--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第703號" 案名: "財團法人醫院固定資產支出提列折舊案" 公布日期: "2012-10-05" 公布日期_民國: "101年10月05日" 院令字號: "" 爭點: "公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？" 相關法條: ["中華民國憲法第19條", "司法院釋字第399號解釋", "司法院釋字第576號解釋", "司法院釋字第582號解釋", "司法院釋字第620號解釋", "司法院釋字第622號解釋", "司法院釋字第640號解釋", "司法院釋字第664號解釋", "司法院釋字第674號解釋", "司法院釋字第675號解釋", "司法院釋字第692號解釋", "司法院釋字第698號解釋", "所得稅法第4條第1項第13款", "所得稅法第24條第1項", "八十三年十二月三十日修正發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款", "財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議1及決議3"] 意見書篇數: 8 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310884" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:42+0800" --- # 釋字第703號【財團法人醫院固定資產支出提列折舊案】 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310884) · 公布 101年10月05日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議1與3，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。 ## 理由書 **（1）** 　　本件聲請人主張最高行政法院九十六年度判字第一八六二號判決、臺北高等行政法院九十五年度訴字第二六八六號、第三一０三號、九十六年度訴字第二七三一號、九十七年度訴字第二八三八號、九十八年度訴字第一八六二號、九十九年度訴字第一八六六號及一００年度訴字第一四七六號判決（下併稱確定終局判決）所援用之財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議（下稱系爭決議）3有違憲疑義，聲請解釋。查其中臺北高等行政法院九十五年度訴字第三一０三號判決理由中雖未明確援用系爭決議3，但由其所持法律見解判斷，應認其已實質援用，應併予受理（本院釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號、第六七五號、第六九八號解釋參照）。 **（2）** 　　人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義，依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定聲請本院解釋憲法時，本院審查之對象，不以聲請書所指摘者為限，尚可包含該確定終局裁判援引為裁判基礎之法令中，與聲請人聲請釋憲之法令具有重要關聯者在內（本院釋字第六六四號、第五七六號解釋參照）。本件聲請人就確定終局判決援用之系爭決議3，認為有違憲疑義，聲請本院解釋，符合聲請解釋之要件。又同決議1關於「全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」部分，因與決議3具有成本歸屬意義下之重要關聯，故應為本案審查之對象，一併納入解釋範圍。 **（3）** 　　憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號解釋參照）。 **（4）** 　　所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」（本條項於九十五年五月三十日修正增訂後段規定，其修正前第一項之規定即為修正後第一項前段之規定）亦即營利事業之收入，於減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為營利事業所得額。依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。耐用年數二年以上之固定資產應以其逐年折舊數認列為成本（所得稅法第五十一條規定參照），以正確反映固定資產之採購使用在各年度之成本費用。要之，成本費用如可直接合理明確歸屬於應稅所得及免稅所得，即應依其實際之歸屬核實認列，始符合所得稅法第二十四條第一項之規定。 **（5）** 　　系爭決議1：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一（現行第三條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；……」同決議3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」依上述決議，上開資本支出如選擇全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，於計算課稅所得額時，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，而不得按年自銷售貨物或勞務之收入中減除。 **（6）** 　　查所得稅法第四條第一項第十三款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱公益團體），符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。依該款之授權，行政院訂定並於八十三年十二月三十日修正發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第二條第一項第八款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」（本款於九十二年三月二十六日修正為：「八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十者。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」）該款規定，公益團體之支出占收入之比率達百分之八十，為免稅適用標準所定免稅要件之一。縱然非銷售貨物或勞務所得達到免稅適用標準，惟於計算銷售貨物或勞務之所得時，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，仍應依所得稅法相關規定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，自銷售貨物或勞務之收入中減除，俾成本費用依其實際之歸屬核實計算。系爭決議1准許財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院得選擇將其為醫療用途新購之建物、設備等資產，全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，則其於以後年度，即不得再將上開資本支出列為計算免稅適用標準之支出，然其銷售貨物或勞務所得之計算，則仍應按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，始符所得稅法第二十四條第一項前段之規定。系爭決議1，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第二十四條第一項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第二十四條第一項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。 **（7）** 　　本件違憲爭議實源於所得稅法對公益團體所得免徵所得稅之規定。為落實立法意旨、兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，被授權訂定免稅適用標準之行政院，先開放公益團體同時從事收益活動，再明確排除其營利所得之免稅；且為促使公益團體集中其資源投入於符合創設目的之活動，並儘量降低營利所得於一定比率範圍內，而設有收支比之管制。此一管制對於主要活動為單純公益之團體，在免稅上已造成諸多困擾。而對本件解釋涉及之醫院而言，一則對於其投入公益原已處於目的事業主管機關之高度管制下，二則均以銷售貨物或勞務為主，公益與非公益團體之醫院間存有直接競爭關係，使得此一管制之操作極易影響租稅公平與競爭中立。主管機關允宜就此一併檢討，併此指明。 **（8）** 　　至聲請人指稱最高行政法院九十八年度判字第四八八號判決援用系爭決議3，並據以聲請解釋憲法部分，查上開判決並未援用該決議，是其聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（8 篇） ### 1. 黃大法官茂榮提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376812) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成結論並補充理由，所爭者為免稅要件計算與所得計算之關係。 > **核心主張**：財團法人依免稅適用標準負有公益義務，醫療服務本具一定公益性，故法制上肯認醫院得以財團法人形式提供服務，且服務可為有償亦可為無償。依法課稅原則下，支出應按其實際用途核實認列歸屬於銷售或非銷售貨物勞務之收入，國家並無立法或行政裁量權；系爭決議1令納稅義務人在「按年折舊」與「全額列資本支出」間二選一，因必然與實際情形不符，違反不得以協議或容許選擇改變稅捐債務內容之限制。將新建醫療建物或購買醫療設備之支出計入免稅要件之分子，係基於該支出是否為創設目的，而非基於折舊觀念；縱依折舊觀念，全額列支至多只能定性為加速折舊，不得因此變更該支出對醫療收入之歸屬。至於主張應按銷售與非銷售收入比例分攤營業成本者，因財團法人醫院非銷售收入主要為捐贈，其取得成本幾可略而不計，該主張並不切實際。 > **與多數意見的差異**：多數意見的違憲理由集中在系爭決議否准法律所定得扣除之成本費用、以命令變更稅基。本意見則往前推一層，指出「二選一」的選擇制設計本身即牴觸核實課稅與依法課稅原則。並另行區分「創設目的支出」與「折舊」兩種不同的歸屬觀念，以釐清免稅要件計算與課稅所得計算之關係。 1 釋字第七０三號解釋協同意見書 【財團法人醫院固定資產支出提列折舊案】 大法官 黃茂榮 本件解釋多數意見認為，「財政部賦稅署中華民國八十 四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一 （五）決議 1 與 3，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業 組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用 標準第二條第一項第八款規定之免稅要件，就其為醫療用途 所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度 之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以 外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法 第十九條租稅法律主義 ， 應自本解釋公布之日起不再援用 。 」 本席雖敬表贊同，但就其相關論據，認為尚有補充的必要， 爰提出協同意見書如下，敬供參考，以期關於財團法人之前 開免稅要件的計算及其與財團法人銷售貨物或勞務之所得 之計算的關係，能夠獲得釐清，並供為各方賢達研究財團法 人之課稅問題及主管機關檢討改進之參考： 一、財團法人之公益義務 儘管個別財團法人有可能被濫用來追逐私益，但依教育 文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免 稅適用標準）第二條第一項，其實任何財團法人在設立時皆 被強制要求，不但其業務必須以公益為目的：1、「除為其創 設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方 式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配」（第 二款）。