號解釋），也就是納 稅基本義務具體化的規定，所做的明確性審查，其規範性質 與基本權限制既不相同，明確性原則的操作方式是否仍完全 一致，自然值得仔細推敲。簡言之，人民因稅法規定而發生 具體納稅義務，不論基於精算應稅行為成本、避稅節稅可 能、逃稅應科罰鍰（多以稅額為基數），乃至安排轉嫁稅負 的交易，都需要事前掌握相關租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體的歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 規定的內容，此時規定的明確性夠不夠，是否也要從受規範 者的角度來判斷，法律本身應規定到何種細節，是否也只要 具有可解釋性與可司法確認，即不違反明確性的要求。明確 性原則在稅法的適用，是否和在基本權限制的領域完全一 6 樣，有沒有什麼特殊的考量？ 本席以為，本號解釋一成不變的重複過去針對基本權限 制的法律所建立的審查方法，沒有更深入的審酌稅法的特性 去建立明確性審查的操作方式，殊為可惜。租稅是國家基於 憲法這個社會契約取得的財政高權，通過個別立法單方面創 設的公法債，使部分人民有依法繳納一定數額稅金的義務， 因此誰是債務人，何時發生債的關係，債權額加加減減共有 多少，以及如何課徵，都必須清清楚楚，而且是多退少補， 錙銖必較。因此就如私法契約要詳細載明權利義務一樣，稅 法立法者對於納稅義務人也要做到充分告知，才能追究逃漏 稅的責任。這和一般基本權限制的情形不太一樣，就一定行 為受到規範的人民，對於法律劃出來的行為界線，也許還不 需要知道得那樣清楚和具體，一定程度的不確定和廣泛－只 要不是過於 vague 或 overbroad－，應該都在可容忍的範圍。 此一公法債的特性，使得一般的立法明確性要求有必要 與國家充分告知債務人的義務相結合，才能貫徹建立法治國 的終局目的。債的告知，則又不能不考量不同稅種的特性， 及據此特性建立的合理稽徵程序，而去分配立法、行政部門 在告知上應承擔的功能，本院於審查稅法的明確性時，則可 在此基礎上劃出立法者應為告知的下限。我國稅法對於租稅 的稽徵，都是按其特性而建構符合公平及成本效率的程序， 大體可分為申報納稅、賦課徵收及申報賦課三種，屬於銷售 稅性質的加值型與非加值型營業稅和貨物稅（以完成第一筆 出廠交易而非僅完成生產為其課稅基礎），因為納稅義務人 7 範圍較廣，若採賦課方式，稽徵成本必然偏高，且稽徵可結 合一般的營業管制，並倚賴商人較高的資訊能力，因此和多 數國家一樣採申報納稅（加值型及非加值型營業稅法第三十 五條、貨物稅條例第十九條參照）。但相對的，這類通過稅 法規定，於應稅事實成就時直接發生租稅債務的稅種，就有 必要對於主客體、稅率、納稅方法等做密度較高的規定，再 輔以行政命令的補充及釋示，乃至法院判例、決議統一其見 解等，使納稅義務人對於租稅債務的履行有足夠的預見可能 性。本件解釋爭執的是租稅債務的主體，to be or not to be ， 當然更有必要達到毫無疑義的程度。 我國的營業稅與貨物稅對於納稅義務人的確認，除了法 律規定其範圍（加值型及非加值型營業稅法第二條、貨物稅 條例第二條第二項參照）外，都另設登記制度以利核實及管 制（加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定於「開始營 業前」，貨物稅條例第十九條規定於「開始產製前」），故在 具體租稅債務發生前，其納稅義務人的身份都可通過此一程 序在行政上核實。營業稅從改採多階段課稅後，原則上已經 不再有何種階段的營業人要承擔營業稅債務的問題。貨物稅 雖採單一階段課稅，但其本質即為針對第一筆交易課的銷售 稅，正如本號解釋理由書中的闡明，其性質為「立法者針對 國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階 段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產 者為課徵對象」，故課徵的貨物也越來越少－目前只有橡膠 輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器及車輛等七種 8 －，因此產製廠商或收貨人、提貨單或貨物持有人，在認定 上通常都無困難。針對可能複雜化的委託代製情形，貨物稅 條例第二條第二項明定應以受託代製的廠商為納稅義務 人，但也可以約定由委託廠商為納稅義務人，原因就在貨物 稅和營業稅一樣，都是可以轉嫁給最終消費者的間接稅。貨 物稅稽徵規則特別於第十七條規定委託代製情形的登記： 「應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。」，如 果委託廠商要作納稅義務人，則「應於委託代製合約書載 明」。通過這樣的核實程序，誰為納稅義務人的問題也可以 得到釐清。即使在受託代製的廠商有多家的情形，此一登記 程序同樣可使相關廠商在開始產製前即預為安排並經主管 機關的核實，不會發生貨物已經完成產製並做成出廠交易， 從而租稅債務已經發生，卻仍不知孰為債務人的問題。且正 因為廠商的稅負最後都可以轉嫁，選定的納稅義務人並不會 終局的承受其他人無需承受的稅負，這類轉嫁稅最多只有先 付者承擔較多「轉嫁不能」風險的問題，但從違憲審查的角 度來看，「應該由誰來承擔轉嫁不能風險」的問題應在租稅 公平的觀點下去討論，不能和法律明確性的審查混為一談， 似乎非常清楚。即使從公平的角度來審查，對這種可轉嫁的 稅，憲法可以著墨的空間有多大，恐怕也還大有疑問。有謂 納稅義務人的決定，應視這種出廠稅的相關交易為何種應稅 貨物，以及其處於「買方市場」或「賣方市場」而定，藉以 論斷該貨物應由何方承擔較多轉嫁不能的風險較為公平，其 論據為何、如何操作也都語焉不詳，遑論立法者沒有特別堅 9 強的理由實不宜乖違財政學強調的租稅中立原則，去預設誰 應該承擔風險的立場，從貨物稅條例第二條第二項的規定開 放由委託人與受託人自由約定納稅義務主體，也說明立法者 已對這個問題作了深思熟慮。這裡真正需要本院釐清的還是 聲請人主張的明確性問題，本號解釋從稽徵規則的核實登記 程序認定貨物稅條例第二條第二項不發生不夠明確的問 題，結論應該十分穩妥。但又憑空加上「惟於委託多家廠商 分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託 製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產 製廠商之依據，適時檢討相關規定改進之。」的旁論，實在 有點畫蛇添足，就明確性而言固然毫無必要，縱使跳到公平 性的觀點而作此呼籲，對相關廠商是否真有實益，恐怕也未 見高明。 由此可知，從法律明確性的角度來看，因為有稽徵機關 核實登記的程序，營業稅與貨物稅債務主體的問題都不大。 對受規範者而言 ， 可能不夠明確的不是「誰來納稅」的問題， 而是納稅義務的發生，也就是仍然可能有部分營業人不知道 生產特定貨物必須報繳貨物稅。此一法律資訊的不足，原則 上已非僅僅提升法律規範密度就可以解決，因此也可以說已 經超出法律明確性要審查的範圍。但即使把問題延伸到一般 性的「法律近用」（access to law ）層次，如前所述，從受規 範者觀點來審查，類此以企業為對象的租稅，考量市場經濟 體制下的企業必備的基本資訊能力，以及此類轉嫁稅的存 在，不知法者即使未在入行時諮詢同業或法務人員而知悉， 10 通常也會在交易中因相對人提及而得知，因此和其他稅種相 比，明顯屬於較為有利的資訊結構，縱令以最廣義的法律明 確性原則來論究，而且用嚴格的標準去審查，恐怕都不能基 於憲法迫使立法者在法律內容上去做更多。法律明確性受到 質疑而引發憲法爭議，通常都是因為有相當多人「誤觸法 網」，程序上才有受理加以審究的價值，本號解釋指摘法律 明確性不足的聲請人，在原因案件中對於其納稅義務人的身 份在交易之始即了然於心，而且所訂委託代製契約也已有明 確的稅負轉嫁安排，甚至後來因委託廠商未依約償付稅金而 引發訴訟，最後聲請人也獲得勝訴而受償，可見完全沒有發 生因法律不明確才導致漏稅受罰的問題，使得此一憲法爭議 的發生其實相當牽強，也可以說因被追究漏稅責任才「飾詞 諉過」的成分相當高，而本院既已受理，卻又不藉本案對明 確性原則在稅法的適用做出較完整的闡釋，本席才會有以上 贅言，余豈好辯哉。 其次，前面論及法律明確性原則必須從其法規範資訊結 構，也就是法規範的雙向性與多層性去做整體判斷，在稅法 領域很容易和其更重要的憲法原則－租稅法律主義－有某 種程度的重疊。也可以說，後者正是從這樣一個資訊結構出 發，而對立法及行政部門提出了另一個重要的憲法誡命，即 稅法的核心內容必須由立法者來決定，其餘部分才可以由行 政及司法部門來補充。換言之，法律明確性原則是從受規範 者可預見的角度，要求立法者對所立的法提供夠用的資訊， 輔以行政或司法的解釋或補充，即可使納稅義務人正確認知 11 此一公法債的存在及其內容；租稅法律主義則是從分權的角 度，要求立法者就核心事項自己做成決定，以確保此一單方 形成的公法債關係，因為立法者定期改選注入的民意，實質 上無異由全體納稅人共同決定其分擔方式，用以取得足夠的 民主正當性。明確性原則受限於前述的諸多因素，司法審查 不能不採寬鬆原則，行政、司法部門在資訊的完整性上若能 強力支援，所謂的「可預見性」大體上即可滿足。後者則涉 及民主正當性的問題，其審查標準自然較高。 惟即使採嚴格的租稅法律主義，我國自民國八十八年制 定立法院職權行使法建立法規命令強制送審及強制修正的 制度（第六十條至第六十三條）而為其建立更堅強的民主正 當性基礎後，行政部門以法規命令補充稅法核心部分的空間 也隨之擴大（本席在釋字第六九三號解釋所提協同意見可 參）。行政函釋則除須遵守穩妥的法律解釋方法及法院有一 般拘束力或相當一貫的見解外，還應該注意稅法特有的解釋 方法，比如「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律 主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」（釋字第四二０號、第四九六 號解釋參照），或「課人民以繳納租稅之法律，於適用時， 該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整 體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」（本院釋 字第三八五號解釋），民國九十八年修正稅捐稽徵法時，已 把解釋方法規定於第十二條之一。不符合這些解釋方法的行 政釋示，法院得以其違反租稅法律主義而不適用，本院更應 12 逕以其違憲而使其失效。故行政機關對稅法規定進一步具體 化的函令，縱使有彌補明確性不足的功能，但仍須通過租稅 法律主義的檢視。這兩個各自基於法治國與民主國的憲法原 則，可說是分從兩個角度去對稅法規範的資訊結構去管控。 本案聲請人就貨物稅客體部分，未提出法律明確性的質 疑，而從租稅法律主義切入，認為財政部七十九年十一月一 日台財稅第七九０三六七三二四號函，逕以 「….設廠機製之 罐裝綠豆湯、花生湯等，…應查明其內含固體量是否達到百 分之五十，其內容量如未達百分之五十以上者，應按飲料品 從價徵收百分之十五貨物稅。」，另八十四年十一月二十四 日台財稅第八四一六六０九六一號函也是在母法未定義飲 料品的情形下，認定燕窩類飲料為應稅飲料品，都不符合租 稅法律主義的要求。液體和固體應呈現何種比例才可認定為 貨物稅條例所定的應稅飲料品，百分之五十還是百分之四十 九、百分之五十一？很容易陷入邏輯辯證術所說的、沒有合 理答案的詭辯，一如著名的「鬍鬚詭辯」－嘴上有幾根毛髮 才算鬍子－一樣，通常都可不待規定而按業界通念無爭議的 運作，一旦出現新生事物而有疑義，比如燕窩湯突然開始流 行，且技術上已可機製量產後，才因引發此一爭議而需要由 主管機關以行政函釋作細節的補充，以便一體的適用。這類 細節不僅無法期待立法者窮其心力預卜爭議的發生而一一 規定，以法律可能衍生的枝微末節之多－今天爭執液體和固 體的比例，明天可能冒出「魚翅抽出液」的比例（財政部八 十八年十一月三日台財稅第八八一九五五五一二號參照）， 13 他如電器的產品變數之多更無庸論－，甚至沒有必要全部授 權行政部門以命令補充。只要主管機關的釋示符合立法的意 旨，此類細節的因時而轉反而更符合租稅法律主義的基本理 念。 和納稅義務領域的租稅法律主義一樣，面對現代社會的 多變性，基本權領域的法律保留也必然要把技術性、細節性 的規範形成空間保留給執法的行政部門（釋字第四四三號解 釋參照），否則一切等待立法不僅曠日廢時，更大的顧慮是 一旦入法反而易使行政管制僵化，無法合目的的通權達變， 法律執行的困難勢必倍增。以市場競爭的管制為例，鑑於各 種市場行為的多樣與多變性，各國主管機關對於各種市場力 在不同行為中的界定，幾乎都只能尊重管制機關的專業判 斷，以免管制僵化，即可說明，本院在釋字第五四八號解釋 審查公平法實務上影響極大的「審理事業發侵害著作權、商 標權或專利權警告函案件處理原則」時，對行政程序法第一 五九條所稱解釋性規則的憲政意義，也言簡意賅的作了清楚 的闡明，此處不贅。惟稅法的公法債性質在此仍有其特殊之 處，稅務行政畢竟不像經濟管制行政那樣具有高度的合目的 性，且對納稅義務人而言，租稅債務的是否發生不能飄浮不 定，這也是租稅法律主義保護納稅義務人的最終意旨。以本 案而言，飲料中固體比例一旦定在百分之五十以下，縱使嗣 後隨社會變遷而生調整的必要，恐怕也不能即以新的見解適 用於已完成的事實。此所以行政釋示在一般情形雖無溯及禁 止原則的適用（釋字第二八七號解釋參照），稅捐稽徵法仍 14 於民國八十五年修正時增訂第一條之一，明定稅法的行政函 令採對納稅義務人「有利溯及」原則，民國一百年修正該條 時再增加對納稅義務人「不利不溯及」的規定，排除釋字第 二八七號解釋的一般原則，且於該條第三項明定新規定立即 適用於修正前尚未確定的案件。故如主管機關於發現市場出 現新變化後，認為有必要改採固體比例在百分之六十以下的 飲料品即不得免徵貨物稅的見解，一方面可以立即變更函 令，以回應新的「社會通念」，另一方面此一不利於納稅義 務人的認定也不得溯及適用於已完成機製的飲料品。此一有 關定義細節的調整彈性一方面仍能落實立法者的真意，又可 兼顧把租稅義務核心事項（以飲料品為應稅貨物）保留給國 會決定的最終目的─保護納稅義務人。稅捐稽徵法創設的此 一規定，無疑可使租稅法律主義的實踐提升到更高的境界， 本院今後在審查租稅主管機關的行政函令時，可以也應該作 較寬的考量。從此觀點來看理由書第五段的「併此指明」， 已不止是畫蛇添足了。 本號解釋的標的財政部七十九年十一月一日台財稅第 七九０三六七三二四號函及八十四年十一月二十四日台財 稅第八四一六六０九六一號函僅為就飲料品定義細節所做 的一般性認定，並未顯示違反業界通念，其解釋也符合穩妥 的解釋方法，且百分之五十的比例始終未變，並非不利於納 稅義務人的新見解，故解釋綜觀規範整體，得到尚未違反租 稅法律主義的結論，本席也深以為然。 ### 3. 葉大法官百修提出之部分不同部分協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442470) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：不同意79年函不違反租稅法律主義；就平等權、比例原則部分贊成但補充疑點。 > **核心主張**：憲法第十九條要求租稅主體、客體、客體對主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法與納稅期間等構成要件均須以法律明定，主管機關就相關法律所為闡釋應本於租稅法律主義精神，衡酌經濟上意義與實質課稅之公平，並遵守一般法律解釋方法，逾越解釋範圍而增加法律所無之租稅義務即非租稅法律主義所許。多數意見認系爭函屬本於職權作成的解釋性函釋、符合社會通念且與一般法律解釋方法無違，實際上混淆了租稅法律主義與法律保留原則的憲法意義，並使法律保留在租稅法上的適用範圍日趨縮減。以內含固體量百分之五十作為飲料品認定標準，並非透過一般法律解釋方法所能獲致，既無明確授權，也不屬細節性、技術性事項，反而益足證系爭規定一於法律明確性有所欠缺。至於裁罰部分，五倍至十五倍形式上仍有上限，立法者容有裁量空間，但稅務違章案件減免處罰標準第十一條第一項僅在補徵稅額五千元以下免罰，減免門檻顯然不合理而形同虛設，且貨物稅具單一階段銷售稅乃至消費稅性質，納稅義務人無法轉嫁而所獲利益遠低於罰鍰時，仍有與比例原則未盡相符之處。 > **與多數意見的差異**：與多數意見的正面衝突在於系爭函是否合於租稅法律主義，本意見書採否定見解，並認為此正暴露貨物稅條例第八條第一項本身明確性的缺陷。就平等權與比例原則部分雖同意結論，但多數對減免處罰標準門檻過低與無法轉嫁時的過苛問題並未說明，本意見書要求相關機關儘速檢討，避免個案顯然過苛。 1 司法院釋字第六九七號解釋 部分不同、部分協同意見書 大法官 葉百修 本號解釋多數意見之意旨， 其中認為：一、財政部中 華民國七十九年十一月一日台財 稅第七九０三六七三二四 號函 （下稱系爭函） ，係由主管機關本於職權作成解釋性函 釋，以供下級機關於個案中具體 判斷，尚未違反租稅法律 主義之意旨；二、就貨物稅條例第八條第一項（下稱系爭規 定一）僅就平等權及法律明確性原則加以審查並獲致合憲之 結論；三、八十六年五月七日修 正公布之同條例第三十二 條第一項第一款（下稱系爭規定 二）尚未逾越立法裁量範 圍，與憲法比例原則無違。惟本 席對多數意見認系爭函與 租稅法律主義無違一節，不能贊 同，爰提出不同意見書； 就多數意見認系爭規定一不違反 平等權及系爭規定二不違 反比例原則之結論表示贊同，但對部分疑點 ， 並未說明 ， 併 提出協同意見書如后。 一、本件解釋聲請意旨 本件解釋聲請人係受委託代 工製造膠原蛋白燕窩之食 品廠，經財政部認定聲請人為貨 物稅條例第二條規定之產 製廠商，且依據系爭函所為以「內含固體量是否達到百分之 五十」 作為上開系爭規定一所謂 「飲料品」 之認定標準，以 及財政部八十四年一月二十四日 台財稅第八四一六六０九 六一號函認其所生產之燕窩屬應課徵貨物稅之設廠機製「清 涼飲料品」，聲請人卻未依同條例第十九條規定，於產製貨 2 物前，向工廠所在地主管稽徵機 關申請辦理貨物稅廠商登 記及產品登記，乃依系爭規定二 予以補徵稅款，並按補徵 稅額處以十倍罰鍰。聲請人乃以 上開貨物稅條例第二條規 定違反法律明確性、系爭規定一 違反平等權、法律明確性 與比例原則、系爭函及上開財政 部八十四年函違反租稅法 律主義及法律保留原則，以及系 爭規定二違反處罰明確性 與比例原則為由，聲請本院解釋憲法。 二、財政部中華民國七十九年十 一月一日台財稅第七九０ 三六七三二四號函違反租稅法律主義 憲法第十九條規定，人民有 依法律納稅之義務，係指 國家課予人民繳納稅捐義務或給 予人民減免稅捐優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅 客體對租稅主體之歸屬、 稅基、稅率、納稅方法及納稅期 間等租稅構成要件，以法 律明文規定，本院歷來解釋闡釋 甚明。稅捐法律所定事項 之適用，恆涉及人民財產權之限 制或剝奪，本於法律適用 之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用（本院 釋字第三八五號解釋參照），除 應遵守上開租稅法律主義 外，基於憲法第七條平等權及第十五條財產權之保障意 旨，主管機關本於法定職權就相 關法律所為之闡釋，自應 本於租稅法律主義之精神，秉持 憲法原則及相關法律之立 法意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則（本院釋 字第四九六號、第五九七號解釋參照），並遵守一般法律解 釋方法而為之；如逾越法律解釋 之範圍，而增加法律所無 之租稅義務，則非憲法第十九條 規定之租稅法律主義所許 （本院釋字第六二０號、第六二 二號、第六四０號、第六 七四號、第六九二號、第六九三號解釋參照）。 3 本件解釋多數意見認系爭函係「主管機關本於職權作成 解釋性函釋，以供下級機關於個 案中具體判斷，該認定標 準符合社會通念對於飲料品之認 知，與一般法律解釋方法 無違」之推演，實際上混淆租稅法律主義與法律保留原則之 憲法意義。按本院歷來基於法律 保留原則之意旨，對於憲 法第十九條明文規定之租稅法律 主義，始以相當嚴格的形 式意涵加以審查，從對於上開租 稅構成要件須以法律明文 規定、法律本身規定是否明確， 以一般法律解釋方法而轉 由司法審查加以確定、法律規定 明確授權主管機關得以命 令為補充必要到細節性、技術性 之事項，即得由主管機關 自行為之，致使法律保留原則於 租稅法律上之適用範圍日 趨縮減，影響人民受憲法保障之相關權利。 誠然，租稅法律主義於憲法 第十九條之明文規定，其 位階是否屬於本院解釋第四四三 號解釋所確立關於憲法第 八條保障人身自由之憲法保留，尚有討論空間1，即便非憲 法保留，其規範密度究應為何， 雖視規範對象、內容或法 益本身及其所受限制之輕重而有 合理差異，惟目前本院解 釋對於租稅法律主義之意旨，是 否過於放寬其規範密度， 本席不願遽下斷言。惟須剴陳的 是，在既有法律未有明確 規範之下，本院對於主管機關所得裁量或解釋空間之判 斷，毋寧應更為謹慎。 以本件解釋為例，系爭函以「內含固體量是否達到百分 之五十」 作為上開系爭規定一所謂 「飲料品」 之認定標準， 多數意見認為此項標準符合社會 通念，與一般法律解釋原 1 此部分討論，可參見本院釋字第 607 號解釋，許玉秀大法官所提之部分協同意見書。 4 則無違；然而此項標準，實際上 已經影響系爭規定一所稱 「飲料品」之本質與範圍，亦即系爭函所定百分之五十之固 體量，並非可由社會通念所認知 ，即一般人民對於飲料品 之判斷，無非是以經過加工製造供人飲用的 「液體」 ，如汽 水、果汁、酒等，並非係由產品本身之 「固體」 量比例多寡 而定，如何得稱此項標準係符合 社會通念？何以主管機關 以固體量比例百分之五十之標準 而認定是否屬於飲料品而 屬貨物稅課徵範圍？又，由於此 項認定標準實已逸脫所謂 細節性、技術性之事項，而直接 涉及是否課徵貨物稅之應 稅貨物即租稅客體之認定，於法 律尚無授權主管機關以法 規命令規定前，不應逕由主管機 關以命令加以認定，否則 不僅淘空憲法第十九條規定租稅 法律主義之精神，亦將損 及人民受憲法保障之權利。若非 如此，則多數意見以飲料 品之認定標準，一方面既認尚未違反租稅法律主義之意 旨，另一方面又認相關機關宜適 時檢討，其立場豈非前後 不一致？ 三、貨物稅條例第八條第一項固 不違反平等原則，但對聲 請人主張有違反比例原則一節，未置一詞，有理由不 備之嫌 本院大法官職司憲法解釋，於憲法及司法院大法官審理 案件法（下稱大審法）固然並未就本院解釋憲法之內容予以 明確規定；惟從大審法第八條第 一項第三款規定，聲請解 釋憲法應以聲請書敘明聲請解釋 憲法之理由及聲請人對本 案所持立場與見解，聲請人既以 敘明其聲請解釋憲法之立 場與見解，同法第十條第一項亦 規定，不合大審法規定不 予解釋者，應敘明理由，以及同 法第十七條亦規定，大法 5 官決議之解釋文，應附具解釋理 由書，連同各大法官對該 解釋之協同意見書或不同意見書 ，一併由司法院公布之， 顯見對於本院解釋憲法，無論是 受理解釋與否，均應附具 理由。雖本院解釋憲法之理由書 不見得均須就聲請人之立 場與見解逐一回應，然對於每一 件解釋憲法之聲請，本院 均應以憲法守護者之態度審慎以對，務求解釋之論理翔 實，並以解釋文及其理由書維護憲法保障人民權利之意 旨，忠實履行憲法所賦予之職責 與義務，始無愧憲法守護 者之名。於民事、刑事與行政訴 訟程序，若判決不備理由 或理由矛盾者，乃係構成當然違背法令而得提起上訴 2。本 院解釋憲法，固然與民事、刑事 與行政審判其性質上有所 不同，惟作為司法者「說理之義務」則無異。 對於解釋憲法之聲請最終獲致違憲之結論，固然可依多 數大法官之決議，以可決之單一或多項理由予以宣告違 憲；然若最終為合憲之結論，則 多數可決之理由，則應窮 盡所有違憲疑慮之論據，否則難 消聲請人就其聲請解釋憲 法之法律或命令違憲之疑義，亦 將有損於本院大法官為憲 法守護者之名。是本件解釋多數 意見僅就系爭規定一與法 律明確性及憲法第七條平等原則 無違為由，據以認定其合 憲性；就聲請人所稱系爭規定一 與憲法保障人民財產權及 比例原則之意旨有違之具體指摘 ，卻毫無論及與回應，究 係本件解釋無涉財產權與比例原 則之問題，論及上開二項 理由即為已足？或事實上仍有可 能構成牴觸財產權與比例 原則之疑義，僅未能獲致可決多 數而無由論述？未能獲致 2 民事訴訟法第 469 條第 6 款、刑事訴訟法第 379 條第 14 款及行政訴訟法第 243 條第 2 項第 6 款規定參照。 6 可決多數又豈是本院大法官迴避 憲法解釋職責之煌辭？是 本席以為多數意見僅就法律明確 性及平等權審查而逕認系 爭規定一合憲之結論，實有解釋理由不備之失。 四、貨物稅條例第三十二條雖不 違反比例原則，然應諭知 相關機關儘速修正相關規範 多數意見就系爭規定二涉及人民違反行政法上義務之行 為處以罰鍰之財產權限制，其違 規情節有區分輕重程度之 可能與必要者，應根據違反義務 情節之輕重程度為之，使 責罰相當。立法者針對特別應予 非難之違反行政法上義務 行為，為求執法明確，以固定之 方式區分違規情節之輕重 並據以計算罰鍰金額，而未預留 罰鍰之裁量範圍者，或非 憲法所不許，惟仍應設適當之調 整機制，以避免個案顯然 過苛之處罰，始符合憲法第二十 三條規定限制人民基本權 利應遵守比例原則之意旨，歷經 本院釋字第六四一號、第 六八五號解釋闡釋甚詳。