2、「無經營與其創設目的無關之業務」（第四款）。3 、 其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳 息及其他各項收入百分之八十（九十二年三月二十六日修正 2 為百分之七十）。但經主管機關查明函請財政部同意者，不 在此限」（第八款）。而且 4、在「其章程中（應）明定該機 關團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關團體所在地之地 方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體」（第三款）。 二、醫院之財團法人的組織方式及其公益性格 由於因生病而必須住院時，病床向來一床難求 1、2 ；急診 室之臨時性待診病床欠缺，導致時而病人只能臥地，醫師必 須跪診。公立大型醫院亦需要國家之補貼始能平衡其醫療收 支。是故，醫療服務之提供本來即具有一定程度之公益性。 這是與私立學校類似，在法制上肯認醫院得以財團法人之組 織方式，提供醫療服務的道理，亦在於此。 當肯認醫院得以財團法人的組織形式營運，則設立醫療 機構提供醫療服務即為該財團法人之創設目的。然醫療服務 之提供可能是「有償」，也可能是「無償」。「無償」提供並 非財團法人必備之要素。整體而言，為適應市場形勢，勸募 捐贈，有時也不一定容易，所以如有人願意，自始發願在財 團法人之名義下，銷售貨物或勞務，並傾其全部所得，奉獻 於財團法人之志業，使財團法人之創設目的更易推行，應當 1 「一床難求到底有多嚴重？民進黨立委李應元今（5）日指出，以去年度（2011 年）為例，光 是台大、成大、北榮、中榮與高榮這 5 大醫院，每年在急診室等待住院超過 24 小時以上的人數 就高達 58367 人，超 過48 小時的也有 28145 人 。 若是加上在家等待的病人 ， 該數據將更加驚人 。 」 (引自 NOWnews2012/08/05「住院一床難求！李應元要求行政院拿出對策」一文，資料來源： http://tinyurl.com/cad9t8x) 2 台大、成大、北榮、中榮與高榮等 5 大醫院，每年在急診室等待住院的人數 97 年 98 年 99 年 100 年 超過 24 小時 52,337 人 48,026 人 45,164 人 58,367 人 超過 48 小時 30,819 人 20,501 人 17,919 人 28,145 人 資料來源：審計部 100 年度決算報告 3 還是值得鼓勵。至於是否有人藉財團法人之名而營私利，不 在於其是否「銷售貨物或勞務」，而在於其是否將其獲自銷 售貨物或勞務之所得用於其創設目的以外。 在醫療財團法人，不論是來自捐贈等非銷售醫療服務的 收入，或來自銷售醫療服務的收入，財團法人醫院皆受上開 規定之適用，除為其創設目的而從事之各種活動之必要費用 外，不能對任何人支付，特別是不得以任何方式，對捐贈人 或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。 三、財團法人醫院銷售貨物或勞務所得不予免課所得稅 本來關於教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之所 得及其附屬作業組織之所得，所得稅法第四條第一項第十三 款規定：教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱公益團 體），符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業 組織之所得，免納所得稅。依該款之授權，行政院制訂教育 文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準(以下簡稱免 稅適用標準)。該款謂「符合行政院規定標準者」，免納所得 稅，亦即不區分其本身之所得及其附屬作業組織之所得究竟 來自「銷售貨物或勞務之收入」或「非銷售貨物或勞務之收 入」，只要其符合上述「行政院規定標準」之公益團體皆可 免納所得稅。惟免稅適用標準第二條第一項在八十三年十二 月三十日增訂下引除書之規定：「教育、文化、公益、慈善 機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組 織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅 ：……」 因該除書之規定，才使財團法人合於創設目的業務之所得中 來自「銷售貨物或勞務之收入」部分，不包含在所得稅法第 四條第一項第十三款免納所得稅之優惠範圍內。由於醫療機 構所提供之醫療服務亦被定性為所得稅法意義下之銷售貨 物或勞務，所以財團法人醫院縱使「無經營與其創設目的無 關之業務」，其醫療服務之所得亦不予免稅。因該款關於免 4 稅標準之制訂的授權並未明確包含該除書之制訂，所以對於 醫療服務之所得課徵所得稅的問題，所得稅法本身迄今並無 明文規定。因此，關於財團法人合於創設目的，銷售貨物或 勞務取得之所得，並無所得稅法或經其明確授權制定之法規 命令為其所得稅之課徵的依據。是故，其所得稅之課徵並不 符合憲法第十九條所定之租稅法律主義（稅捐法定主義）。 該項除書並沒有區分「符合創設目的」之醫療服務與「不 符合創設目的」之其他服務的提供。一個財團法人可能為提 高財政之自主性而在創設目的所定之公益業務外，從事營利 性質之貨物或勞務的銷售。對該創設目的外之銷售貨物或勞 務的所得，應與營利事業銷售貨物或勞務之所得同樣，課徵 營利事業所得稅，是符合稅捐中立性原則的。至於符合創設 目的之醫療服務所得是否亦應同樣課徵營利事業所得稅，非 無檢討餘地。 四、醫療所得之計算公式及其與免稅要件計算公式之關連 按所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」 其計算公式為： 支出＝成本＋費用＋損失＋稅捐 銷售所得＝銷售收入－銷售支出 ＝銷售收入－（銷售成本＋銷售費用＋銷售損 失＋所得稅以外之稅捐） 復按免稅適用標準第二條第一項本文規定：「教育、文 化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得 及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外， 免納所得稅」。關於其免稅要件，該條項第八款規定：其用 5 於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及 其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政 部同意者，不在此限。 為醫療服務之提供，財團法人醫院時有新建醫療建築物 及採購耐用年數在二年以上之醫療器材的需要。因此，由免 稅適用標準第二條第一項除書規定財團法人醫院銷售醫療 服務之所得應課營利事業所得稅，引伸出：在其醫療所得之 計算上，該耐用年數在二年以上之固定醫療用資產之支出的 成本應如何計算、扣除，以及其計算、扣除與前開免稅要件 之計算公式的關係究當如何的問題。鑑於該等醫療固定資產 之耐用年數在二年以上，所以為正確反應在其耐用期間，因 該醫療固定資產之採購使用在各年度發生之醫療成本，應以 其在各年度之折舊數為因其採購使用而發生之醫療成本。此 為所得稅法上普世肯認，並明定於所得稅法第五十一條及第 五十八條之會計原則。依所得稅法第二十四條第一項前段， 計算醫療所得時，應自其醫療收入減除按該折舊數計算之醫 療成本，始符計算所得之淨額原則。 有疑問者為：該折舊之提列對於前述免稅要件計算公式 之適用的關連為何？ 五、關於該公式間之關連的行政規則 （一） 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台 稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議（即本案審 查標的，下稱系爭決議）1 系爭決議 1 開宗明義首先規定：「財團法人醫院或財團 法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一（現行第三 條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備 等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為 銷售貨物或勞務之成本費用。」本段規定明確以「為醫療用 6 途新購置之建物、設備等資產」所發生之醫療成本為決議標 的，並符合前述與固定資產成本之提列相關的所得稅法規 定。然其卻又規定：「上開資本支出如與其創設目的活動有 關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減 除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支 出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；……」亦即納稅 義務人就前開為醫療用途新購置之建物、設備等資產，僅得 選擇，「按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除」， 或選擇「全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支 出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」。依系爭決議 1 上述規定，該明顯屬於為醫療用途而發生之醫療成本支出， 因選擇「按年提列折舊」，而應「自銷售貨物或勞務之收入 中減除」；或因選擇「全額列為……資本支出」，而應「自銷 售貨物或勞務以外之收入中減除」；而非按其實際上係「為 醫療用途新購置之建物、設備等資產」支出，而可直接合理 明確歸屬於銷售之醫療勞務之事實，皆認定為得「自銷售貨 物或勞務之收入中減除」。因此，系爭決議 1 上述規定，與 該成本對收入實際之合理明確歸屬情形不符，違反所得稅法 第二十四條第一項之規定，牴觸憲法第十九條租稅法律主 義。 （二）系爭決議 3 系爭決議 3 規定：「財團法人醫院或財團法人附屬作業 組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其 創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折 舊。」 關於營利事業所得之計算，所得稅法第二十四條第一項 前段規定，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。固定資產所生醫療成本與醫療費 用同屬所得稅法第二十四條第一項前段所定，計算營業所得 7 之減項。其得否減除，影響稅基之計算。免稅適用標準中並 無關於固定資產所生醫療成本之減除的限制規定，然系爭決 議 3 核釋：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為 醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活 動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」認為將 該醫療成本在同年度列入免稅適用標準第二條第一項第八 款之支出對收入占比中之分子項及計入醫療所得之計算的 成本項中，構成重複減除。 （三）支出對於收入之占比的規範意義 免稅適用標準第二條第一項第八款之支出對收入占比 之規範意義在於：以公益團體將其資金運用在符合創設目的 之活動上，是否滿足法定比例為標準，評價其主體的免稅資 格，與所得的計算無關。關於該占比之計算，財政部八十九 年六月一日台財稅字第０八九０四五三０八八號函說明二 核釋：「教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱機 關團體）適用首揭條款有關『用於與創設目的有關活動之支 出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之百分之八 十』規定時，應以機關團體『用於與其創設目的有關活動之 支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）』占『創設目 的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計其 創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額』之比例計 算為準，據以核定其是否符合首揭條款規定。至附屬作業組 織之虧損可列為支出項下計算；但創設目的以外之虧損則不 得列為支出項下計算。」是以該占比之分子項包含因銷售貨 物或勞務之收入而發生之支出，及因銷售貨物或勞務以外之 8 收入而發生之支出；其分母項包含銷售貨物或勞務之收入及 銷售貨物或勞務以外之收入。金錢之支出，基於支出之事 實，在支出之年度即應容許核實全額計入符合創設目的之支 出中，以及時核實認定其支出目的。此與為採購固定資產而 為金錢支出時，應依所得稅法第五十一條所定折舊辦法，計 列銷售貨物或勞務之成本，以如實反映機關團體在當年之營 運成本，計算其盈虧者不同。二者係為不同規範目的且互相 獨立的規定。醫療所得之計算公式，獨立於前開免稅要件關 於支出對收入占比的計算公式。因為該占比及醫療所得係分 別計算，並不會將該占比之計算結果，代入醫療所得之計算 式中。所以同一收入或支出項目不因先出現在該占比計算上 的分母項與分子項中，而後又出現在醫療所得之計算上的加 項與減項中，而有重複加入或減除的情事。 （四）系爭決議 3 規定違反法律保留原則 系爭決議 3 規定：「財團法人醫院或財團法人附屬作業 組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其 創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折 舊。」該決議 3 前段為關於符合創設目的活動之資本支出得 計入免稅要件之占比之分子項的規定。其計入與所得之有無 及其數額的計算無關。是故該點後段以該資本支出經計入該 分子項為理由，規定該資本支出在「以後年度不得再提列折 舊」，以計算以後年度之醫療所得，亦顯然以行政規則限制 所得稅法第二十四條第一項前段關於稅基之計算規定的適 用，違反憲法第十九條租稅法律主義。 9 六、附論：事務法則 按事務莫不有內在於其自然特徵或所屬利益之規律。此 即事務法則。客觀探討事務法則，為科學研究的目標。以科 學研究之成果或所增進之知識為基礎，規劃相關事務之規範 內容，為規範之合理化。國家用來統治之規範的內容應力求 接近於所要對之加以規範之事務的法則，是出自於理性之實 事求是的要求。各國政府與民間對於事務法則之認識，受限 於其科學研究及透過實踐檢證的程度，有不同的水準。該程 度表徵其現代化的成就。藉助於比較研究提高對於事務法則 的認識並將之轉化為內國法制的內容並加以實踐印證，即是 法制與法治的合理化與現代化。其目的在於力求法制與法治 因接近於事務法則而更有效率，更符合公平。當中，國家機 關在立法、行政與司法工作上，因力求法制與法治之合理化 與現代化的努力，而感動人心。感動是全球化時，有能力選 擇生存發展之地方的精英，決定其國籍及居留地的主要因 素。任何國家不努力合理化與現代化其法律制度與統治方 式，必然會由於精英之離散，投奔他鄉，而發展停滯。這是 台灣現狀的寫照。 關於財團法人之管理，首先是其活動是否與創設目的相 符。其次是，如要對其銷售貨物或勞務之收入，與一般營利 事業相同，課以營利事業所得稅，則應符合所得稅之建制的 事務法則規劃其關於營利事業所得的規範內容。關於其活動 是否與創設目的相符，其認定標準為：其當年度收入之支出 是否主要用於符合創設目的之活動。這是免稅適用標準第二 條第一項第八款所以規定其符合創設目的之支出占其收入 應大於或至少等於一定比例（例如≧80%或 70%）的道理。 該比例雖經規定為所得稅之免稅要件，但並非為所得之有無 的計算或法定費用率之限制規定，而只是以支出對於收入之 占比為標準，認定特定財團法人之主要活動，是否與創設目 的相符。依該比例之規範目的及與該目的相關連之事務法 10 則，該支出與收入之有無及數量的認定，皆應以現金之收入 與付出的時間點為準，沒有按其支出所採購之固定資產的耐 用年數計算其各年度之使用成本，分年記列的道理。 其次，如要對於財團法人所從事之貨物或勞務的銷售， 課徵營利事業所得稅，則在其營利事業所得稅的規範規劃， 特別是其營利事業所得之計算的規定，應符合內在於其事務 的法則。特別是關於其採購之固定資產，應依其耐用年數， 以逐年折舊的方法，按其折舊數，計列其各該年度之成本。 有時基於獎勵投資或創新，相關法律雖有例外准許加速折舊 的規定，但不得強制其以加速折舊的方法計列其營業成本。 此外，由於營業成本之計算規定與前述支出對於收入之占比 的規定之事務及內在之法則不同，所以，並沒有在規範規劃 上規定，在該占比之分子項中的固定資產支出，在同一年 度，皆應與營業成本之計列一樣，一體以折舊數計入的道 理。在該占比的計算，在支出年度應以全額；在各年度之營 業成本的計算，應以其折舊數計入，使分別符合其規範需 要：一方面監督其活動是否基本上符合創設目的，另一方面 正確歸屬其各年度之營業成本，以如實核算其營利事業所 得。 再者，因一筆固定資產之採購所發生之營業成本，究竟 應歸屬於銷售貨物或勞務之收入，或應歸屬於銷售貨物或勞 務以外之收入，應核實認定。依自租稅法律主義（稅捐法定 主義）導出之依法課稅原則，國家並無立法或行政裁量權， 得任意規定，將之歸屬於銷售貨物或勞務之收入，或歸屬於 銷售貨物或勞務以外之收入，而應依事實之實際情形，核實 認列。由於一筆固定資產，實際上不能全部或者歸屬於銷售 貨物或勞務之收入，或者歸屬於銷售貨物或勞務以外之收 入，所以系爭決議 1 規定，納稅義務人得選擇或者按折舊的 方法，歸屬於銷售貨物或勞務之收入，或者按全額提列資本 支出，歸屬於銷售貨物或勞務以外之收入，該只可二選一的 規定因必然與實際情形不符，而使其准許選擇的規範設計， 11 違反依法課稅原則關於不得以協議或容許選擇的方法，改變 稅捐債務之內容的限制。 有謂一筆固定資產的採購，可能同時為銷售貨物或勞務 之收入，或為銷售貨物或勞務以外之收入，是故，因該固定 資產之採購與使用所發生之成本，應按銷售貨物或勞務之收 入與銷售貨物或勞務以外之收入的比例，分攤營業成本。鑑 於財團法人醫院之銷售貨物或勞務以外之收入主要指捐贈 收入，而為捐贈收入可能發生之取得成本，與為銷售貨物或 勞務之收入可能發生之營業成本相較，二者其費用率，相差 甚遠。幾乎可以將為銷售貨物或勞務以外之收入而發生之取 得成本略而不計。所以，該按銷售貨物或勞務之收入與銷售 貨物或勞務以外之收入的比例，分攤營業成本的主張，對於 財團法人醫院並不切實際。 支出對於收入之配屬關係，應按其究竟為取得那一筆收 入而發生。換言之，應按其支出所為之用途而定。同一筆支 出不可能是：全部為銷售，或全部為非銷售而發生。 將為新建醫療建築物或購買醫療設備之支出，計入前述 免稅要件中之分子項，不是基於折舊的觀念，而是基於其支 出是否為創設目的之觀念。即使認為是基於折舊之觀念，全 額列支只能定性為加速折舊，而不得無視於其實際上之歸 屬，變更其對於醫療收入之歸屬，從本來歸屬於銷售貨物或 勞務之收入，改變為歸屬於銷售貨物或勞務以外之收入。 ### 2. 陳大法官碧玉提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376813) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成結論並補充理由，所爭者為重複列計與不當得利之指摘。 > **核心主張**：公益團體不符免稅要件時，其所得應與非公益之社團法人同一課徵，此為稅捐競爭中立之要求。銷售或非銷售貨物勞務之收入支出，其屬性自各該經濟行為發生時即已確定並據以列帳，不因其後依免稅適用標準收支比公式計算之結果而變更；醫療法人採權責發生制，為醫療用途購置之固定資產應按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。系爭決議在無法源依據下，以該資產應採現金收付制為由，將之由銷售之成本費用改列為非銷售之資本支出，並否准折舊自銷售收入中扣除，虛增依所得稅法第24條計算之應稅所得額，違反租稅法律主義。公益醫療法人因符合免稅要件而依所得稅法第4條第1項第13款享有之免稅利益，係有法律上之原因而受利益，依民法第179條自非不當得利。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅認定系爭決議以命令變更法律所定稅基而違憲。本意見以會計基礎及收支屬性之確定時點為軸，並以數例演算說明按a式或b式列計均不影響應稅所得額。其重點在於正面反駁「重複列計」與「不當得利」這兩項支持系爭決議的論據，而多數意見對此未予處理。 1 釋字第七０三號解釋協同意見書 大法官 陳碧玉 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一 發第八四一六六四０四三號函一 （五） 決議 （下稱系爭決議） 1 與 3，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依 教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條 第一項第八款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建 物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支 出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入 中減除及以後年度不得再提列折舊部分，多數意見認違反憲 法第十九條租稅法律主義，本席對此結論敬表同意。 或謂公益醫療法人於某一年度選擇將某特定固定資產 全額列入依行政院公布之教育文化公益慈善機關或團體免 納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第二條第一項第八 款規定之收支比公式（下稱收支比計算式）分子中，致合乎 所得稅法第四條第一項第十三款免稅要件時，其原已依所得 稅法第二十二條、第二十四條、第五十一條規定核計之銷售 與非銷售貨物或勞務之所得，必須變更，排除該固定資產按 年所提列之折舊費用，以提高銷售貨物所得，降低非銷售貨 物所得，否則即構成不當得利。爰提出意見如下： 一、公益團體不合免稅要件時，其應稅所得與非公益之社團 法人並無不同 為鼓勵民間公益團體積極從事與創設目的相關之 公益活動，輔助政府職能不足之處，又為防杜該團體假 2 公益之名，行脫法避稅之實，且為使該團體於從事銷售 貨物或勞務之行為時，其稅責與非公益團體相同、以維 稅捐競爭中立原則，所得稅法暨免稅適用標準關於公益 團體所得免稅範圍之規定，迭經修正。 現行所得稅法第四條第一項第十三款規定教育、文 化、公益慈善機關或團體（下稱公益團體），符合行政 院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所 得，免納所得稅。行政院依此授權訂定免稅適用標準。 首先，否准公益團體銷售貨物或勞務之所得得予免稅， 使公益團體因從事銷售貨物或勞務而有所得時，與非公 益團體負同一稅責。其次，免稅適用標準第二條規定， 公益團體非銷售貨物或勞務之所得得予免稅必須符合 之十大要件。其中第一項第八款規定全年用於與其創設 目的有關活動之支出（包含銷售與非銷售貨物或勞務之 支出），不能低於基金之每年孳息及其他各項收入（包 含銷售與非銷售貨物或勞務之收入，且不限於與創設目 的有關活動之收入）之百分之七十（原標準為百分之八 十）。公益團體僅在該年度與創設目的有關活動之支出 收入核算結果，合乎公益免稅之要件，始有所得稅法第 四條第一項第十三款規定之適用，亦即就該公益團體全 年度之非銷售貨物或勞務之全部所得給予租稅優惠，免 納所得稅。倘公益團體不合乎免稅要件時，全部之非銷 售貨物或勞務所得應併同銷售貨物或勞務之所得課徵 所得稅，與非從事公益之社團法人必須就營業與非營業 3 之全部所得課徵所得稅，並無不同。 二、銷售或非銷售貨物勞務之收入支出其屬性，自各該經濟 行為發生時，即已確定。醫療法人會計基礎按公司組織 採權責發生制，是公益醫療法人為醫療用途購置之固定 資產，依所得稅法規定應按年提列折舊，列為銷售貨物 或勞務之成本費用 計算公益醫療法人非銷售貨物或勞務之所得是否 免稅收支比之分子、分母均來自於該法人全年度之會計 帳。無論公益醫療法人與社團醫療法人均應依所得稅法 相關規定，計算全年度之銷售與非銷售貨物或勞務之收 入與支出。且銷售或非銷售貨物或勞務之收入或支出其 屬性，自各該經濟行為發生時即已確定，並據以列帳， 不因其後依據免稅適用標準收支比公式計算結果而變 更。 所得稅法第二十二條第一項有關會計基礎，應按公 司組織採權責發生制 （按本條規定內容為：「會計基礎， 凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織 者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機 關採用現金收付制。」