然多數 意見於本件解釋中，就系 爭規定二之合憲性審查結論，竟 以寥寥數語，僅以該規定 「乃為防止漏稅，以達正確課稅 之目的，尚未逾越立法裁 量範圍，與憲法比例原則並無牴觸」而一筆帶過，全然未就 歷來比例原則之審查程序與要件 逐一認定，率爾獲致與憲 法比例原則並無牴觸之結論，其 漫然之心實令本席不敢苟 同。 立法者就人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，本席 雖同意其罰鍰之範圍，立法者得 斟酌相關因素而有較大的 形成自由。系爭規定二雖規定納 稅義務人違反貨物稅條例 第十九條者，除補徵稅款外，尚 須按其補徵稅額處五倍至 7 十五倍罰鍰。從規範本身而言， 系爭規定一處以五倍至十 五倍之罰鍰，形式上仍有最高額 之限制；而對於處罰倍數 之設定，立法者或有其裁量範圍 。且由於立法規範最低五 倍之罰鍰，或於個案仍有過苛之 情形，然稅捐稽徵機關可 依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，於其情節輕 微，或漏稅在一定金額以下者， 得減輕或免予處罰。惟依 據同條第二項規定，上開所謂情 節輕微、漏稅一定金額及 減免，財政部雖所定有「稅務違章案件減免處罰標準」3， 然其中第十一條第一項規定，依 貨物稅條例第三十二條規 定應處罰鍰案件，其補徵稅額在 新台幣五千元以下者，免 予處罰，對於本件聲請人或大多 數因系爭規定二處以罰鍰 之案件，其減免金額顯然不合理，將使減免規定形同虛 設；況貨物稅既然屬一種單一階 段銷售稅，甚至隱含消費 稅之性質，對於納稅義務人無法 透過轉嫁，於其所獲利益 遠低於課以五倍之罰鍰時，仍有 與憲法比例原則未盡相符 之處。是相關機關應儘速檢討相 關規定，避免造成個案顯 然過苛之處罰，逾越處罰之必要 程度而違反憲法第二十三 條之比例原則，俾符合憲法第十 五條保障人民財產權之意 旨。 綜上所述，本席無法贊同多 數意見以社會通念及一般 法律解釋方法而認定系爭函與憲 法租稅法律主義之意旨尚 無牴觸之結論；系爭函所為飲料 品之認定標準，並無法透 過一般法律解釋方法而獲致，其 認定標準之判斷，既無貨 物稅法之明確授權，亦非可屬細 節性、技術性之事項，由 此認定標準之判斷益足證系爭規 定一於法律明確性有缺， 3 財政部中華民國 99 年 1 月 18 日台財稅字第 09904505050 號令參照。 8 逾越法律解釋之範圍，而增加法 律所無之租稅義務，與憲 法租稅法律主義之意旨不符。至 系爭規定二雖與比例原則 尚無牴觸，立法者仍應儘速通盤檢討相關規範。 ### 4. 湯大法官德宗提出之一部不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442471) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：一部不同：認納稅義務人規定不明確應限期失效，並反對迴避個案過苛問題。 > **核心主張**：本案的事實結構是台鹽公司委由惠智公司承製，惠智公司無產製設備與工廠登記證，再委託聲請人台芳廠進行調配、充填與裝瓶，另由懋陽公司貼標與包裝，各家分擔部分產製工作。貨物稅條例第二條第一項第二款規定委託代製之貨物以受託之產製廠商為納稅義務人，在多家廠商受託分工時，由文義只能得知全體受託廠商都是納稅義務人，欠缺可預見性，應宣告不明確而限期失效。多數意見對第二條、第八條、兩則財政部函釋及第三十二條一概給予合憲評價，形同全盤放棄對租稅法規的違憲審查，且無視瑕疵立法適用後所生個案顯然過苛的情形；可見文字並援引美國憲法增修條文第八條禁止過度罰金及Bajakajian案，說明個案裁罰與所欲保護公益顯失均衡時即屬違憲。本件是缺陷立法加上僵化執法所生的個案顯然過苛，原本是司法發揮救濟功能的絕佳機會。 > **與多數意見的差異**：多數意見認第二條第一項第二款與法律明確性無違，本意見書認為在多家廠商分工代製的情形下該款無從預見誰是納稅義務人，應限期失效。多數僅審查抽象法規秩序，本意見書主張應就個案裁罰結果是否過苛進行比例原則審查，並認為釋憲制度若停留在此種超然立場，難以獲得人民的諒解與支持。 釋字第六九七號解釋一部不同意見書 大法官 湯德宗 本案緣於台鹽實業股份有限公司（下稱台鹽公司）為與 廣珍公司合作生產「台鹽廣珍膠原蛋白燕窩」（下稱系爭貨 物），乃經公開招標，委由惠智公司承製（卷查台鹽公司與 惠智公司訂有「New Classic 膠原燕窩產製契約」）。但因惠 智公司並無產製設備，亦無工廠登記證，無法依貨物稅條例 第十九條之規定，申辦貨物稅廠商登記及產品登記，遂與本 件聲請人台芳食品廠（下稱「台芳廠」）簽訂「委託代工合 約」，由台芳廠將台鹽公司所提供之膠原蛋白與惠智公司所 提供之燕窩及副料，進行「調配、充填及裝瓶」等工作。然 後惠智公司將台芳廠完成裝瓶的燕窩產品，委託懋陽生化有 限公司（下稱懋陽公司）進行「貼標籤」及「包裝」（成為 六瓶裝燕窩禮盒）工作 。 最後台鹽公司將惠智公司承製的「台 鹽廣珍膠原蛋白燕窩」成品售予春天洋行上市行銷。 民國 95 年間財政部南區國稅局以台芳廠未依貨物稅條 例第十九條規定辦理廠商登記及產品登記，逕自產製系爭應 稅貨物，核定補繳貨物稅新臺幣 347,393 元，並依同條例第 三十二條第一款規定，按補徵稅額 10 倍罰鍰新臺幣 3,473,900 元。 1台芳廠不服，提起訴願，遭財政部以無理由駁回； 2續 提起行政訴訟， 經高雄高等行政法院判決無理由駁回；3嗣上 訴最高行政法院，遭不合法裁定駁回。4台芳廠以前開高等行 1 95 年度財貨物字第ＩＥ０九四一八００七二號處分。 2 財政部台財訴字第０九五００三九三四００號訴願決定。 3 高雄高等行政法院九十六年度訴字第一０六號判決。 4 最高行政法院九十七年度裁字第二三０四號裁定。 2 政法院判決所適用之財政部七十九年十一月一日台財稅字 第七九０三六七三二四號函釋（下稱 79 年函）、八十四年十 一月二十四日台財稅字第八四一六六０九六一號函釋（下稱 84 年函）及貨物稅條例第二條 、 第八條 、 第三十二條等規定， 有違反憲法第十五條、第十九條及第二十三條等疑義，聲請 本院解釋。 針對聲請人前開指摘有牴觸憲法疑義之法規，本件多數 意見認為： 一、貨物稅條例第二條第一項第二款（關於納稅義務人之規 定）與法律明確性原則尚無違背。 二、貨物稅條例第八條第一項 （關於 「清涼飲料品」 之規定） 與法律明確性原則尚無違背；又，其僅對「設廠機製」 之清涼飲料品課徵貨物稅，尚不違反平等原則。 三、財政部 79 年函（第二點）以內含固體量是否達到百分 之五十作為飲料品之認定標準，及財政部 84 年函認燕 窩類飲料為前揭貨物稅條例第八條規定之應稅「清涼飲 料品皆」不違反租稅法律主義。但宜檢討是否改以法律 或法規命令定之。 四、八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之 貨物稅條例第三十二條（納稅義務人違反同條例第十九 條規定者，應按補徵稅額處 5 倍至 15 倍罰鍰），與比例 原則尚無違背。 以上多數意見形同全盤放棄對租稅法規的違憲審查，且 無視於瑕疵立法適用之後所生「個案顯然過苛」的情形，我 難以認同，故而提出一部不同意見書如下。 3 壹、貨物稅條例第二條第一項第二款規定有欠明確，應限期 失效 依本院歷來解釋5，法律規定之內容，依其文義及立法目 的，為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認者， 即符合「法明確性原則」。準此，貨物稅條例第二條第一項 第二款（下稱系爭規定一）規定：「貨物稅於應稅貨物出廠 或進口時徵收之。其納稅義務人如左：…二、委託代製之貨 物，為受託之產製廠商」，在有多家廠商受託產製，各分擔 部分產製工作（如本案）時，由前揭法條之文義僅能得知： 全體受託產製廠商均為納稅義務人。鑑於貨物稅在性質上為 「單一階段銷售稅」(single-stage sales tax)， 並參考財政部98 年函釋 6，也僅能得知：全體受託產製廠商中應有一人為納稅 義務人，但不能確知究為何人！ 多數意見（解釋理由書）也注意到這一點：「本條例第 二條第一項第二款之規定，雖未明定何階段之受託產製廠商 為貨物稅繳納義務人」；但不願正視這個問題，而推說：「惟 尚非不能根據貨物類型之特徵及其產製過程認定之」，並即 驟下結論：「是本條例第二條第一項第二款規定由受委託之 產製廠商為納稅義務人， 為該等廠商產製前所能預見，並可 經由司法審查加以確認，與法律明確性原則尚無違背」。 然而，所謂「尚非不能根據貨物類型之特徵及其產製過 程認定」（納稅義務人），係指「事前認定」，還是「事後認 5 本院釋字第六六九號、第六三六號、第六０二號、第四九一號、第四三二號解 釋參見。 6 參見財政部九十八年十月二十六日台財稅字第０九八０四五六四九五０號令 釋（「二、貨物稅條例第一條及第二條所稱 『產製』，係指在市場行銷前可提高應 稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為」）。 4 定」 ？因為貨物稅條例第十九條7課予產製廠商 （含受託產製 廠商）主動向主管稽徵機關申辦廠商登記及產品登記的協力 義務。須待主管稽徵機關准予登記後，始得產製應稅貨物。 所以主管機關須建立明確的認定標準，使得全體受託產製廠 商「在事前」即能清楚地認知誰是有義務去申辦廠商登記及 產品登記的納稅義務人，否則前揭系爭規定一便不合乎「為 受規範者所得預見」 的要求。 8但遍查卷附資料，財政部迄未 訂定如何由多數受託產製廠商中，確認誰應是納稅義務人的 標準。 多數意見本應明白指出這項缺失，並宣告系爭規定違 憲，諭知定期失效；但卻只是不痛不癢地教示：「惟於委託 多家廠商分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及 各種委託製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認 定受託產製廠商之依據， 適時檢討相關規定改進之」。令人 遺憾。 貳、貨物稅條例第三十二條未設有罰鍰金額上限，而造成個 案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，違反憲 法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財 產權之意旨有違，應不予適用 多數意見認為八十六年五月七日修正公布，九十一年一 月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款之規定（下稱系 爭規定二），具漏稅罰性質，其按補徵稅額處五倍至十五倍 罰鍰，乃為防止漏稅，以達正確課稅目的，尚未逾越立法裁 7 並參見貨物稅稽徵規則第十條、第十五條。 8 假設沒有貨物稅條例第十九條的規定，且納稅義務人係由稅捐稽徵機關主動認 定並通知繳稅，系爭規定一尚不至於違反法律明確性原則。 5 量範圍 ， 與憲法比例原則並無牴觸 。 上述多數意見只審究「目 的合憲性」（認為罰鍰之目的—防止逃漏稅—堪稱正當），但 全然未審究 「目的與手段的關連性」，與本院解釋先例不符； 尤其 ， 關於系爭規定所採罰鍰手段是否已逾越「必要」程度， 可能發生「個案顯然過苛」的問題，全未考慮。 關於違反稅法之處罰，本院解釋向來區分為因納稅義務 人逃漏稅捐而予處罰的「漏稅罰」，以及因納稅義務人違反 稅法上之作為或不作為義務而予處罰的「行為罰」 。 9在「行 為罰」方面，本院解釋並已確立了「禁止個案顯然過苛原 則」。典型的釋例為大法官釋字第六八五號解釋：「七十九年 一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利 事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證 而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定 之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高 額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必 要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條 保障人民財產權之意旨有違，應不予適用」。 「禁止個案顯然過苛原則」的 法 理，一 言 以 蔽 之，即「責 罰相當」的理念，堪稱「比例原則」在租稅行政罰領域的適 用表現。質言之，關於租稅裁罰，立法者固得視違反行政法 上義務者應受責難之程度，及維護公共利益之重要性與急迫 性等 ， 而有其形成之空間（本院釋字第六四一號解釋參照）， 但行政機關在實際裁罰時，仍應兼顧個案正義，尤其相關罰 則如因未設最高金額限制，使罰鍰金額有無限擴大的可能， 而可能造成個案顯然過苛之處罰，致不當侵害人民財產權 9 參見本院釋字第六一六號、三五六號、三三九號及三三七號等解釋。 6 時，即屬違反比例原則。 