換言之，公司組織之會計基礎不 得採現金收付制。更無在同一會計年度，得就某特定資 產採現金收付制，其餘一律採權責發生制之會計制度。 財政部ㄧ０一年九月二十六日台財稅字第一０一０四 ０四五九六０號函，就特定資產比照非公司組織採用現 金收付制，其餘固定資產仍採用權責發生制，自創此一 4 制度，並以之為系爭決議之法源依據）；第五十一條有 關購置固定資產之支出，應按年提列折舊；第二十四條 有關所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額等規定，於公益 醫療法人與社團醫療法人一體適用。是以，公益醫療法 人為醫療用途所購置之建物、設備等固定資產，與社團 醫療法人相同，應依照所得稅法相關規定按年提列折 舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。 三、公益醫療法人全年度淨所得額之計算與其於該年度非銷 售貨物或勞務所得能否免稅之計算，係不同之法律關 係，無重複計列之問題 假設： 1、A 為公益醫療法人，於第一年度收支均與其創設目 的活動有關；該年度銷售貨物或勞務收入 1000 萬 元 ， 成本費用 800 萬元 （內含 550 萬元及 450 萬元醫 療機器設備各一部之假設耐用年限各為 10 年、各無 殘值之按年折舊費用各 55 萬元及 45 萬元在內）；非 銷售貨物或勞務之收入 1000 萬元，成本費用 200 萬 元 ； 於第二至第十年度均無銷售貨物或勞務之收入支 出。 2、B 為社團醫療法人，於第一年度銷售貨物或勞務 收入 1000 萬元，成本費用 800 萬元（內含 550 萬元 及 450 萬元醫療機器設備各一部之假設耐用年限各 為 10 年、各無殘值之按年折舊費用各 55 萬元及 45 5 萬元在內）；非營業收入 1000 萬元，成本費用 200 萬元；於第二至第十年度均無非營業之收入支出。 依據所得稅法第二十二條第一項權責發生制、 第二十四條第一項淨所得原則、第五十一條固定資 產依耐用年限按年提列折舊費用規定，計算十年中 各該年度之所得額如下： A 公益醫療法人 B 社團醫療法人 第一年 銷售貨物勞務部分 1000-700-55-45=200 非銷售貨物勞務部分 1000-200=800 銷售貨物勞務部分 1000-700-55-45=200 非營業部分 1000-200=800 第二年至 第十年 銷售貨物勞務部分 1000-700-55-45=200 非銷售貨物勞務部分 0 銷售貨物勞務部分 1000-700-55-45=200 非營業部分 0 十年所得 總額 銷售貨物勞務部分 200+（200×9）=2000 非銷售貨物勞務部分 800+（0×9）=800 銷售貨物勞務部分 200+（200×9）=2000 非營業部分 800+（0×9）=800 由上列圖表可得之結論： 1、 公益醫療法人與社團醫療法人依所得稅法計算出之每年 6 所得總額，乃至十年所得總額，並無不同。 2、 公益醫療法人與社團醫療法人第一年至第十年之銷售貨 物或勞務 （營業） 所得均各為 200 萬元，十年總計 2000 萬元。第一年之非銷售貨物或勞務（非營業）所得均各 為 800 萬元。 3 、 公益醫療法人之非銷售貨物或勞務之全部所得 800 萬元 並非當然免徵所得稅。是否免稅，決定於該當年度之經 濟活動是否達法定公益要件。倘未確實將可運用之資 金，積極用於舉辦與其創設目的有關之活動，徒有公益 之名無公益之實，則該年度非銷售貨物或勞務之總所得 800 萬元，連同銷售貨物或勞務所得之 200 萬元，同為 課徵所得稅之客體。 4、 就公益醫療法人計算該年度所得額之多少，與所得額中 源自非銷售貨物或勞務之所得可否免稅，為完全不同之 法律關係。前者依所得稅法第二十二條、第二十四條、 第五十一條規定計算該當年度之淨所得額。後者則是依 免稅適用標準第二條第一項第八款規定，將列入於上開 帳目中之與創設目的有關活動之支出，列為收支比計算 式之分子，將全部收入列為分母。從而，與計算淨所得 額相關之減項數額，若與創設目的之活動有關，即應列 為後者計算式之分子，與計算淨所得額相關之加項數 額，一律應列為後者計算式之分母。數額相繼出現於淨 所得額計算與收支比計算式，係為不同之法律關係，並 非重複計列。 7 四、系爭決議違反租稅法律主義 再援用前例以說明系爭決議違反租稅法律主義： 1、 A 公益醫療法人於第一年度之非銷售貨物或勞務之 所得 800 萬元全部是否免稅，其收支比計算式有 二： a、（700+55+45+200）/（1000+1000）=1000/2000 =50%。 b、（700+55+450+200） / （1000+1000） =1405/2000 ＞70%。 選擇 a 收支比計算式，該年度之非銷售貨物或勞 務之所得 800 萬元應課徵所得稅。但此 450 萬元 固定資產之每年折舊費用 45 萬元，可列於第二年 至第十年之收支比計算式之分子，使第二年至第 十年將因有此 45 萬元之折舊費用而有合乎免稅要 件之可能。此固定資產之折舊費用列入收支比計 算式分子連續十年，總計為 450 萬元。選擇 b 收 支比計算式，本年度符合免稅要件，800 萬元為免 稅所得。但此筆固定資產不得再提列折舊費用， 列入第二年至第十年之收支比計算式之分子。十 年間此筆固定資產之折舊費用列於計算式收支比 之分子總額亦為 450 萬元。公益醫療法人並未因 選擇 b 收支比計算式而重複列計折舊費用。 2、 適用系爭決議將使已依所得稅法第二十二條、第五 十一條 、 第二十四條規定計算出之銷售與非銷售貨 8 物或勞務之所得額變更如下： 公益醫療法人應稅所得 選擇 b 收支比計 算式 選擇 a 收支比計 算式 社團醫療法人應 稅所得 第 一 年 ○ 11000-(700＋55 ＋45 1 )= 200 ○21000-(700＋ 55)=245 ○ 31000-(700＋55 ＋450)=-205 銷售貨物勞務部 分 1000-700-55-45 =200 非銷售貨物勞務 部分 1000-200=800 銷售貨物勞務部 分 1000-700-55-45 =200 非營業部分 1000-200=800 第 二 年 至 第 十 年 ︵ 假 設 均 無 非 ○ 11000-(700＋55 ＋45) = 200× 9(年) =1800 ○ 21000-(700＋ 55) =245× 9(年) =2205 ○ 31000-(700＋55 ＋0) =245× 9(年) =2205 銷售貨物勞務部 分 1000-700-55-45 =200 非銷售貨物勞務 部分 0 銷售貨物勞務部 分 1000-700-55-45 =200 非營業部分 0 1二筆固定資產 10 年總折舊(55×10)＋(45×10)=1000。。 9 銷 售 貨 物 或 勞 務 收 入 及 支 出 ︶ 十 年 應 稅 所 得 ○ 1200＋1800 =2000 2 ○2245＋2205 =2450 ○3-205＋2205 =2000 銷售貨物勞務部 分 200+（200×9） =2000 非銷售貨物勞務 部分 800+ （0×9） =800 銷售貨物勞務部 分 200+（200×9） =2000 非營業部分 800+（0×9）=800 由上列圖表及上開四、1 之說明，550 萬元固定資產 每年折舊費用 55 萬元，既列於依據免稅適用標準規定採 用之 a 或 b 收支比計算式之分子中十年，又列於系爭決 議所採之上開○2所示計算應稅所得之每年折舊費用達十 年，財政部並不認為此為重複列計，乃因其係為二不同 法律關係而計列，並非重複列計使然。則 450 萬元固定 2 因選擇 b 收支比計算式，非銷售貨物或勞務所得全部免稅。此欄○1 ○2 ○3 均為銷售貨物或勞務所 得。 10 資產，不問其係以每年 45 萬元列於 a 收支比計算式之分 子中十年，或係以 b 收支比計算式將 450 萬元一次列於 第一年之分子中，均不影響應稅所得額之計算，不得以 有重複列計為由，將之排除於銷售貨物或勞務之成本費 用之外。 按會計基礎究採權責發生制或現金收付制，其不同 在於認列收入、成本費用時間點之不同，斷無因採用會 計基礎不同，而得將依法屬銷售貨物或勞務之成本費 用，因此變更為非銷售貨物或勞務之成本費用。系爭決 議在無法源依據下，逕將公益醫療法人為醫療目的所採 購之醫療設備固定資產，以該資產應採現金收付制為 由，將之由銷售貨物或勞務之成本費用，改列為非銷售 貨物或勞務之資本支出，進而否准該折舊費用自銷售貨 物或勞務之收入中扣除，致十年之銷售貨物或勞務所得 由 2000 萬元增加為 2450 萬元，非銷售貨物或勞務之所 得由 800 萬元降為 350 萬元。虛增納稅義務人依所得稅 法第二十四條規定計算之應稅所得額，違反租稅法律主 義。 公益醫療法人依據免稅適用標準第二條第一項第八 款規定選擇採用 b 收支比計算式，因符合免稅要件，依 所得稅法第四條第一項第十三款規定，其該當年度之非 銷售貨物或勞務之所得全額 800 萬元免納所得稅。此租 稅優惠，為有法律上之原因而受有利益，依民法第一百 七十九條規定自非不當得利。 11 ### 3. 羅大法官昌發提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376814) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成結論但認違憲基礎不應僅限於所得稅法第24條。 > **核心主張**：違反租稅法律主義可分四型：租稅構成要件未以法律或授權命令規定而以無授權之命令規範；事項雖屬技術性細節性而得以命令規範，但認定標準不宜過寬；法律所定租稅要件欠缺明確性，致執法者有恣意解釋空間；以及依法律訂定之命令或函釋對法律有誤會或曲解，因而直接或間接違背法律。系爭決議使財團法人醫院原可享有的第一重利益，因第二重合法利益遭否決而被剝奪，故其違背所得稅法第4條及免稅適用標準，且與第24條第1項意旨不合，因而違反租稅法律主義。另本件涉及租稅優惠與公平競爭之均衡：財團法人醫院與非財團法人醫院存有直接競爭關係，未來是否續予優惠、優惠條件應否調整以免淪為企業節稅工具，或應否消除該優惠使雙方立於均等競爭地位，均屬立法裁量範圍。 > **與多數意見的差異**：多數意見的立論基礎主要在於系爭決議內容牴觸所得稅法第24條，而非牴觸第4條第1項第13款。本意見認為違憲基礎應同時包含所得稅法第4條及免稅適用標準，並認此部分尚有進一步探討空間。此外並提醒立法者於租稅優惠與公平競爭之均衡上為妥適處理，此為多數意見所未及。 1 釋字第七０三號解釋協同意見書 大法官 羅昌發 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一 發第八四一六六四０四三號函一所列 （五） 決議1 載謂：「財 團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準 1第二 條之一（按即現行標準第三條）計算課稅所得額時，其為醫 療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相 關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上 開資本支出如與其創設目的的活動有關，得選擇按年提列折 舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度 與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外 之收入中減除」（其中「上開資本資出如與其創設目的的活 動有關，得選擇……全額列為購置年度與其創設目的活動有 關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」部 分，以下簡稱系爭決議 1）。同函一所列（五）決議 3 載謂: 「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途 所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之 資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」（以下簡稱系爭 決議 3）多數意見認為，系爭決議 1 與系爭決議 3 違反憲法 第十九條之租稅法律主義。本席敬表同意。然其立論基礎主 要在於此二決議內容與所得稅法第二十四條有違，而非基於 其違背所得稅法第四條第一項第十三款之規定。本席認為有 進一步探討的空間。且本件爭議涉及租稅優惠與公平競爭均 衡關係之重要問題，亦應提醒立法者於立法裁量時納入考 量。爰提出本協同意見書。 1 按：意指「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」。 2 壹、本件所涉及租稅法律主義之類型及系爭決議所違反之法 律規定 一、違反租稅法律主義的各種類型：憲法第十九條規定：「人 民有依法律納稅之義務」。 此規定一方面對人民課以納稅 之義務，另一方面則要求國家在對人民課以納稅義務 時 ， 必須以法律為之 。 後者即租稅法律主義的主要意旨。 在租稅法律主義之下，國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就相關租稅構成要件， 以法律或法律授權之行政命令明文規定。不過，某一行 政命令究竟是否違反租稅法律主義，因而違反憲法第十 九條之規定，情形不一而足。第一種情形為國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，就稅 捐主體 、 稅捐客體 、 稅基 、 稅率等重要的租稅構成要件， 並未以法律或以法律授權之行政命令明文規定，而係以 未經法律授權之行政命令加以規範；此屬違反租稅法律 主義的典型情形。第二種情形為雖某一課稅事項並未以 法律加以規定，然如其事項之性質僅屬技術性或細節性 者，則由行政命令加以規範，亦不違反租稅法律主義； 不過，某一事項究竟是否屬於技術性或細節性，認定標 準自不宜過於寬鬆，以免造成漏洞。第三種情形為某一 租稅事項雖有法律規定，然法律所規定之租稅要件欠缺 明確性。本席認為，有關租稅構成要件之立法，如有違 法律明確性，造成執法者有恣意解釋之空間，亦屬違反 租稅法律主義之情形；不過，租稅構成要件的立法，因 不同領域的法律、不同性質的規定、不同經濟社會背景 下的規範，明確性程度容有高低之不同要求。然不論如 何，租稅立法，均應達於基本的（必要的）明確程度 3 （necessary degree of certainty）（見本席於釋字第六九七 號解釋所提出之不同意見書）。 第四種情形為某一事項雖 有法律規定，但依照該法律規定所訂定發布之行政命令 或函釋，其內容對法律規定有誤會或曲解，因而直接或 間接違背法律規定時，亦屬違背租稅法律主義之情形； 此種情形，涉及法律應如何予以適當的解釋，而不至於 超越法律所規範的意旨。本件多數意見基本上認為，系 爭決議係屬前述第四種違背租稅法律主義之情形；本席 敬表同意。不過，多數意見係認為系爭決議 1 與系爭決 議 3 違反所得稅法第二十四條之規定。本席則認為，系 爭決議較核心的癥結應為，倘若財團法人醫院或財團法 人附屬作業組織醫院（以下合稱財團法人醫院）除得選 擇全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出 外，並得在以後年度再提列折舊，是否獲有雙重利益； 如果有雙重利益，是否有法律基礎（亦即所得稅法第四 條及其所授權訂定之免稅標準是否得做為此雙重利益之 法律基礎），抑或屬於不當之雙重利益；如其雙重利益有 法律基礎，則系爭決議 1 與 3 是否違背該法律規定，進 而違反租稅法律主義。換言之，本件關鍵問題在於系爭 決議是否違反所得稅法第四條及其所授權訂定之免稅標 準。此涉及所得稅法第四條對公益團體設置「免納所得 稅」優惠的性質之解釋與認定。 二、系爭決議所違反之法律究為所得稅法第二十四條抑或第 四條之釐清： （一）多數意見認為，在系爭決議 1 與系爭決議 3 之下，財 團法人醫院如就其資本支出選擇全額列為 「購置年度 與其創設目的活動有關之資本支出」，則其於計算課 4 稅額時，僅能自「銷售貨物或勞務以外之收入」中減 除，且不得再按年提列折舊，違反所得稅法第二十四 條第一項前段「營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所 得額」之規定，因而違反憲法第十九條所規定之租稅 法律主義。本席則認為，系爭決議之所以違背憲法第 十九條之租稅法律主義，係由於其誤解及違反所得稅 法第四條第一項第十三款所授權訂定之法規，而非單 純由於其違背第二十四條第一項之規定。 （二）所得稅法第四條第一項第十三款規定，教育、文化、 公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其 本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。 行政院依此規定於八十三年十二月三十日所修正公 布之「教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標 準」（以下簡稱「免稅適用標準」）第二條第一項第八 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合 左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所 得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…… 八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基 金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經 主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」（本 款於九十二年三月二十六日修正為 「……不低於基金 之每年孳息及其他各項收入百分之七十者……」；本 席以下說明，仍以原「百分之八十」之規定為討論基 礎） 系爭決議1 與 3 係在解釋依照所得稅法第四條第 一項第十三款規定所訂定之「免稅適用標準」（詳後 述）；其認為，財團法人醫院為醫療用途新購置之建 5 物、設備等資產之資本支出，如與其創設目的活動有 關，得選擇「全額列為購置年度與其創設目的活動有 關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減 除」，但「以後年度不得再提列折舊」。故本件應探究 者， 應為系爭決議1 與 3 有關財團法人醫院如選擇「全 額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出」 時，限於「自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」， 且「以後年度不得再提列折舊」，此二條件限制有無 違反所得稅法第四條第一項第十三款規定及依該規 定所訂定之「免稅適用標準」。而在探究系爭決議是 否違反所得稅法第四條第一項第十三款規定及 「免稅 適用標準」時，自必須依法律解釋之方法，合理認知 此等規定之意旨，以及此等規定與所得稅法第二十四 條的關係。 （三）所得稅法第四條第一項第十三款所規定免納所得稅， 顯係為鼓勵「教育、文化、公益、慈善機關或團體」 之設立及獎勵其從事公益活動。如符合行政院規定之 標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免 納所得稅；此項稅捐優惠，有其立法之政策目的，行 政機關自不得超越法律規定之意旨，而否定此種稅捐 優惠。而行政院依法律所訂定享受稅捐優惠之標準， 即係財團法人及其附屬作業組織 「用於與其創設目的 有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常 性收入百分之八十」。換言之，此一百分比係決定財 團法人是否符合因從事公益而可免稅之門檻。如其公 益活動之支出符合此項門檻，即可享受法律所規定之 免稅優惠；反之，如其不符合該百分比之門檻，則不 6 得享受該優惠。財團法人醫院符合此門檻所享有之稅 捐優惠，係法律所賦予，自不得由主管機關透過函釋 予以剝奪，否則顯然超越法律規範之意旨。 （四）系爭決議 1 與 3 及原因事件之審理法院認為，財團法 人醫院選擇 「全額列為購置年度與其創設目的活動有 關之資本支出」時，限於「自銷售貨物或勞務以外之 收入中減除」，且「以後年度不得再提列折舊」，係因 聲請人已於購置年度為資本支出之一次認列，如再於 其後年度提列，將造成「重複列報」，違反租稅公平 原則 ； 故其認為 ， 稽徵機關將之剔除 ， 依法並無不合。 然如財團法人醫院僅能於免稅年度 「自銷售貨物或勞 務以外之收入中減除」，而不得於以後年度再提列折 舊，顯係透過否定其在以後年度依所得稅法第二十四 條所規定的原則，提列折舊的權利的方式，剝奪財團 法人醫院在所得稅法第四條之下原來可以享受的稅 捐優惠。此足使所得稅法第四條第一項第十三款及 「免稅適用標準」 第二條第一項第八款所規定財團法 人醫院於其用於與其創設目的有關活動之支出，不低 於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十 者 ， 免納所得稅之優惠 ， 變成毫無作用的規定 。 從而， 系爭決議對所得稅法鼓勵成立公益法人以從事公益 活動而給予免稅的意旨，即有違背。 貳、所得稅法第四條與第二十四條之適用及不同醫院間公平 競爭之問題 一、主管機關及原因事件之審理法院基本上係認為，如果聲 請人已於免稅年度為資本支出之一次認列 ， 再於其後年 7 度提列，乃「重複列報」，因而將違反租稅公平原則。 然如前所述，財團法人醫院購置不動產或設備之年度， 如符合百分之八十之門檻，而使其免納所得稅，係所得 稅法第四條第一項第十三款及 「免稅適用標準」 第二條 第一項第八款所規定之法定優惠 。 而所得稅法第二十四 條所規定所得稅課徵之原則，亦即應以年度收入總額， 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額， 應為針對所有營利事業所得 稅計算所得額時所設之普 遍適用基礎。所得稅法第四條及前揭「免稅適用標準」 並無改變此原則之意旨（亦即其並未規定財團法人醫院 於享受第四條之優惠之後 ， 即不得以第二十四條為基礎 分年提列折舊）。 換言之 ， 財團法人醫院在所得稅法 、「免 稅適用標準」 以及在所得稅法第二十四條之下，縱可享 受雙重利益，此雙重利益不應以違法的「重複列報」視 之。其雙重利益，分別有所得稅法第四條及其所授權訂 定之 「免稅適用標準」 以及所得稅法第二十四條為其法 律基礎。 二、如前所述，在現行制度下，財團法人醫院確係享受稅捐 上之雙重利益 。 第一重利益為購入資產當年全額列為其 創設目的活動有關之資本支出時 ， 得自銷售貨物或勞務 以外之收入中減除，而享受免稅利益。第二重利益為在 以後年度提列折舊。不過，第二重利益，並非法律所賦 予的租稅優惠，而係回歸認 定所得額時的基本計算原 理 ， 使財團法人醫院與其他非財團法人的醫院享受相同 待遇，可以依照得稅法的規定以淨所得額繳納稅捐。僅 第一重利益為法律所賦予公益團體的真正稅捐優惠 。 此 種雙重的利益，既係法律設計使然，自非主管機關得透 8 過系爭決議加以改變者。系爭決議1 與 3 之規定下，將 使財團法人醫院原所可以享受的第一重利益 ， 因第二重 合法之利益遭否決，而被剝奪。故其違背所得稅法第四 條及「免稅適用標準」之規定，且與所得稅法第二十四 條第一項之意旨不合，因而違反租稅法律主義。 三、財團法人醫院有諸多類型。有些係由大企業捐助成立 者，有些則係由宗教團體、慈善團體、私立大學或民間 人士捐助成立者，不一而足。不論何種型態，財團法人 醫院在我國國內醫療機構之的發展及醫療服務之普 及，均曾扮演重要的角色。然除財團法人醫院之外，國 內另有甚多非財團法人醫院 ， 與財團法人醫院存有直接 競爭關係。而財團法人醫院所從事者，並不純粹為公益 業務，尚包括與非財團法人醫院完全相同的營利業務。 非財團法人醫院無法享受前述第一重利益 ， 因而與財團 法人醫院之間存有競爭上的差異。此等差異，有所得稅 法第四條第一項第十三款規定及依該規定所訂定之「免 稅適用標準」 為其依據；故財團法人醫院享受前述第一 重利益之稅捐優惠 ， 在法律上並無疑問 。 不過 ， 在過去， 財團法人醫院接受稅捐優惠之後所回饋之社會利益 （social benefits ），是否足以使其繼續享受所得稅法第 四條之稅捐優惠具備正當性；在未來，究竟是否應繼續 給予財團法人醫院此等租稅優惠 ， 使財團法人醫院在醫 療服務上扮演更積極的角色 ；如繼續給予此等稅捐優 惠，則其優惠條件應否調整，使財團法人醫院不至於淪 為企業節稅之工具或遭濫用為企業獲利或控股之方 法 ； 抑或應使財團法人醫院與非財團法人醫院立於完全 均等的競爭地位 ， 而消除所得稅法第四條第一項第十三 9 款之優惠等 ， 均屬立法機關考量國家社會需要而得為適 當立法裁量之範圍 。 