本件是「草率立法」而「嚴格執法」所造成的「個案顯 然過苛」典型案例。前揭系爭規定一未能使受規範的多數受 託產製廠商 ， 明確認知其中何人應為納稅義務人 ， 已違反「法 律明確性」要求，令人無以錯手足（參見前述「壹、」）；繼 之，稅捐稽徵機關又不當地「擬制」聲請人台芳廠與台鹽公 司之間訂有委託製造契約，並以台鹽公司銷售給春天洋行的 系爭貨物售價 10，作為補稅之依據（「稅基」）。但實際上，台 芳廠僅與惠智公司訂有「代工合約」，且其代工合約的報酬 （所謂「系爭貨物的產製售價」）與台鹽公司銷售給春天洋 行的系爭貨物銷售價格差距極大，猶如天壤。 卷查依照台芳廠與惠智公司簽訂的「代工合約」，惠智 公司應給付台芳廠「加工費」每瓶僅 4 元；依照惠智公司與 台鹽公司簽訂的產製契約，台鹽公司應給付惠智公司每瓶系 爭產製貨物 20 元；而台鹽公司以禮盒包裝 （6 瓶一組） 為單 位，售予經銷商春天洋行的平均售價為每瓶 88.41 元；最後 春天洋行至市面陳售的價格為平均每瓶 500 元！ 本件原因案件中，稅捐稽徵機關竟以台鹽公司銷售予春 天洋行的售價 11為稅基，計算台芳廠應納稅貨物之完稅價格 為每打 896.5 元，12核定補徵稅額 347,393 元，13再按補徵稅 額處以 10 倍罰鍰 3,473,930 元。但是，如果改以台芳廠產製 （加工）後實際銷售予惠智公司的售價（每瓶 4 元）計算， 10 參見貨物稅條例第十四條。 11 每瓶 88.41 元（每打 1,061 元）。 12 [1,061 元／打- 部頒容器成本 30 元／打] ÷ [1 + 稅率 15%]= 896.5 元。 13 896.5 元／打 x 2,583.333 打 x 稅率 15% = 347,393 元。 7 台芳廠每瓶應納貨物稅額為 3.4783 元，應補徵之貨物稅為 16,174 元，14再按補徵稅額處以 10 倍罰鍰為 161,741 元。兩 者相差 21 倍多。又， 台芳廠在原因案件之代工報酬為124,000 元，15經核處之罰鍰金額為 3,473,930 元，罰鍰金額為其代工 收入的 28 倍！台芳廠產製（代工）燕窩一瓶報酬 4 元，卻 要繳納 11.2 元的貨物稅，如此計徵稅額豈為合理？！ 或謂台芳廠可以依照其與惠智公司簽訂的代工合約 16， 於補繳稅額後向惠智公司請求返還稅款。同理，惠智公司也 可以依照其與台鹽公司簽訂的代工產製契約 17，於給付稅款 後更向台鹽公司請求返還稅款。上述「轉嫁可能說」無助於 緩和本件原因案件「個案顯然過苛」的情形，因為此間存在 著交易成本與風險。更何況，本件台芳廠所遭受的鉅額罰 鍰，顯然無處求償。 其實，「漏稅罰」與「行為罰」的區分本來並非絕對。 本院解釋先例既然在「行為罰」已經確立「禁止個案顯然過 苛原則」，本號解釋原可更進一步，宣示「禁止個案顯然過 苛原則」在「漏稅罰」亦有適用。蓋個案顯然過苛的情形在 「行為罰」與「漏稅罰」都可能發生，其「禁止顯失均衡」 的法理是相同的。美國聯邦最高法院關於憲法增修條文第 8 14 完稅價格 3.4783 元× 31,000 瓶×15%＝16,174 元。 15 每瓶 4 元× 31,000 瓶＝124,000 元。 16 參見台芳廠與惠智公司訂立之委託代工合約（「四、委託代工價格：每瓶新臺 幣肆元整。五、貨物稅：由乙方（即台芳廠）負責申報完納。稅費由甲方（按即 惠智公司） 提供，惟乙方應於繳納稅費前三日通知甲方提出稅款，以便完納貨物 稅。七、付款條件：…3.乙方應依法申報完納貨物稅。4.代工產品須經台鹽公司 驗收合格。」） 17 參見台鹽公司與惠智公司 93 年 8 月 31 日訂立的「New Classic 膠原燕窩代工 產製契約」第四條：「…（二）契約價金，除另有規定外，含乙方（按即惠智公 司）及其人員依中華民國法令應繳納之稅捐、規費」；第六條：「…（二）貨物稅 由乙方支付」。 8 條18禁止「過重罰金」(excessive fines)的案例19可供參考。 我國現行抽象違憲審查制度下，大法官僅能審查確定終 局裁判所適用之法規有無違憲，無法直接撤銷終審法院「違 憲的裁判」 （未有相當於德國「憲法訴願」 (Verfassungsbeschwerde)的違憲審查類型）。但這並不表示大 法官就應袖手旁觀，無動於衷。前揭本院釋字第六八五號解 釋已樹立成功的範例。在謹守不涉入個案審判（個案認事用 法）的前提下，仍可積極宣示：凡「處罰金額未設合理最高 額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必 要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條 保障人民財產權之意旨有違，應不予適用」。 本件是「缺陷立法」加上「僵化執法」所產生的「個案 顯然過苛」情形，原本是司法發揮救濟功能絕佳的機會。無 奈多數意見僅見法規，無視個案；只關心抽象法規秩序的維 持，無意救濟顯然的個案不公。抽象釋憲制度發展至此「超 然」的地步，恐怕很難獲得「外行」人民的諒解與支持！ 18 U.S. C ONST. Amend. VIII. (“Excessive bail shall not be required, nor excessive fines imposed, nor cruel and unusual punishments inflicted.”) 19 U. S. v. Bajakajian, 524 U.S. 321 (1998)（系爭裁罰法律 U.S. Customs and Border Protection, 31 U.S.C. § 5316. 固然允許海關將渉案人未申報意欲攜帶出境之款項 悉數沒入，但行政機關適用法律時，仍須就 「犯行之嚴重性與刑罰之嚴苛性」 進 行衡量 。 如個案裁罰結果與所欲保護之公益間「顯失均衡」(grossly disproportionate) 時，即屬違憲）。See generally Richard S. Frase, Excessive Prison Sentences, Punishment Goals, and the Eighth Amendment: “Proportionality” Relative to What?, 89 M INN. L. REV. 571, 590-96 (2005). ### 5. 黃大法官茂榮提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442472) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：全面反對：先例援引不當，稅基歸屬違反實質課稅，漏稅罰亦顯然過苛。 > **核心主張**：多數意見以釋字第五二一號解釋作為明確性審查的基礎原則並不適當，因為先例援引須情境相近，該號解釋所處理的是海關緝私條例第三十七條第一項第四款其他違法行為的概括規定，與本案的租稅構成要件問題情境有別。真正的問題在於：貨物稅條例第十五條規定產製廠商接受其他廠商提供原料代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格計算完稅價格，在稅捐客體與稅基的歸屬上是否合於實質課稅原則所要求的以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此有釋字第四二〇號解釋與稅捐稽徵法第十二條之一可資對照。第八條第一項第二款的其他飲料品是否因有稀釋天然果蔬汁可對比而明確，尤其適用於燕窩飲料是否該當清涼飲料品的類型特徵，以及兩則財政部函釋能否讓一般人預見，均有疑義。本案代工三萬一千瓶、每瓶代工費四元，全部報酬十二萬四千元，卻遭補徵三十四萬七千餘元並處十倍罰鍰三百四十七萬餘元，罰鍰達代工報酬的二十八倍。 > **與多數意見的差異**：多數意見認第三十二條第一款按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰屬漏稅罰，為防止漏稅而未逾越立法裁量。本意見書認為多數未考量到當納稅義務人被指定的稅基是他人的銷售價格、以致遵守規定與轉嫁均有障礙時，是否仍適合課以漏稅罰。並主張立法應為一般性檢討，使銷售稅的漏稅罰不得超過銷售金額、所得稅不得超過所得額，因交易相對人事由而難以遵守或拒絕接受轉嫁者免罰；此外並就飲料品應稅範圍提出具體的條文修正方向。 1 釋字第六九七號解釋不同意見書 黃大法官茂榮 司法院釋字第五二一號解釋文雖謂：「法律明確性之要 求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌 法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用 概括條款而為相應之規定，業經本院釋字第四三二號解釋闡 釋在案。」但引用該號解釋作為本號解釋之基礎解釋原則， 並不適當。蓋先例之引用，其情境應與聲請案之情境相近， 方始適宜。司法院釋字第五二一號解釋所涉情境為：「為確 保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關 法令之執行，海關緝私條例第三十七條第一項除於前三款處 罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第四 款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概 括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前 三款虛報之情事而言。」而本號解釋所涉情境為：1、貨物 稅條例（下稱系爭條例）第二條第一項第二款規定：「貨物 稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如 左：……二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。……」 是否符合法律明確性原則 。 2 、 系爭條例第十五條規定 ：「產 製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠 商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」在稅捐客 體及稅基之歸屬上，該條規定是否符合實質課稅原則關於 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」 之要求（司法院釋字第四二０號解釋、稅捐稽徵法第十二條 2 之一參照）。3、系爭條例第八條第一項規定：「飲料品： 凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天 然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分 之十五。」其中第二款所定「其他飲料品」，涉及應稅貨物 （稅捐客體）之規定，是否因有「稀釋天然果蔬汁」可供對 比，而已明確？特別是將之適用到燕窩飲料是否該當「清涼 飲料品」的類型特徵。另就該當該款規定之飲料，財政部七 十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函示： 「二、設廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）台 財稅第三六二八六號函及（74）台財稅第二四七七九號函規 定之原則，應查明其內含固體量是否達到百分之五十，其內 容量如未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之 十五貨物稅。」又財政部八十四年台財稅第八四一六六０九 六一號函謂：「廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅 條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅」。上開 函釋內容得否讓一般人預見，從而得以解釋系爭條例第八條 第一項第二款規定？亦即上開函釋有是否符合法律構成要 件明確性原則之疑義。4、按中華民國八十六年五月七日修 正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條規 定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補 徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登 記，擅自產製應稅貨物出廠者。」（該條文之罰鍰標準，已 於九十八年十二月三十日修正公布為一倍至三倍罰鍰）。