立法者未來自當斟酌給予財團法人 醫院稅捐優惠所可能帶來的社會福祉 ， 以及由於其與非 財團法人醫院之間的競爭上差異所產生的不均衡 ， 為妥 適之處理。 ### 4. 湯大法官德宗提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376815) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成並協力形成多數，補充違憲結構並指其僅屬形式違憲。 > **核心主張**：系爭決議之錯誤在於把兩件原不相干的事混為一談：營利事業「應稅所得額之計算」（所得稅法第24條第1項前段、第51條）與公益團體「免稅資格之認定」（第4條第1項第13款及免稅標準第2條第1項第8款），二者法律依據有別、規範目的不同。命令牴觸法律並不等於命令牴觸憲法，一般而言命令違法並不構成命令違憲；本件之所以同時構成違憲，是因憲法第19條要求稅基應以法律規定，系爭決議否准所得稅法所定得扣除之成本，無異以命令變更依憲法應由法律規定之稅基。本號解釋僅指責系爭決議以命令改變原應以法律規定之事項，屬「形式」違憲，並未就法律得否為與系爭決議內容相同之規定作成判斷，其瑕疵未必不可修法治癒。 > **與多數意見的差異**：多數意見未區分「命令違法」與「命令違憲」，也未點明本件係違法而違憲、屬形式違憲而非實質違憲。本意見補上此一層次，並指出理論上尚有命令直接違憲而不違法之情形。另強調在租稅領域租稅法律主義已成為高密度的法律保留，以解釋性行政規則或函釋便宜行事的空間將日益萎縮。 釋字第七 O 三號解釋 協同意見書 大法官 湯德宗 我贊同並協力形成本件可決的多數，宣告財政部賦稅署 中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四 ０四三號函一（五）決議（下稱系爭決議）第 1點及第 3點 違憲。為便於讀者輕鬆看懂本件猶如繞口令般的解釋，特提 出協同意見書如下。 一、系爭決議錯在將兩件原不相干的事情，混為一談 所謂「原不相干的兩件事」係指（營利事業）「應稅所 得額之計算」與（公益團體）「免稅資格之認定」；這兩件事 沒有必然的關係，猶如橋歸橋、路歸路，無需詞費。這兩件 原本不相干的事情，之所以能「混為一談」，並導致本件爭 議，全是系爭決議巧心組合的結果！析言之： 1. 關於營利事業「應稅所得之計算」，所得稅法第二十 四條第一項前段定有明文：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額」。亦即，營利事業之「收入」，扣除「成本」（含費 用、損失及稅捐等）後之「淨利」，才是營利事業「應稅所 得額」。而計算「成本」時，營利事業為購置耐用年數二年 以上之固定資產（如機械設備）所支出之費用，按所得稅法 - - 2 第五十一條規定，應以其逐年折舊數1認列為成本，分年自其 當年度「收入」中減除，以計算其當年度之「應稅所得額」。 2. 至於「公益團體之免稅」，載於所得稅法第四條第一 項第十三款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下 簡稱「公益團體」），符合行政院規定標準者，其本身之所得 及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」。行政院據此授權 訂有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」 （下稱「免稅標準」）以為適用。民國八十三年十二月三十 日修正公布的「免稅標準」第二條第一項第八款規定：「教 育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身 之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所 得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動 之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八 十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」。2準 此，公益團體之「公益支出」占其「經常收入」之比率達百 分之八十，為其免納所得稅的要件之一。 3 3. （營利事業）「應稅所得額之計算」和（公益團體） 「免稅資格之認定」，法律依據有別，規範目的不同，但系 爭決議硬將兩者「牽拖鬥陣」。系爭決議第 1 點的第一句開 1 參見「固定資產耐用年數表」（中華民國八十六年十二月三十日行政院臺八六 財字第五二０五三號函核定發布) （http://www.dot.gov.tw/dot/home.jsp?mserno=200912140006&serno=20091214002 0&menudata=DotMenu&contlink=ap/law/lawrulesshow.jsp?mclass=200912100003& mname=200912130107&level2=Y&qclass） 2 按本款於九十二年三月二十六日修正為：「八、其用於與其創設目的有關活動 之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十者，但經主管機關查 明函請財政部同意者，不在此限」。 3 解釋上，公益團體仍須符合「免稅標準」所定其他各項要件，始得免納所得稅。 - - 3 宗明義，即將財團法人醫院（公益團體之一種）是否符合（前 述「公益支出須占經常收入之百分之八十」之）免稅要件， 與其「應稅所得額」之計算，相互連結：「財團法人醫院或 財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一（現行第 三條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設 備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列 為銷售貨物或勞務之成本費用」。所謂「應比照適用所得稅 法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費 用」實係贅語；因為財團法人醫院（例如本件聲請人行天宮 醫療志業醫療財團法人）本來依照前揭所得稅法第二十四條 第一項前段及第五十一條之規定，於「計算其應稅所得額 時」，即可將為醫療用途新購置之建物、設備等固定資產之 支出，以按年提列折舊之方式，列為「成本」，自「銷售（勞 務之）收入」項中減除。但這看似贅語的敘述，其實是在為 同決議同一點之下一句鋪陳：「上開資本支出如與其創設目 的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收 入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資 本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」。 這關鍵的第二句（尤其是「或」字以下的後半句），表 面上乃以提供財團法人醫院「選擇權」作為手段（使得選擇 一次全額提列折舊），方便其達成（符合）前述「公益支出 須占經常收入之百分之八十」的免稅要件。然而，如果財團 法人醫院當初為了符合「免稅資格」，而「選擇」將上開（為 醫療用途新購置之建物、設備等固定資產之）公益支出「全 額提列為成本」（一次加速折舊）時，則其以後於「計算應 稅所得」時，即僅得將該筆「公益支出」自「銷售貨物或勞 - - 4 務以外之收入」（而非自銷售貨物或勞務之成本）中減除； 且，按系爭決議第3點4，該財團法人醫院於以後年度即不得 再自「銷售貨物或勞務之收入」中提列折舊（即分年折舊） 減除。就此而言，系爭決議 3顯然牴觸前揭所得稅法第二十 四條第一項前段與第五十一條之規定。 二、本件理由書嘗試說明系爭決議（命令）何以「違法 即違憲」的理由，應屬論理之進步 本院前此類似解釋5，在確認命令（函釋）牴觸法律後， 就直接以「違反憲法第十九條租稅法律主義」論結。如此論 述易使人誤會：「命令違法」即是「命令違憲」。申言之： 憲法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者 無效」，憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸 者無效」，故憲法乃一國之內效力最高的法規範（是謂「憲 法至高性」）。又，憲法第一百七十一條第二項規定：「法律 4 系爭決議一（五）決議3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療 用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後 年度不得再提列折舊」。 5 例如釋字第六九二號解釋（系爭財政部函釋規定子女滿二十歲於大陸地區未經 認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，限縮所得稅法第十七條第一項第一款 第二目規定之適用，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第十九條租稅法律主 義）；釋字第六七四號解釋（系爭財政部函及內政部令，使特定都市畸零地無從 適用土地稅法第二十二條第一項第四款得課徵田賦規定，增加法律所無之要件， 違反憲法第十九條租稅法律主義）；釋字第五六六號解釋（系爭財政部函釋使非 農用仍農作土地不能適用農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規 定，增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民 財產權之意旨暨法律保留原則有違）；釋字第四七八號解釋（系爭財政部函申請 退還土地增值稅之要件，增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有 違憲法第十九條租稅法律主義）。 - - 5 與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之」；故法律有 無牴觸憲法乃司法院大法官之職權，屬於「憲法解釋」（合 憲性審查）的範圍。憲法第一百七十二條固未有如憲法第一 百七十一條第二項之規定，但命令與憲法有無牴觸，性質上 仍屬「憲法解釋」的範圍，殆無疑議。至於命令與法律有無 牴觸，依其性質則屬「法律解釋」（合法性審查）的範圍。 按我國現行司法分工，司法院大法官職司「憲法解釋」，其 他法院法官職司「法律解釋」；僅當不同審判機關（如最高 法院與最高行政法院）就同一法律或命令於確定終局裁判所 表示之見解發生歧異時，始由司法院大法官作成「統一解 釋」。 6 為澄清本院前此有關租稅命令（函釋）因「違法」而「違 憲」（違反憲法第十九條租稅法律主義）之解釋，究屬「憲 法解釋」抑或「法律解釋」的困惑，本件於解釋理由書第五 段末尾特別說明，系爭決議何以「違法」即是「違憲」的理 由：系爭決議「否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開 所得稅法第二十四條第一項前段之規定不符，無異以命令變 更法律所規定之稅基，違反憲法第十九條租稅法律主義，應 自本解釋公布之日起不再援用」。 質言之，行政機關訂定發布的解釋性行政規則7（俗稱「釋 示令函」或「函釋」）違反法律之規定者（例如本件系爭決 議牴觸所得稅法第二十四條），固屬「命令牴觸法律」（命令 6 參見司法院大法官審理案件法第七條。 7 參見行政程序法第一百五十九條第一項第二款：「行政規則包括下列各款之規 定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權， 而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」 - - 6 違法），但「命令牴觸法律」並不等於「命令牴觸憲法」（命 令違憲）。事實上，「命令違法」一般並不構成「命令違憲」。 本件命令（系爭決議）牴觸法律之所以同時構成「命令牴觸 憲法」，乃是因為大法官依據憲法第十九條規定（「人民有依 法律納稅之義務」），而發展出「租稅法律主義」—國家課人 民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅主體對租稅客體之歸屬、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規 定—的結果。憲法第十九條既要求「稅基」（應稅所得之計 算）應以法律定之，則系爭決議否准所得稅法所定得為扣除 之成本，無異以命令變更依憲法應由法律規定之稅基 。是 故，系爭決議因違法而違憲。 本件固屬「命令違法而違憲」之情形；惟，理論上命令 亦可能「直接違憲」（而不違法）。例如，某一事項按憲法意 旨（例如「法律保留原則」或「租稅法律主義」）應以法律 規定，而相關法律全然未有規範，行政機關遂逕自以命令為 規定者，即是。 三、系爭決議之瑕疵未必不可修法治癒 依本席的理解，本號解釋僅挑剔（指責）系爭決議「以 命令改變了原來應以法律規定的事項」。似此違反「租稅法 律主義」之瑕疵，僅屬「形式」違憲（亦即應以法律規定之 事項，而未用法律加以規定），未必「實質」違憲（本號解 釋實際並未就法律得否為與系爭決議內容相同之規定，作成 判斷）。 - - 7 雖然如此，行政機關仍應以本案為鑑，建立「依法行政」 的新思維。過去為求便宜，往往規避修法，逕以命令（解釋 性行政規則或函釋）變通。但，時代畢竟是在進步；至少在 租稅領域，因為大法官多年來的堅持，「租稅法律主義」已 經成為高密度的「法律保留原則」。以解釋性行政規則或函 釋便宜行事的空間勢將日益萎縮。 天下事看似複雜，實亦簡單。行不由徑，紛擾由之。 ### 5. 蘇大法官永欽提出之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376816) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對違憲論證，僅贊同解釋未否定成本不得重複列報之精神。 > **核心主張**：租稅法律主義至少有兩個層次：應以法律規定者不得擅以行政命令規定，此觸及分權原則，屬實質意義的違憲審查；法律解釋不得恣意出入而增減稅負，此僅有違憲審查之名，絕大部分仍是違法審查。本件屬第二層次，各確定終局判決均一致認為系爭決議未牴觸所得稅法第24條第1項前段，多數意見得出相反結論卻未提出任何特別的憲法觀點；除非該決議對法律的解釋在方法上有十分明顯的錯誤，本院即應自我節制，否則將淆亂司法分權而被評為扮演超級法律審。理由書關於決議如何違反所得稅法的論證僅有非常單薄含混的幾行文字，而決議3實係承決議1而來，按需要選擇列報並未違反核實課稅。同一筆資產購置，既要求在購置年度作有利於跨越80%收支比的成本認列以爭取免稅，又要求在耐用年限內逐年攤提以免不公平競爭，卻稱其間毫無成本重複認列，寧有是理。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅藉租稅法律主義之名否定專業法院的一貫見解，卻未提出任何實質的憲法觀點。本意見認為此屬法律優位層次的違法審查，本院應予節制，並以釋字第692號解釋為對照，說明何謂在解釋方法上提出有力論證。另因擔心理由過於簡約使人無所適從，特別就解釋對原因案件應有的救濟效果表示意見，以免造成更大的租稅不公平。 1 釋字第七０三號解釋部分不同意見書 大法官 蘇永欽 本件解釋認定財政部賦稅署 中華民國八十四年十二月 十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議 1 與 3（下稱系爭決議 1 與 3）違反憲法第十九條租稅法律主 義，應不再援用，本席以為論理過於牽強，僅藉租稅法律主 義之名否定了專業法院就相關問題的一貫見解，卻未能提出 任何實質的憲法觀點，十分不妥，故提出不同意見如後。惟 本件解釋並未否定系爭決議有 關成本不得重複列報的基本 精神，此部分的闡明本席仍敬表同意，其對於原因案件如何 救濟，始符解釋意旨，十分重要，本席擔心因解釋理由過於 簡約而使人無所適從，甚至因不當救濟而造成租稅上更大的 不公平，特再就解釋對原因案件應有的效果表示管見，以供 參考。 一、租稅法律主義的違憲和違法審查 本件解釋審查的基礎為憲法第十九條規定的租稅法律 主義，一如解釋理由整理的解釋先例所闡明，其內涵至少有 兩個層次，其一是應以法律規定者不得擅以行政命令規定， 其二是法律的解釋應循穩妥的解釋方法，不得恣意出入而增 減稅法所定的稅負，致不利於特定納稅義務人，或因減少稅 收而增加其他納稅人的負擔。前者的認定觸及憲法上的分權 原則，及從人民與國家基本關係的角度去確認決定具體租稅 義務內容的主體，因此是實質意義的違憲審查。反之，後者 2 就只有違憲審查之名，絕大部分的情形其實還是違法審查。 依我國司法內部分權的體制，享有最終釋法權的原則上 還是終審法院，從功能妥適性的觀點來看，因其對相關事實 及經驗法則的掌握，乃至通過事務分配（專業分流）對特定 領域法律的熟稔，就法律適用所涉的解釋與涵攝，確實也優 於因釋憲考量而組成的本院大法官，故本院依租稅法律主義 為此一層次的審查時，允宜十分審慎，除有憲法上的特殊觀 點，或終審法院的見解確有明顯謬誤外，不輕易變更終審法 院的法律解釋，以維護司法的一致性及行政的穩定性。 本件解釋認定系爭決議 1 與 3 違反租稅法律主義的理 由，是違反了所得稅法第二十四條第一項前段的規定，因為 「系爭決議 1，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件， 而選擇全額列為購置年度之資 本支出，於計算課稅所得額 時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議 3 所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除 之成本費用，與上開所得稅法第二十四條第一項前段之規定 不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第十九 條租稅法律主義。」顯然是從租稅法律主義的第二層涵義切 入進行審查，就此幾件原因案件的確定終局判決，都相當一 致的認為系爭決議並未牴觸所 得稅法第二十四條第一項前 段。多數意見得出相反的結論，卻並未提出任何特別的憲法 觀點，則除非系爭決議對所得稅法該規定的解釋在方法上有 十分明顯的錯誤，為行政法院所不察，否則本院即有必要自 我節制，不能逕以不同的解釋而認定該決議違法（以致違反 3 租稅法律主義），予人淆亂司法分權，實質扮演「超級法律 審」角色的惡評。以本院不久前通過的釋字第六九二號解釋 為例，對相關解釋令如何違反所得稅法有關免稅額的規定， 在解釋方法上提出相當有力的論證，即可堪說明。 二、按需要選擇列報未違反核實課稅 本席不能同意本件解釋的理由正在於此。理由書對於系 爭決議如何違反所得稅法的規定，全部的論證就是前段所引 非常單薄、含混的幾行文字。其邏輯不外乎：所得稅法第二 十四條第一項前段明確宣示了 課稅所得的計算應採淨額原 則，因此如果為醫療用途新購置的建物、設備等資產確實是 用來銷售貨物或勞務，則應該許其按年提列折舊，作為銷售 貨物或勞務的成本費用。決議 3 竟然「否准」扣除，當然就 違反了所得稅法的規定。 實際上決議 3 是承決議 1 而來，它完全沒有「否准」為 銷售貨物或勞務目的的資本支出按年提列折舊的意思，讀一 遍決議就很清楚。它真正說的是，如果你「選擇」把購置的 資產全額列為購置年度的資本支出，在計算課稅所得額時， 就只能從銷售貨物或勞務以外的收入中減除，而一旦作了這 樣的選擇，以後年度就不能再提列折舊。如果同一筆支出， 可以在購置年度先當成銷售貨 物或勞務以外收入的成本費 用（-A）扣除，後來再於耐用年限內各年度提列折舊，當成 銷售貨物或勞務收入的成本費用 （A），虛增一倍成本，豈能 不違反淨額原則？多數意見顯 然也知道「禁止重複認列成 4 本」是淨額原則的要求，因此並未以此理由認定決議違反淨 額原則，從其接著立即闡明：「惟在銷售貨物或勞務所得之 計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療 用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之 成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在 非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額 認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收 入中減除，始能貫徹所得稅法第二十四條第一項前段規定之 意旨並符租稅公平之原則，乃屬當然。」已經非常清楚。少 數大法官提出同筆支出在會計 上基於不同目的可有不同定 性，未必即屬重複計算的主張，誠屬的論，但在課稅所得的 計算上 ，A 還是-A 的定性 ， 當然屬於同一目的而在邏輯上不 能併存，至此也可無庸置疑。 足見本解釋真正認定決議違法而違憲之處，不在該決議 念茲在茲的不得重複認列原則 ， 而在該決議似乎不以「核實」 認列為必要。任何一筆資產支出，是A 還是-A，必須核實， 而不能任由納稅義務人「選擇」。問題是，決議 1 所說的選 擇，是必須依法核實的選擇，還是可以不核實的選擇？如果 是前者，一如財政部在回覆本院詢問時提出的說明，則完全 沒有認定違法的理由。如果是後者，在沒有任何法律作特別 規定的情形下，主管機關當然就是公然違法，即使是應相關 醫療院所的請求，也不能作成這樣的決定。對司法審查者而 言，除了不宜輕易假設主管機關公然違法外，系爭決議1 所 說的選擇，把它理解為由財團法人醫療機構「視其實際情形 5 與實際需要」，比照非公司組織採用現金收付制，在購置年 度整筆列報資本支出，而從銷售貨物或勞務以外的收入中減 除，一如作成決議的財政部所屬賦稅署所做的說明，是合情 合理的。該決議 1 所要釋示的重點─直接的對象是各稽徵機 關人員，間接則通過公報的發布可傳達給納稅義務人 ─，在 於如果「選擇」在購置年度整筆列報資本支出，因醫療機構 計算銷售醫療貨物或勞務的所得時，其會計基礎應採權責發 生制，因此除有法律特別規定外，只能按年提列折舊，不能 一次全部折舊。所以如果為了滿足免稅適用標準的規定而要 全額列報，只有從銷售貨物或勞務以外的收入中減除一途。 但醫院購置資產的需要情形不同，可以是 A，也可以是-A， 財政部不能代為決定，只能基於簡政便民，把報稅的技術細 節說清楚 ， 由醫院自己視其需要作成決定 ， 這從決議第2 點： 「前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備等資產有 多項時，其與創設目的活動有關部分，得就全部或部分選擇 按年提列折舊或全額列為購置 年度與其創設目的有關活動 之支出。」更可得到印證。行政法院沒有朝「無待核實」的 方向解讀，才會援用系爭決議，此一正確的實務即應受到充 分尊重。反之，像本解釋這樣先把決議中提到的「選擇」解 為不需核實，然後推論對於購置後的年度提列折舊，縱經核 實為銷售貨物或勞務的成本費用也只能否准，從而違反所得 稅法的淨額原則規定，本院實在難逃羅織的嫌疑。如果有人 因此懷疑這裡有過多個案救濟的考量，恐怕也是咎由自取。 6 三、虛增成本部分仍應扣抵始符公平 至於解釋中本席敬表同意的論述，即醫院購置資產的支 出「既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得 稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所 得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資 本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」，在解釋 公布後可能啟動的特別救濟程序，要如何落實，恐怕還有深 究的必要。再審法院如因本解釋對系爭決議作的違憲認定， 而撤銷原審法院的判決自行改判，最後回到稽徵機關，要如 何計算因依本件解釋認定虛增所得而應返還的溢繳稅款，本 席認為此處有雙方互負債務而 須依抵銷法理相互抵銷的必 要。 簡言之，本解釋明確闡明 A 和-A 不可併存以致重複認 列成本費用的淨額原則法理，和系爭決議此部分的見解並無 任何歧異。則兩者因未經核實 而造成成本費用的不正確認 列，也必然是連動的，同筆資產支出若經核實應認列為銷售 貨物或勞務的成本費用而許逐年攤提，其因稽徵機關不許提 列而虛增所得溢繳的所得稅固應以其為不當得利而返還，其 已全額認列為購置年度的資本支出，並自銷售貨物或勞務以 外的收入中減除，造成虛增成本乃至因此免稅而生的所得稅 債務，也會連動發生，稽徵機關同樣有義務依抵銷法理相互 抵銷，而計算最後應返還或補徵的稅額。我國稅法實務向不 認為國家未獲清償的租稅債務，於罹於時效後會形成自然債 務，從而無依民法第三三七條為抵銷的餘地。但此處因嗣後 7 核實始能確認的補稅債權，依本解釋的意旨應與核實後確認 納稅義務人對國家的不當得利債權同時發生，因此不會有時 效消滅的問題，若非如此，即無法「貫徹所得稅法第二十四 條規定之意旨並符租稅公平之原則」，可謂「乃屬當然」。