查 本聲請案受託之產製廠商涉案的代工產品產製數量為 31,000 瓶，每瓶代工費用 4 元，全部代工報酬為新台幣 （下 同）124,000 元；南區國稅局以聲請人為系爭貨物之納稅義 3 務人，應於貨物出廠時申報繳納貨物稅，聲請人未依規定辦 理，違反貨物稅條例第十九條規定，按每瓶應繳貨物稅 11.2 元計算，核定補徵稅額 347,393 元，並依同條例第三十二條 第一款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰共 3,473,900 元。該罰 鍰金額為聲請人代工報酬之 28 倍。故有貨物稅條例第三十 二條規定是否違反比例原則之問題。 就上述規定，本號解釋多數意見認為：1、系爭條例第 二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時 徵收之。其納稅義務人如左：二、委託代製之貨物，為受託 之產製廠商。」與法律明確性原則尚無違背。2、系爭條例 第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均 屬 之。其 稅 率 如 左：一、稀 釋 天 然 果 蔬 汁 從 價 徵 收 百 分 之 八 。 二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」其中有關清涼飲料 品之規定，與法律明確性原則尚無不合。3、財政部中華民 國七十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號 函，以內含固體量是否達到百分之五十作為飲料品之認定標 準，及財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六 ０九六一號函，對廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物 稅條例第八條規定之應稅飲料品，尚不違反租稅法律主義之 意旨。4、八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日 施行之貨物稅條例第三十二條規定：「納稅義務人有左列情 形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰 鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出 廠者。」與憲法比例原則並無牴觸。5、至系爭條例第十五 條規定部分，則因聲請人未將其列為解釋標的，故本號解釋 並未論斷該規定之合憲性。 4 多數意見所持上述看法，不能妥當救濟人民依上開法律 規定或行政函釋所遭受之困境，為防止類似問題的發生，爰 提出不同意見書供為參考，希望有助於相關問題的圓滿解 決。 壹、 聲請案所涉事實簡述 台鹽公司（以下簡稱甲）為銷售台鹽膠原蛋白燕窩飲料 （以下簡稱系爭燕窩飲料），委託惠智公司（以下簡稱乙） 產製，約定膠原蛋白由甲提供，燕窩及其他副料由乙提供， 貨物稅由乙負擔。乙因無產製設備，將該工作轉委託台芳公 司（以下簡稱丙，亦即本釋憲案聲請人），約定由丙將該膠 原蛋白、燕窩及其他副料等攪拌後充填於乙提供之玻璃瓶並 予封蓋，貨物稅約定由乙負擔，丙應在應繳稅之期日三天前 通知乙。約定之相關代工或銷售價格為：（ 1）依甲乙間之 約定，含貨物稅、燕窩及副料，甲應給付乙每瓶20 元， （2） 依乙丙間之約定，乙應給付丙攪拌、充填封蓋之加工費每瓶 4 元， （3） 另稅捐稽徵機關按甲將系爭燕窩飲料賣給案外人 春天洋行之價金，推算其內容物（即飲料）部分甲之銷售價 格為每瓶 88.41 元。並以每瓶 88.41 元為稅基，按稅率 15% 計算丙之應納貨物稅稅額，每瓶為 11.2 元。 丙為依貨物稅條例第十九條向工廠所在地主管稽徵機 關申請辦理貨物稅產品登記，而向乙索取銷售價格等相關資 料時，乙以涉及成本及配方問題為由而未提供，並對丙表示 報稅問題乙會處理。然事實上嗣後乙並未依貨物稅條例第二 條第二項規定，向主管稽徵機關申請以委託廠商即自己，為 5 納稅義務人 。 後來於甲欲將丙充填封蓋之31,000 瓶系爭燕窩 飲料銷售於春天洋行，經國稅局查獲丙有未申報貨物稅即先 行產製之系爭燕窩飲料之情時，乙始提供相關資料及完稅價 格，要丙申報，以避免代工產品不能出貨。（參照臺灣高等 法院高雄分院九十八年度上易字第一四二號民事判決之理 由六、（一）2.） 本聲請案受託之產製廠商涉案的代工產製數量為 31,000 瓶 ， 每瓶代工費用 4 元 ， 全部代工報酬為 124,000 元 ； 南區國稅局乃依貨物稅條例第二條第一項第二款，認定聲請 人為系爭貨物之納稅義務人，應於貨物出廠時申報繳納貨物 稅。聲請人丙未依規定辦理，違反貨物稅條例第十九條規 定，按甲之銷售價格每瓶 88.41 元，計算丙每瓶應繳貨物稅 11.2 元，故對丙核定補徵稅額 347,393 元，並依同條例第三 十二條第一款規定 ， 按補徵稅額處 10 倍罰鍰 3,473,900 元。 惟就補稅部分，臺灣高等法院高雄分院 98 年度上易字 第 142 號民事判決認定：「上訴人（即乙）於 93 年 9 月被 上訴人（即丙）代工產製 3 萬 1000 瓶膠蛋白原燕窩時，因 未提供此部分貨物之完整資料及完稅價格，致被上訴人未能 辦理產製產品登記，應堪認定。」是以判決乙應對丙給付該 補徵稅額 347,393 元。 貳、委託產製之納稅義務人 一、 貨物稅條例之規定 系爭條例第二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨 6 物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：……二、委託 代製之貨物，為受託之產製廠商。」依該款規定，委託產製 之貨物稅的納稅義務人：原則上為受託之產製廠商。例外為 委託廠商（同條第二項）。本號解釋多數意見認為第一項第 二款規定與法律明確性原則尚無違背。 然該款規定有二個問題：（ 1）貨物稅為單階段之消費 稅。在先後委託數廠商產製的情形，應以哪一個階段之產製 廠商為該款所定之「受託之產製廠商」。（ 2）以受託之產 製廠商為納稅義務人，對於徵納雙方及委託與受託雙方而 言，是否係最為經濟的稽徵方法。 二、 課稅之產製階段的選擇與實質課稅原則 系爭條例第二條第一項第二款關於以受託之產製廠商 為納稅義務人的規定，所以會發生不明確，是因為在多層次 委託產製或多階段委託產製的情形，究竟應以哪一個層次或 哪一個階段之受託產製廠商為納稅義務人，對於各層次或各 階段之受託產製廠商在實務上有難以預見的困難。特別是： 委託廠商先對受託產製廠商表示要申請以自己為納稅義務 人，而後來又反悔的情形，誰該負責未申報應稅貨物之產製 的責任。 財政部九十八年十月二十六日台財稅字第０九八０四 五六四九五０號令釋：「二、貨物稅條例第一條及第二條所 稱『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之 一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」 如前所述，關於本案系爭燕窩飲料之代工或銷售價格，丙之 7 產製封蓋代工費用僅 4 元，乙含燕窩、副料及應給付丙之代 工費合計為 20 元，而甲批給案外人春天洋行的價格為每瓶 88.41 元。亦即該燕窩飲料之附加價值在離開丙之產製階段 後，還節節升高。特別是系爭燕窩飲料是有品牌之飲料，而 其品牌之貼標及包裝成可銷售於消費者之樣態，係由案外人 懋陽公司完成。是故，稅捐稽徵機關選擇丙為完成系爭應稅 貨物之受託產製廠商，卻又認為依系爭條例第十五條，得以 丙之委託廠商（乙）的委託廠商（甲）之銷售價格為丙之貨 物稅的稅基。這顯然背離稅捐客體對於稅捐主體之歸屬所應 遵守的實質課稅原則。衡諸在同為消費稅之營業稅的稽徵， 向有考究真正交易相對人的實務，是該越級歸屬極不尋常。 不但該銷售價格不歸屬於丙，而且在本案當丙要經由乙向甲 取得申報所需之資料及銷售價格 ， 直至案發 ， 亦遭乙所拒絕 。 三、 以受託之產製廠商為納稅義務人與比例原則 系爭條例第二條第二項規定：「前項第二款委託代製之 貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機 關申請以委託廠商為納稅義務人。」該項規定顯示以「受託 之產製廠商」為納稅義務人並非不可讓步之稽徵上需要，然 而卻產生一個陷阱：正如在本聲請案，使委託廠商乙有機會 對受託之產製廠商甲虛與委蛇，先以自己要辦理應稅貨物之 申報為由，拒絕提供為該申報所必須之資料及銷售價格給受 託之產製廠商丙，乙復未如其所言自己辦理該應稅貨物之申 報，嗣後丙被國稅局查獲時，乙才將未向工廠所在地主管稽 徵機關申請辦理貨物稅產品登記即開始產製系爭貨物的責 8 任，推給受託之產製廠商丙（系爭條例第十九條參照），要 其出面補辦登記並補繳應納貨物稅款，以便出貨。雖然甲乙 及乙丙間皆有約定，該貨物稅應由乙負擔，但在丙繳納後， 乙還是對丙主張，因為丙是納稅義務人，所以應由丙負擔。 該爭議一直存在至丙對乙提起民事訴訟，請求給付該貨物稅 稅款，並經台灣高等法院判決丙勝訴，始告確定（參照臺灣 高等法院高雄分院九十八年度上易字第一四二號民事判決 之事實及理由欄第二及第六、（一）2.部分）。 由此可見， 系爭條例第二條第二項規定，顯然不必要的增加徵納雙方、 委託廠商及受託廠商間之爭訟可能性，不符合比例原則關於 為達成同一規範目的，有兩個以上之方法可供選擇時，應選 擇較經濟之稽徵方法的要求。 四、 較經濟之稽徵方法 委託產製之應稅貨物之貨物稅的稽徵，其實可以不規定 受託之產製廠商為納稅義務人，而透過對其課以申報受託代 製契約之義務的方法，來更為有效率並圓滿的達成。 事實上，貨物稅稽徵規則亦已有該配套之申報規定如 下：（1）同規則第十七條規定：「產製廠商受託代製應稅 貨物，依第十五條規定辦理產品登記時，應將委託代製合約 書一併送請主管稽徵機關審查。如委託與代製廠商不在同一 稽徵機關轄境者，受託廠商之主管稽徵機關於核准產品登記 時，並應檢同委託代製合約書及產品登記申請表，通報委託 廠商所在地主管稽徵機關（第一項）。委託廠商依本條例第 二條第二項規定申請為納稅義務人者，應於委託代製合約書 9 載明。委託廠商所在地主管稽徵機關接到前項通報資料後， 應另編訂產品統一編號，通知委託廠商，依規定報繳貨物稅 （第二項）。」（ 2）同規則第五十四條規定：「依本條例 第二條第二項規定，申請以委託廠商為納稅義務人者，受託 代製廠商將應稅貨物交付委託廠商時，應填用臨時運單憑 運。委託廠商應於帳冊表報記錄進銷存情形，併同當月份自 行產製之出廠貨物報繳貨物稅。」（ 3）同規則第七十六條 規定：「產製廠商依前條第一款規定採購之免稅原料，如須 運交其他產製廠商委託代為加工，再運回本廠裝配為應稅貨 物者，應依下列規定辦理：一、購入免稅原料後，再運交受 託廠商代為加工者，應於復運出廠時，逐次自行填用臨時運 單憑運。二、由原料供應商直接運交受託廠商代為加工者， 應於採購原料免稅申請書內載明。該項免稅原料運交加工 時，由受託廠商核符後，於免稅照上加蓋廠商戳記送採購廠 商向主管稽徵機關備查。」以上規定顯示以委託廠商為納稅 義務人並無稽徵技術的困難。且受託之產製廠商遵守同規則 第十七條第一項規定向主管稽徵機關通報，不會遭遇自委託 廠商取得相關資料及銷售價格的困難。此外，縱使有委託多 家廠商多層次或多階段分工之情形，立法機關要基於產製之 分工、製程及各種委託製造關係之考量，明定完成應稅貨物 之產製階段，作為認定完成應稅貨物之基準，亦不會遭遇稅 基計算的困難。 五、系爭條例第二條第一項第二款及第十五條之連結問題 另系爭條例第十五條規定：「產製廠商接受其他廠商提 10 供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條 之規定計算其完稅價格。」該規定與第二條第一項第二款連 結適用後，對於受託產製廠商產生不利的衝擊。又稽徵實務 認為依第十五條，得以「委託廠商之委託廠商」的銷售價格 為受託廠商之貨物稅稅基。該見解經司法判決肯認後，進一 步放大該不利的衝擊。 在多層次或多階段委託產製的情形，即便依系爭條例第 十五條規定，在選擇以後階段之受託產製廠商為納稅義務人 的情形，稽徵實務上主張以其「委託廠商之委託廠商」的銷 售價格為受託廠商之貨物稅稅基，是極為不妥的看法。蓋這 當中不但涉及稅捐客體之實質歸屬的錯置，而且受託廠商在 申報義務的遵守上，還會遭遇其「委託廠商之委託廠商」的 銷售價格之信息的取得困難；在繳納義務的遵守上，亦會遭 遇轉嫁的困難。在稅制的規劃上，立法機關應該避免誘發此 種情勢，增加徵納雙方及上下游企業間之爭訟或紛爭。 系爭條例第二條第一項第二款所以對於受託產製廠商 特別帶來難以承受之重，係因系爭條例第十五條的規定，然 因聲請人未將第十五條聲請為解釋標的，所以，該核心問題 隱而不彰，未獲釐清。 參、應稅貨物之規定是否明確 按司法院釋字第六五０號解釋理由書：「憲法第十九條 規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅 捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租 稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 11 權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定 時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規 範 ， 迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號 、 第六二０號、 第六二二號、第六四０號解釋參照）。」 查系爭條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製 之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從 價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五」。 本號解釋認為該項規定中有關清涼飲料品之規定，與法律明 確性原則尚無不合。 該項規定之適用有二點疑問：1.何謂清涼飲料品，2.何 謂其他飲料品。 該項規定並未就「清涼飲料品」予以定義。而本號解釋 認為：「所謂『清涼』者，乃相對之概念，並非與溫度有絕 對關連，而市售此類飲料種類眾多，立法者實無從預先鉅細 靡遺悉加以規定。消費者於購買飲料品後，開封即可飲用， 凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，此非受規範者所不 能預見，與法律明確性原則尚無不合。」該闡釋中所謂「相 對之概念」，究竟與什麼相對？由該釋義可歸納出之共同特 徵為：「開封即可飲用」。本號解釋並認為「凡符合此一特 性者，即屬於清涼飲料品」。「開封即可飲用」只是封裝飲 料在包裝上的特徵，而飲料品清涼與否並不取決於其包裝， 而取決於液體之溶質，亦即其內容物的性質對於人之生理的 作用。例如太甜或太鹹都不解渴。其實正如系爭條例第八條 第三項第一款對於第一項所稱設廠機製之定義：「設有固定 製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶 （盒、罐、桶） 12 固封者」一樣，「開封即可飲用」只在於描述其包裝方便消 費者飲用，沒有關於品質屬性的訊息。是故，以「開封即可 飲用」為依據定性「清涼飲料品」，有以不相干之屬性論證 的邏輯謬誤。在此理解下，本號解釋關於「本條例第八條第 一項規定中有關清涼飲料品之規定，與法律明確性原則尚無 不合」的看法，尚有再予妥適論證的必要。 至於何謂「其他飲料品」？同條第一項第一款之稀釋天 然果蔬汁及同條第二項合於國家標準之純天然與濃縮果、蔬 菜汁（漿）非這裡所稱「其他飲料品」，因有明文依據，固 無疑問。但是否非屬上開飲料品者即屬其他飲料品？對此財 政部在其歷年函釋中並未表示意見。而僅在財政部七十九年 十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函示：「二、設 廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）台財稅第三 六二八六號函及（74）台財稅第二四七七九號函規定之原 則，應查明其內含固體量是否達到百分之五十，其內容量如 未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之十五貨 物稅。」準此，設廠機製之飲料品，內含可供飲用及食用之 液體與添加物，應否課徵貨物稅，以該項飲料品是否「內含 固體量達到百分之五十」作為認定標準 。 本號解釋認為 ：「此 係由主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個 案中具體判斷，該認定標準符合社會通念對於飲料品之認 知，與一般法律解釋方法無違，尚不違反租稅法律主義之意 旨（本院釋字第六三五號、第六八五號解釋參照）。另財政 部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一 號函謂：『廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例 第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。』乃屬主管 機關循上開七十九年函釋認定飲料品之標準，就燕窩類飲料 13 是否為清涼飲料之解釋性函釋，符合社會通念關於清涼飲料 品概念之認知，亦未違反租稅法律主義。」上開函示的規範 性質屬於行政規則。然以固體量比例為標準認定一件食品是 否還屬於飲料品，固有意義，但因其認定之結果即決定一件 食品是否為系爭條例第八條第一項第二款所定之應稅貨 物 ， 且縱使固體含量僅有1%的出入 ， 該飲料品亦有究為 「應 稅貨物」或「不應稅貨物」的差別，所以，其規範內容是否 得以行政函釋（行政規則）為其規範基礎，尚有疑義。蓋似 此關於應稅貨物（稅捐客體）之認定標準及其應適用之稅率 的規定，已是稅捐債務之構成要件的基礎規定，而非單純之 解釋性函釋。特別是：本號解釋以「社會通念」支持下述觀 點：「就燕窩類飲料是否為清涼飲料之解釋性函釋，符合社 會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主 義。」蓋燕窩是比人蔘還貴之中藥補品，即使用來治病，都 非一般人負擔得起。因此，沒飲過燕窩飲料的人較之飲過燕 窩飲料的人 ， 何止千倍 。 在此生活背景下 ， 如何能夠歸納出： 有社會通念認為燕窩飲料是一種清涼飲料品。如無關於社會 通念的存在及其內容的論證，不適合以社會通念為論據。 衡諸前開見解，系爭條例第八條第一項第二款關於「其 他飲料品」之規定，有構成要件不夠明確的問題。實務上因 此以行政函釋填補因不明確所造成之構成要件的漏洞，有以 行政規則替代法律或法規命令作為課稅依據的情事，違反稅 捐法定主義（租稅法律主義）。 貨物稅條例第八條應儘可能以比較明確的語法規定。例 如： 設廠機製固封飲料品類之課稅項目及稅率如左： 14 一、 稀釋天然果蔬汁、豆漿、米漿、稀釋奶汁、茶、 咖啡及其混合汁液，從價徵收百分之八。 二、 含碳酸氣、人工甘味、燕窩、哈士膜、綠豆湯、 花生湯及其他固形量低於百分之五十，不含酒精 的含水飲料品，從價徵收百分之十五。 前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果 漿、濃縮果汁、純天然蔬菜汁及純奶免稅。 國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。 肆、 消費稅之漏稅罰的裁量 本號解釋認為：「八十六年五月七日修正公布，九十一 年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款規定：『納 稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自 產製應稅貨物出廠者。』（九十八年十二月三十日修正為一 倍至三倍罰鍰）上開規定係對納稅義務人未依法辦理廠商登 記及產品登記，即自行產製應稅貨物出廠而逃漏稅捐所為之 處罰，具漏稅罰性質。其按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰， 乃為防止漏稅，以達正確課稅之目的，尚未逾越立法裁量範 圍，與憲法比例原則並無牴觸。」本號解釋沒有緣於聲請案 之情節，而注意到：1、如有因為像系爭條例第二條第一項 第二款這種規定 ， 以受託之產製廠商為納稅義務人 ， 並以「委 託產製廠商之委託產製廠商」的銷售價格為受託之產製廠商 的稅基，以致引起遵守相關規定之障礙及轉嫁困難時，是否 還適合對納稅義務人課以漏稅罰，特別是在該條規定修正 15 前，一開罰就是十倍，是否合理？深值國人深思。2、立法 機關是否應為一般性的檢討，在銷售稅（消費稅）之罰則， 避免所制定之規定，發生漏稅罰之處罰總額高出納稅義務人 之銷售金額的情形。亦即其稅捐罰則的規範模式，在漏稅罰 應一般的改為：「……按所漏稅額處若干倍之罰鍰，但在銷 售稅（消費稅）不得超過其銷售金額；在所得稅不得超過其 所得額。因交易相對人的事由而有遵守相關規定之困難或在 繳稅前交易相對人拒絕接受轉嫁者，免罰。」 比例原則在稅捐罰則之適用，尚待各方賢達，仔細檢討 演進。 ### 6. 羅大法官昌發提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=442473) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：全面反對：明確性、平等原則、租稅法律主義與比例原則之合憲認定均有斟酌餘地。 > **核心主張**：憲法第十九條不僅要求以法律課稅，且要求課稅要件明確，租稅立法違反法律明確性即同時違反租稅法律主義。明確性的要求程度雖因法律領域與規定性質而異，但都必須達到基本的、必要的明確程度；技術性或細節性事項固可由主管機關發布命令補充，惟依釋字第六七六號、第六五七號解釋意旨，凡直接影響人民權利義務、涉及財產權限制者，即非技術性或細節性事項。就裁罰部分，釋憲機關對漏稅罰固可容許較高的立法裁量，但不能因某一規定屬漏稅罰即認立法者享有完全裁量空間，漏稅行為有的接近違反行為義務、有的屬惡性漏稅，性質不能一概而論，否則罪責之間將嚴重失衡。多數意見除區分漏稅罰與行為罰外，未將行為造成的危害、行為所獲利益、處罰性質與處罰額度納入權衡。本件聲請人僅從事填充與裝瓶的代工，代工所得甚為有限，其未辦登記係因法律對委託代製下產製廠商的概念界定不明所致，補繳稅額三十四萬餘元已遠超其代工所得，罰鍰卻達十倍三百四十餘萬元。 > **與多數意見的差異**：多數意見對四項爭點全部作成合憲認定，本意見書認為均有斟酌餘地。就裁罰部分，多數以處罰屬漏稅罰、目的在防止漏稅為唯一理由，本意見書認為此一形式分類不足以正當化處罰額度，須另行權衡危害、獲利與罰度。本意見書並指出本件是法律未能跟上經濟社會變遷、立法機關遲不作為而釋憲機關未適時糾正的典型。 1 釋字第六九七號解釋不同意見書 大法官 羅昌發 本號解釋多數意見認為貨物稅條例第二條第一項第二 款所規定「委託代製之貨物」納稅義務人為「產製廠商」， 以及同條例第八條第一項以「清涼飲料品」作為課徵貨物稅 客體，均與法律明確性無違；並認為同條例第八條僅對「設 廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」 之清涼飲料品課徵貨物稅，並不違反憲法第七條平等原則； 且認為財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅字第七 九０三六七三二四號函（以下簡稱「系爭函釋一」）以內含 固體量是否達百分之五十作為飲料品認定標準，以及財政部 八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號 函（以下簡稱「系爭函釋二」）以燕窩類飲料屬上開條例第 八條第一項之應稅飲料品，均不違背租稅法律主義；又認為 八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日實施之貨物 稅條例第三十二條第一款（以下簡稱「舊貨物稅條例第三十 二條」）所規定納稅義務人有未依第十九條規定辦理登記， 擅自產製應稅貨物出廠者，「除補徵稅款外，按補徵稅額處 五倍至十五倍罰鍰」（該條之除罰標準已於九十八年十二月 三十日修正為一倍至三倍罰鍰），與憲法比例原則並無牴 觸。本席認均有斟酌之餘地。本件為法律無法跟上經濟社會 變遷，導致人民遭受不利益，且立法機關遲不作為，而釋憲 機關未能適時糾正的典型例子。如以本件個案情形觀之，其 不合理的結果甚為明顯。爰提出不同意見書如後。 2 壹、有關法律明確性部分 一、憲法第十九條與法律明確性的要求： （一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」 此條一方面設定人民的基本義務，另一方面亦設定國 家對人民課徵稅捐時所須遵守的基本規範。亦即國家 必須以法律作為基礎，始能對人民課以納稅義務；如 法律並無課徵之規定，人民即無納稅之義務。此即一 般所稱之「租稅法律主義」。依本院解釋，租稅法律 主義係要求以法律就納稅主體、租稅客體、稅基、稅 率、納稅方法及稅捐期間等租稅構成要件，以法律加 以明定（釋字第五九七號解釋參照）。且在租稅法律 主義之下，法律所規定之課稅要件，必須明確。如租 稅立法違反法律明確性，自然亦屬違反租稅法律主 義，並因而構成憲法第十九條之違反。 （二）法律明確性要求的程度之分：不同領域的法律、不同 性質的規定、不同經濟社會背景下的規範，明確性程 度高低的要求，或有不同，然其均應達於基本的（必 要的）明確程度（necessary degree of certainty）： 1. 不同法律領域的情形 ： 例如對於刑事處罰或其他侵 害人民重大基本權利的規定所要求的法律明確 性 ， 程度上或許高於許多其他法律 。 然此並非謂其 他法律可以容許基本的不明確 ， 導致適用法律發生 疑義的情形 。 倘若法律規定未能達於基本的明確程 度，該法律規定之正當性即應受質疑。 2. 不同性質規定的情形：實體性的事項，與技術性 或細節性的事項 ， 憲法所要求的明確性 ， 自然可能 3 有所差異 。 實體事項固須以明確的法律規定 ， 始符 合法律明確性的要求 ； 然如屬技術性或細節性的事 項 ， 而法律未能明確規定者 ， 得由主管機關以發布 命令之方式補充 （本院釋字第四四三號 、 第六二０ 號、第六二二號、第六四０號、第六五０號解釋參 照） 。換言之，倘係技術性或細節性的事項，法律 未明確規範 ， 應不違反明確性的要求 。 所謂技術性 或細節性之事項 ， 顯然不包括直接影響人民權利義 務關係之事項 。 例如釋字第六七六號解釋即謂 ， 涉 及人民財產權之限制 ， 自非純屬技術性或細節性事 項 。 釋字第六五七號解釋亦謂 ， 關於營利事業應將 帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入 ， 增 加營利事業當年度之所得及應納稅額 ， 顯非執行法 律之技術性或細節性事項。 3. 不同經濟社會背景的情形：在社會關係較單純、 經濟活動較不多樣 、 科技未高度發達之前 ， 較為簡 略的法律規定 ， 或許可以達到基本的明確程度 。 然 社會關係漸趨複雜 、 經濟活動愈趨多樣 、 科技愈來 愈為發達的情形下 ， 同樣的法律內容 ， 適用上可能 產生高度的不確定或不明確的結果 。 故法律規範是 否符合明確性之審查 ， 即應隨時空環境之變遷 ， 而 有不同的結論。解釋憲法的機關在作成憲法解釋 時，針對相同的規範，在不同的時空環境下，有違 憲與否的不同解釋 ， 亦甚為自然 。 立法者之立法進 度，如單純無法趕上社會、經濟與科技發展，可能 不構成違憲 。 但如果立法拖延 ， 任令已經發生適用 窒礙的情形延續 ， 則有違憲之虞 。 由於時間的經過 4 及立法的遲延使原來不違憲的情形轉變成為違 憲 ， 亦有前例 。 如本院釋字第三一八號解釋對夫妻 所得合併計算稅額的情形 ， 僅要求立法機關檢討改 進 ， 然針對同樣問題 ， 在釋字第六九六號解釋則直 接宣告其規定為違憲。另如違警罰法 （已廢止） 規 定由警察官署裁決拘留 、 罰役等對於人民人身自由 之處罰 ， 經本院釋字第一六六號解釋認應儘速改由 法院依法定程序為之 ； 惟立法機關延遲十年後仍未 予修正 ， 釋字第二五一號解釋乃再以定期失效方式 將其宣告違憲。 （三）法律明確性的判斷基準：本席認為，法律規定之內容 所應達到的基本明確程度，應以法律解釋方法加以判 斷。如依法律條文之表面文義（plain meaning ）或其 通常含意（ordinary meaning） 、體系解釋及以立法目 的為基礎而為解釋，仍可能導致多數而歧異的結果， 而無法獲致單一的合理結論時，則其明確程度並未達 於基本的要求。本院釋字第五二一號解釋及本解釋理 由第一段，係以抽象概念之意義非難以理解、且為一 般受規範者所得預見，並得經由司法審查加以確認 者，即認與法律明確性無違。其以「非難以理解」、 「為一般受規範者所得預見」、「得經由司法審查加 以確認」等三項因素作為法律明確性與否之判斷要 件，應有斟酌之餘地。蓋其中「得經由司法審查加以 確認」之要件並不明確。而「非難以理解」及「為一 般受規範者所得預見」 二要件係以受規範者主觀狀態 作為認定基礎；然主觀要件，涉及界定之不明確與實 際認定之困難。在界定方面，究竟何者屬於受規範之 5 對象（是否包括直接與間接受規範者），其範圍可能 並非完全明確；在認定方面，究竟應有如何比例的受 規範者得以預見或理解，始得稱為明確，以及究竟應 以何種證據證明有此比例之受規範者得以預見或理 解，亦均有斟酌之餘地。本席認為，法律規範明確與 否，應有客觀之判斷基礎。此客觀之基礎即為法律解 釋的原則。如法律條文表面文義及通常含意之下，並 依體系解釋及目的解釋，仍可能導致多數而歧異的結 論，在客觀上應屬不明確，而有違憲疑慮。 二、貨物稅條例第二條第一項第二款所規定「委託代製之貨 物」納稅義務人為「產製廠商」及同條例第八條第一項 所規定「清涼飲料品」，違背法律明確性之理由： （一）貨物稅條例第二條第一項第二款所規定「委託代製之 貨物」納稅義務人為「產製廠商」部分：現代經濟活 動遠較以往複雜而多樣，產品之生產與銷售過程之分 工型態，亦甚為多元。某項最終產品可能經由多數廠 商提供重要原料、製程、技術、組裝或混合、重要包 裝等等。在涉及一人委託多數人或數人層層委託製造 貨物的情形，究竟全部參與者均屬本條項所稱之「產 製廠商」，抑或僅有最後階段之參與者為「產製廠 商」 ，抑或將產品最終實質轉型成為出售之產品者為 「產製廠商」，甚至或係將產品附上其商標者為「產 製廠商」，以今日經濟活動型態觀之，已完全無法由 法條字面文義或其通常含意，以及由體系解釋及目的 解釋，而獲得單一的合理結論。其不具備基本的明確 性，甚為明顯。 6 （二）同條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」部分：多 數意見認為凡購買者開封即可飲用者即屬清涼飲料 品，故無不明確情形。然由法條字面文義或其通常含 意解釋，清涼飲料品應指清涼品；惟多數意見認為與 溫度無絕對關聯。且文義上，飲料品應屬直接飲用 者；惟如後所述，主管機關認為固體成分未超過百分 之五十者，仍可構成飲料品（按有固體成分，常須咀 嚼，而非直接飲用）。凡此解釋上的歧異，在在均顯 示，貨物稅條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」 完全無法由法條字面文義或其通常含意，以及由體系 解釋及目的解釋，而獲得單一的合理結論。其不具備 基本的明確性，亦甚為明顯。 （三）貨物稅條例第二條第一項第二款所規定之「產製廠商」 涉及納稅主體之確認；同條例第八條第一項所規定 「清涼飲料品」則涉及納稅客體的確認。兩者顯均非 技術性或細節性之事項。其明確性的要求顯然不應過 度放寬。 （四）貨物稅條例在數十年前立法之初，係社會及經濟活動 較為單純的年代， 1有關產製廠商及清涼飲料品的規 定，固然較可能客觀認定其符合法律規範明確性之要 求。然隨時空環境之變遷，經濟活動複雜而多樣的進 1 查貨物稅條例第 2 條第 1 項第 2 款就 「委託代製之貨物」 之貨物稅納稅義務人明定為 「產製廠 商」之規定，係於民國 79 年 1 月 24 日該條例全文修正時始增訂，並沿用至今。 而同條例明定 「飲料品」 為應課徵貨物稅之貨物，雖始於35 年 8 月 16 日國民政府制定公布該 條例之初（列於第 3 條），惟最初所定義之「飲料品」係指「凡汽水、果子露汁、果子露水等均 屬之」。43 年 7 月 10 日修正為「凡汽水果子露及其他設廠機製之飲料品均屬之」，開始就飲料品 加入「設廠機製」之定義。至51 年 8 月 14 日該條例全文修正時，改列於第 4 條，其內容為「凡 設廠機製之汽水、果子露、果子汁及其他類似之清涼飲料品均屬之」，復增加「清涼飲料品」之 要件。其後於61 年 7 月 26 日該條再經修正為 「凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。合於國家標準 之天然果汁 、 果漿 、 濃糖果漿 、 濃縮果汁及蔬菜汁免稅 。 」 而與現行第8 條規定之基礎大致相同。 7 展，該等規定卻未回應此種社會現實。如釋憲機關仍 未能適時糾正，將導致人民遭受嚴重的不利益，且將 等同於變相鼓勵立法怠惰，其不合理的結果甚為明 顯。現代經濟活動與社會背景，已不容許此種不明確 的情形繼續存在，導致人民對法律規範及法條解釋無 從客觀理解。釋憲機關在此種時空環境變遷下，宣告 該等規定為違憲，應為必然的結果。 貳、有關租稅法律主義部分 一、如前所述，租稅法律主義係要求以法律就納稅主體、租 稅客體、稅基、稅率、納稅方法及稅捐期間等租稅構成 要件，以法律加以明定。換言之，是否應以法律規定， 係以是否屬於租稅構成要件而定 。 僅在屬於技術性或細 節性的事項，始得在法律未明確規定情形下，由主管機 關以發布命令之方式補充 ， 而可不被認為係違反法律明 確性的要求。而所謂技術性或細節性之事項，顯然不包 括直接影響人民權利義務關係之事項。 二、系爭函釋一以內含固體量是否達百分之五十作為飲料品 認定標準，違反租稅法律主義之理由： （一）飲料品究竟可以含多少比例的固體量，涉及租稅客體 的重要租稅構成要件，且屬直接影響人民權利義務關 係之事項；並非技術性或細節性規定。顯非屬主管機 關得自行以函釋予以裁量、界定的事項。 （二）多數意見認為此一函釋符合社會通念對飲料品的認 知，而與一般法律解釋方法無違。然如前所述，由文 義而言，飲料品應屬直接飲用者。如有固體成分，既 須咀嚼，即非屬直接飲用。以函釋方法將有固體成分 8 未超過百分之五十者，認屬飲料品，並非在貨物稅條 例第八條第一項所規定「清涼飲料品」字面文義及其 通常含意之範圍。其解釋已經超過法律文義的範圍， 自與租稅法律主義有違。 三、系爭函釋二以燕窩類飲料屬應稅飲料品，違反租稅法律 主義之理由： （一）含有燕窩之液態食品究竟是否屬飲料品，涉及前述含 固體成分者是否屬於飲料品的問題，以及燕窩本身在 屬性上，究為一般飲料品，抑或具有健康效益的食品 的問題。此亦涉及界定租稅客體的重要構成要件，且 屬直接影響人民權利義務關係之事項，而非單純技術 性或細節性事項。 （二）多數意見認為此一函釋亦符合社會通念對飲料品的認 知，與一般法律解釋方法無違。然如前所述，由文義 而言，飲料品應屬直接飲用者；是否包括有固體成分 且須咀嚼之液態食品，已有疑問；且「清涼飲料品」 之字面文義及其通常含意範圍，是否可以包括具有健 康效益的液態食品，亦顯有疑義。主管機關此項函釋 之解釋，已經超過法律文字所涵蓋的範圍，自亦應認 其有違租稅法律主義。 叁、有關平等原則之部分 一 、 多數意見認為貨物稅條例第八條第一項僅對「設廠機製」 之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」之清 涼飲料品課徵貨物稅，不違反憲法第七條平等原則。其 僅有之理由在於非設廠機製之飲料品產量有限 ， 對其課 徵貨物稅，不符稽徵成本；立法者對設廠集中生產而產 9 量較大者課徵，係基於國家經濟與財政政策考量，並非 恣意。然此項見解應大有斟酌的餘地。 二、憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、 種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」本條雖提及 禁止差別待遇之原因包括「男女、宗教、種族、階級、 黨派」 ；然因所列原因之外之其他因素而受有差別待遇 者 ， 顯亦屬該條保護之範圍 。 本件貨物稅條例僅針對「設 廠機製」之產品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」者 課徵貨物稅，造成歧視有「設廠機製」之廠商之結果， 理由如下： （一）如同本席於釋字第六九二號解釋所提出之協同意見書 所述，憲法第七條所要求的平等權目的在禁止對相同 或類似情形，而給予差別的待遇。故差別待遇的構成 要件有二 ： 其一 ， 必須被比較的情形為 「相同」 或 「類 似」。其二，必須人民所受之待遇有所差異（亦即有 法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇）。 （二）本件涉及被比較的兩種情形顯然「類似」：「設廠機 製」之清涼飲料品與「非設廠機製」之清涼飲料品， 在物質上及物理特性上可以完全相同，或極為相近； 在市場上亦顯然有競爭甚至高度的替代關係。雖然 「非設廠機製」之產品數量較少，然在飲料店專賣店 或連鎖店之情形，產量未必有限；且「設廠機製」與 否並不影響二者在市場上的競爭及替代關係。 「設廠 機製」之清涼飲料品與「非設廠機製」（特別是市場 上相當普遍的連鎖飲料店）之清涼飲料品課稅與否， 顯屬可以做為比較對象「類似」之情形。 10 （三）本件情形有事實上差別待遇之結果：貨物稅雖屬於對 貨物課徵之間接稅，負責繳納者理論上可以將稅額轉 嫁給購買者，然實際情形是否均能有效轉嫁，並非毫 無疑問。並且縱能轉嫁，由於其產品必須負擔貨物 稅，故產品價格必然因此提高；其產品在價格上之競 爭力自然降低。相較於無庸繳納貨物稅之同類產品生 產者（即「非設廠機製」者）在市場上可以較有效的 從事價格競爭，就「設廠機製」之清涼飲料品課徵貨 物稅，對其生產者而言，顯然造成事實上差別待遇的 結果，因而明顯違反憲法第七條平等權之情形。 三、憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除 為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或 增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本條 所規定限制自由權利之前提，為須以法律為之 （某些情 況下，亦得以法律明確授權之命令為之） 。如非以法律 為之，無論其理由如何正當，均無法通過憲法第二十三 條之檢視。在確定有法律作為基礎之前提下，尚須進一 步檢視本條所列舉 「為防止妨礙他人自由、避免緊急危 難、維持社會秩序或增進公共利益」之要件，以及本條 之「必要」的要件。針對必要性及所列舉之要件，本席 認為，在憲法第二十三條之下，任何限制或影響憲法權 利的措施，應先確認有無「為防止妨礙他人自由、避免 緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形。如 其情形非為此等目的之一 ， 則顯然無法通過憲法第二十 三條的檢視。在通過此項檢視之後，應再進一步依該條 所規定「必要」之要件，予以審查。故憲法第二十三條 屬兩階段的檢視審查過程。而「必要」與否的認定，係 11 一種衡量與平衡各種相關因素的過程（ a process of weighing and balancing a series of factors），包括某種規 範「所欲防止妨礙的他人自由」、 「所欲避免的緊急危 難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利 益」 的相對重要性，該規範對於所擬達成的目的可以提 供的貢獻或功能 ， 以及該規範對憲法上權利所造成限制 或影響的程度等。在權衡與平衡此等因素之後，憲法解 釋者應進一步考量客觀上是 否存有「較不侵害憲法權 利」 的措施及方法存在 （參見本席於釋字第六九二號解 釋所提出之協同意見書 、 釋字第六九三號解釋之部分不 同意見書及釋字第六九六號協同意見書之闡述） 。此種 分析方法不但較符合我國憲法體制 ， 且容許釋憲者依據 客觀因素進行實質的價值判斷與利益衡量 ， 而有其客觀 性。本件情形，本席認為並不符合「必要」之要件： （一）針對系爭規定「所欲增進的公共利益」的相對重要性 而言：多數意見認為「非設廠機製」之清涼飲料產量 有限，不符稽徵成本。然實際上，從國人飲食生活習 慣觀之，連鎖商店以非設廠機製之方式製造與銷售清 涼飲料品，在市場上可以占有相當比例，產量絕非有 限。多數意見另認為立法者選擇對設廠機製之清涼飲 料品課徵貨物稅，係基於國家經濟與財政政策考量。 然抽象的經濟與財政政策考量，並非可得確認與衡量 之公共利益，並不足以構成可以支持剝奪人民平等權 之實體基礎。 （二）系爭規定對於所擬達成的目的可以提供的貢獻或功 能：不對「非設廠機製」之飲料品課徵貨物稅，固然 可以減少課徵成本。然其究竟可以減少何種程度，主 12 管機關並無具體說明。 （三）系爭規定對憲法上權利所造成限制或影響的程度：憲 法平等權為人民最重要權利的一種。允許對平等權的 直接侵害，自須有較強的正當性基礎。多數意見僅以 立法者並非恣意，作為合憲結論的重要依據，尚有斟 酌之餘地。 （四）客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施及方法： 較不侵害平等權的措施，包括不區分是否為設廠機 製，而對清涼飲料品一律課徵相同的貨物稅，或一律 取消貨物稅之課徵。縱使採行前者之措施，主管機關 對「非設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，亦並非 毫無有效的稽徵方法。 四、基於本件「所欲增進的公共利益」的相對重要性並不明 顯 ； 且基於系爭規定對憲法所保護之平等權所造成衝擊 甚為明確；並且如欲達成此等目的，確有其他「較不侵 害憲法權利」 的稅制或稅務措施存在；應認系爭規定並 不滿足憲法第二十三條所規定之「必要」要件。而應認 為貨物稅條例第八條第一項僅對 「設廠機製」 之清涼飲 料品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」之清涼飲料品 課徵貨物稅，屬違憲之規定。 肆、處罰過苛之部分： 一、聯合國公民與政治權利國際公約 （International Covenant on Civil and Political Rights (ICCPR)） 第七條規定： 「任 何人均不受凌虐或殘酷、不人道或羞辱的待遇或處 罰···。」 （“No one shall be subjected to torture or to cruel, 13 inhuman or degrading treatment or punishment…” ）我國 已透過「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利 國際公約施行法」 施行該公約。雖該施行法在我國國內 屬於法律位階 ， 然在我國法律體系內納入並執行國際人 權公約 ， 亦可證明我國對於該公約所承認之人權普世價 值，有明確且直接之肯定。其內容自得做為解釋我國憲 法基本權利內涵之重要考量依據 。 本席曾於本院釋字第 六九四號解釋所提出之部分協同 、 部分不同意見書及第 六九六號解釋所提出之協同意見書中闡述此項意旨。 二、此公約雖對所謂「殘酷處罰」並未有所界定，然其文義 顯然不限於禁止就生命刑與自由刑所施以之殘酷處 罰。又該公約雖然對如何程度始構成「殘酷」並未列有 衡量之因素，然本席認為與行為人、行為及處罰內涵等 一切相關因素均應納入衡量 。 美國憲法增補條文第八條 規定： 「不得要求過度之保釋金，亦不得科處過度之罰 款，更不得施以嚴苛且不合常情之處罰。」 (Excessive bail shall not be required, nor excessive fines imposed, nor cruel and unusual punishments inflicted.) 美國聯邦最高 法院在 United States v. Bajakajian 一案中，針對某項罰 款是否構成「過度之罰款」（excessive fine ），並因而 違反其憲法增補條文第八條之規定 ， 認其關鍵係在是否 與其觸犯法律之行為有重大違反比例原則之情形 （grossly disproportional to the gravity of a defendant's offense） 2 ，亦可為我國釋憲之參考。 三、由我國憲法體系而言，科處罰鍰本身，係屬對人民財產 權的剝奪。其處罰是否過當，自仍應依前述憲法第二十 2 524 U.S. 321 (1998) , at 334. 14 三條所列各項因素而為判斷。本席認為尤應著重 「所欲 增進的公共利益」及對受處罰者財產權所造成影響之程 度等因素。在此等因素之下，行為人行為的性質、行為 所造成的危害、行為所獲得之利益、處罰之性質、處罰 之額度等，均應為判斷考量之要件。 四、舊貨物稅條例第三十二條規定納稅義務人有「未依第十 九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者」 ， 「除 補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰」 。多數 意見認其未違憲之唯一理由 為該項處罰屬漏稅罰之性 質，目的在防止漏稅。誠然釋憲機關對於漏稅罰之處罰 額度應容許較高的立法裁量權限 ， 對行為罰之處罰額度 則應設定較低的裁量空間； 然不應謂凡屬漏稅罰之規 定，不問其處罰額度高低，均有憲法上的正當性。區別 漏稅罰與行為罰，僅屬釋憲機關應考量之因素之一。某 些漏稅行為在性質上接近違反行為義務 ， 有些則屬惡性 之漏稅行為。其違反規範之行為性質不能一概而論。如 因某一處罰規定屬漏稅罰之性質 ， 即容許立法者有完全 的立法裁量空間，將可能使「罪」與「責」之間嚴重失 衡。更何況，除行為的性質究竟屬於漏稅罰或行為罰之 外，多數意見並未將行為所造成的危害、行為所獲得之 利益、處罰之性質、處罰之額度等納入權衡的範圍，以 作為考量舊貨物稅條例第三十二條有關「按補徵稅額處 五倍至十五倍罰鍰」是否違憲的因素 ， 尚有斟酌的餘地 。 五、以本件聲請人的情形而論，聲請人參與相關產製之過 程，僅屬代工之性質，其行為僅包括貨物之填充與裝瓶 之工作，代工所得甚為有限。聲請人未依貨物稅條例第 十九條之規定辦理登記而「擅自產製應稅貨物出廠」， 15 顯係由於法律對委託代製下之 「產製廠商」 概念界定不 明所致。聲請人應補繳之稅額僅為三十四萬餘元 （此項 金額已經超過聲請人代工之所得甚多） ，其受處罰之額 度卻為該稅額十倍之鉅額罰鍰 ， 總金額達三百四十餘萬 元。在此等情形下，如認為舊貨物稅條例第三十二條有 關 「按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰」 之處罰規定仍可 通過憲法之檢視，而無「過度」或｢過苛｣之情形，與本 席之法律感情實有相當巨大的落差。 ## 相關法條 - [[中華民國憲法第7、19、23條]]（版本 36.01.01） - [[司法院釋字第521號解釋]] - [[司法院釋字第635號解釋]] - [[司法院釋字第685號解釋]] - [[貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款、第19條、第8條第1項、第2項、第3項]]（版本 106.01.18） - [[貨物稅稽徵規則第10條、第15條、第17條第1項、第18條]]（版本 104.07.10） - [[貨物稅條例第32條第1款]]（版本 86.05.07） - [[貨物稅條例第32條]]（版本 98.12.30） - [[財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九０三六七三二四號函]] - [[八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號函]] - [[七十四年十一月十四日台財稅第二四七七九號函]] - [[七十二年九月六日台財稅第三六二八六號函]] - [[財政部九十八年十月二十六日台財稅字第０九八０四五六四九五０號令]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：貨物稅委託代製納稅義務人、清涼飲料品課稅及未登記漏稅重罰，均屬合憲。 **爭點拆解** 受託產製飲料的廠商被稽徵機關認定為貨物稅納稅義務人，補稅並處罰鍰，因而爭執貨物稅條例及財政部函釋違憲。爭點分成四層：委託代製時以「受託之產製廠商」為納稅義務人，在多家廠商分工的情形下是否夠明確；「設廠機製之清涼飲料品」的課稅範圍是否明確，且僅對設廠機製者課稅而放過非設廠者，是否構成不平等；財政部以內含固體量是否達百分之五十作為飲料品認定標準、並認燕窩類飲料屬應稅飲料，有無逾越租稅法律主義；未依規定辦理登記擅自產製出廠者按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，是否過苛。 **結論與理由** 四項爭點全部合憲。關於納稅義務人，解釋認為受託廠商依貨物稅條例第十九條及稽徵規則負有廠商登記、產品登記及送審委託合約的協力義務，即使條文未明定何一階段的受託廠商負繳納義務，仍可依貨物類型特徵與產製過程認定，屬產製前所能預見且可經司法審查確認，與法律明確性原則無違。關於清涼飲料品，「清涼」是相對概念、市售種類眾多，立法者無從鉅細靡遺規定，以開封即可飲用為特性即屬之，並非受規範者所不能預見；只對設廠機製者課稅，是因非設廠者以手工調製、產量有限、課稅不符稽徵成本，且貨物稅本以設廠集中生產、標準化大量生產者為課徵對象，屬經濟財政政策考量而非恣意，不違反憲法第七條平等原則。兩則財政部函釋屬主管機關本於職權作成的解釋性函釋，認定標準符合社會通念且與一般法律解釋方法無違，不違反租稅法律主義。五倍至十五倍罰鍰具漏稅罰性質，為防止漏稅、達成正確課稅之目的，未逾越立法裁量，不牴觸比例原則。解釋另作兩處警告性宣示：委託多家廠商分工時，立法機關宜明定完成應稅貨物的產製階段作為認定受託廠商之依據；飲料品是否應稅的認定標準，有無必要由法律或法規命令規定，相關機關宜適時檢討改進。 **在體系中的位置** 這是一則以租稅法律主義為軸、同時處理法律明確性、平等原則與比例原則三項審查的稅法解釋，四個爭點全部通過審查但附加兩項檢討要求，屬合憲加警告的典型作法。明確性標準沿用釋字第五二一號解釋所立的「意義非難以理解、受規範者所得預見、可經司法審查確認」三要件。對財政部函釋的容許性則援引釋字第六三五號、第六八五號解釋，維持解釋性函釋若不逾越一般法律解釋方法即不違反租稅法律主義的立場。