本 件解釋絕無容許包括原因案件在內的醫院，明知選擇後不得 重複認列成本費用在前，嗣後竟能因解釋的結果反而得以通 過再審而重複認列成本費用之理。故解釋認定系爭決議違憲 在論證上固有諸多可議之處，倘若稽徵機關能正確體認解釋 的核心意旨，其結果仍可維護租稅公平的最後底線。 四、公益團體要有公益行為才可免稅 最後，本席對於解釋理由書末了所做的呼籲，一方面對 於單純公益團體而言，應考量免稅適用標準所設的收支比管 制在實務上已造成諸多困擾，而檢討放寬，另一方面對於醫 療院所，則因目的事業主管機關不分其是否公益團體，對其 營業都已做了廣泛的管制，包括應為一定的公益投入，使得 租稅減免的操作不能不更細膩，才能確實維護租稅公平與競 爭中立，都給予高度的肯定。 所得稅法第四條第一項第十三款規定公益團體的所得 免納所得稅，原本僅以其是否符合公益團體的標準而決定可 否免稅，因考量若排除從事有對價交易行為的公益性團體， 將使從事公益活動的意願降低，才未排除同時從事收益活動 者的公益團體資格。後來發現公益團體的收益行為可能嚴重 影響租稅公平及競爭中立，行政院才藉該規定授權訂定的 「公益團體」標準，規定一套「適用免稅」的複雜標準，俾 8 使收益性的所得不得免稅。嚴格而言，此一免稅適用標準已 逾越母法所授權的公益團體標準，但一則此一擴張更能落實 所得稅法兼顧鼓勵公益和租稅公平的意旨，再則經過立法院 的備查或審查（民國八十八年以後施行的立法院職權行使 法），應可認為仍未違反租稅法律主義。但此時在所得的計 算上，即不能不仔細釐清公益收入、業內（符合創設目的） 營利收入和業外收入，以及公益成本、業內營利成本和業外 成本，同時考量相關目的事業主管機關所做的管制，訂定恰 如其分的免稅適用標準。不同行業之間可能會有很大的差 別，同一標準能否合理的一體適用，實有待檢討評估。 本件解釋涉及的醫療院所即屬相當特別的行業，所以才 會有民國八十四年財政部賦稅署就「社團法人中華民國教會 醫療院所協會」所提免稅適用標準如何適用的問題，於研商 後做成系爭決議，在一體適用的標準下為公益性醫療院所的 免稅優惠儘可能作最有利的考量。本件解釋公布後，主管機 關應如何檢討改進，使免稅規定的適用更能符合獎勵公益， 且維護租稅公平的立法意旨，非本席所宜置喙。但涉及醫療 院所的本件爭議已很清楚的顯示，標準要如何操作始能得其 平，特別是觀察到多數財團法人醫院都是依賴公益捐款的挹 注，才能勉強軋平收支，讓這類醫院享有免稅優惠，本即無 可貲議。相對而言，同一筆資產的購置，僅因其有公益團體 之名 ， 即強烈要求在購置年度的成本認列上作有利於跨越80 ％收支比的解釋，以爭取免稅，卻又在以後該資產耐用年限 內的各年度要求逐年攤提，以免和一般非公益團體的醫院處 9 於「不公平競爭」，夸夸其談而不認為其間有任何成本的重 複認列，寧有是理？免稅到底是為了鼓勵公益行為（免費或 壓低收費），還是獎勵公益團體，不論有無公益行為？本件 解釋從違憲審查的角度來看，雖難稱妥當，但總算未陷入此 一似是而非的說法。未來如何全盤修正此一免稅適用標準， 仍有待主管機關善用其專業與經驗，妥為規劃，是所至禱。 ### 6. 池大法官啟明提出、黃大法官璽君加入之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376817) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：同意不受理部分，反對受理之實質援用認定及違憲結論。 > **核心主張**：多數意見僅泛謂系爭臺北高等行政法院判決理由中雖未明確援用決議3，「但由其所持法律見解判斷，應認其已實質援用」，並未如釋字第399號、第582號、第622號、第644號、第675號各解釋理由書詳細論述如何認定實質援用，認定理由顯欠完備。財團法人醫療機構之醫療用資產本應按年提列折舊，但按年分攤易使購置年度支出被稀釋而無從合計達80%，致無法享受免稅；系爭決議1乃闡釋資本支出之解釋性規定，容許自行選擇採現金收付制而全額列為資本支出，與所得稅法第22條第1項相符，自屬合憲。決議3則因該醫療機構既已選擇現金收付制而享有租稅減免，為避免同一筆支出重複自收入中減除、不當享受兩次減免，乃規定以後年度不得再提列折舊，核符租稅公平原則。多數意見宣告不再援用，將使已依決議1與3獲有減免者再藉按年提列折舊重複享有減免，有違租稅公平。 > **與多數意見的差異**：對聲請人指稱最高行政法院判決援用決議3部分不予受理之決議，本意見表示同意。歧異在於：多數意見以「實質援用」為由一併受理臺北高等行政法院判決並宣告違憲，本意見認其認定理由不完備。且就實體而言，本意見認決議1合於所得稅法第22條第1項、決議3合於租稅公平，均非違憲。 1 釋字第七 ０三號解釋 部分不同意見書 大法官 池啟明 提出 大法官 黃璽君 加入 本件聲請人行天宮醫療志業醫療財團法人依司法院大 法官審理案件法第五條第一項第二款聲請解釋憲法案件， 多數意見認為○ 1財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十 九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）所載決議 （下稱系爭決議）1 與 3 1 ，關於財團法人醫院或財團法人附 屬作業組織醫院（下稱財團法人醫療機構）依教育文化公益 慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準） 第二條第一項第八款規定之免稅要件，而就其為醫療用途所 購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之 資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外 之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第 1 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一 （五） 所 載決議內容：「（五）決議：1.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第 2 條之 1 （現行第 3 條） 計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得 稅法相關規定按年提列折舊 ， 列為銷售貨物或勞務之成本費用 。 上開資本支出如與其創設目的活 動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設 目的活動有關之資本支出 ， 自銷售貨物或勞務以外之收入中減除； 上開醫院計算課稅所得額如選 擇按年提列折舊，其依免稅標準第 2 條第 1 項第 8 款規定計算支出比例時，得適用財政部 71 年 12 月 10 日台財稅第 38931 號函說明 7 規定。2.前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備 等資產有多項時 ， 其與創設目的活動有關部分 ， 得就全部或部分選擇按年提列折舊或全額列為購 置年度與其創設目的有關活動之支出 。3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途 所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折 舊。」 2 十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。○2 臺北高等行政法院九十五年度訴字第三一０三號判決（下稱 系爭判決）理由中雖未明確援用系爭決議 3，但由其所持法 律見解判斷，應認其已實質援用，應予一併受理，同為違憲 之解釋（本院釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號、 第六七五號、第六九八號解釋參照）。○ 3聲請人指稱最高行 政法院九十八年度判字第四八八號判決援用系爭決議 3，聲 請釋憲部分，應不予受理等情。對○ 3部分之不受理決議，本 席敬表同意；惟多數意見就○1○2部分所為違憲之解釋，本 席歉難認同，爰提出不同意見書。 一、 多數意見認定「實質援用」之理由顯欠完備 多數意見僅泛謂系爭判決理由中雖未明確援用系爭 決議 3，「但由其所持法律見解判斷，應認其已實質援 用」，因而一併受理。並未如本院釋字第五八二號、 第六二二號、第六四四號、第六七五號各解釋理由書 第一段 2 ，俱詳細論述如何認定 「實質援用」 之理由， 2 (1) 本院釋字第三九九號解釋理由書第一段：「本案行政法院八十三年度判字第九四八號判決理 由中雖未明確指出具體適用何項法令 ， 但由其所持法律見解 ， 可判斷該項判決係以內政部六十五 年四月十九日臺內戶字第六八二二六六號函釋為判決基礎 。 」 查該案審查客體之上開內政部函記 載：「姓名不雅，不能以讀音會意擴大解釋」。而上開判決理由論述：「惟所謂命名文字文義粗俗 不雅，係指文字字義粗俗欠雅而言，不能以其讀音會意擴大解釋，而謂為粗俗不雅」 等詞。比較 二者 ， 可證該判決援引上述內政部函釋之內容「姓名不雅」、「不能以其讀音會意擴大解釋」之詞， 而有實質援用。 (2)釋字第五八二號解釋理由書第一段：「...本聲請案之確定終局判決最高法院八十九年度台上字 3 對系爭判決獲致結論之依據為何？此依據與系爭決 議 3 之關聯性如何？如何據以認定系爭判決實質援用 系爭決議 3 之理由？全未論述說明清楚。按大法官為 確實保障人民基本權利，落實違憲審查之目的，防範 規避審查，認確定終局裁判所表示之見解，形式上雖 未明載引用法令之名稱、條次、案號、文號，但經判 斷實質上係引用法令之內容而據以作成裁判之基礎 者，為實質援用該法令，該法令經人民聲請解釋，即 第二一九六號刑事判決 ， 於形式上雖未明載聲請人聲請解釋之前揭該法院五判例之字號 ， 但已於 其理由內敘明其所維持之第二審判決認定聲請人之犯罪事實 ， 係依據聲請人之共同被告分別於警 檢偵查中之自白及於警訊之自白 、 於第二審之部分自白 ， 核與擄人罪被害人之父母及竊盜罪被害 人指證受勒贖及失竊汽車等情節相符 ， 並經其他證人證述聲請人及共同被告共涉本件犯罪經過情 形甚明，且有物證及書證扣案及附卷足資佐證，為其所憑之證據及認定之理由，該第二審法院， 除上開共同被告之自白外 ， 對於其他與聲請人被訴犯罪事實有關而應調查之證據 ， 已盡其調查之 能事等語；核與本件聲請書所引系爭五判例要旨之形式及內容，俱相符合 ，顯見上開判決實質上 已經援用系爭判例，以為判決之依據。該等判例既經聲請人認有違憲疑義，自得為解釋之客體。 依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，應予受理。」 (3)釋字第六二二號解釋理由書第一段：「又最高行政法院九十二年度判字第一五四四號判決，形 式上雖未載明援用上開決議 ， 然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務人 ， 發單課徵贈與稅之論 述及其所使用之文字，俱與該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎。而上 開決議既經聲請人具體指摘其違憲之疑義及理由 ， 自得為解釋之客體 。 依司法院大法官審理案件 法第五條第一項第二款規定，本件聲請應予以受理，合先敘明。」 (4)釋字第六四四號解釋理由書第一段：「依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定， 聲請本院解釋憲法時，本院審查之對象，非僅以聲請書明指者為限，且包含該確定終局裁判實質 上援用為裁判基礎之法律或命令 。 本件聲請書僅指稱人民團體法第二條規定牴觸憲法云云 ， 惟查 人民團體法第二條：「人民團體之組織與活動，不得主張共產主義，或主張分裂國土。」係屬行 為要件之規定，而同法第五十三條前段關於 「申請設立之人民團體有違反第二條……之規定者， 不予許可」 之規定部分，始屬法律效果之規定，二者必須合併適用。最高行政法院九十年度判字 第三四九號判決維持主管機關以本件聲請人申請設立政治團體 ， 違反人民團體法第二條規定而不 予許可之行政處分，實質上已適用前述同法第五十三條前段部分之規定，故應一併審理，合先敘 明。」 (5)釋字第六七五號解釋理由書第一段：「本件聲請人就最高法院九十七年度台上字第二二五二號 民事判決 （下稱確定終局判決） 所適用之九十四年六月二十二日修正公布之行政院金融重建基金 設置及管理條例第四條第五項規定 （下稱系爭規定） 有違憲疑義，聲請解釋。查確定終局判決認 中華商業銀行 （即被接管之金融機構） 遭接管後，應暫停非存款債務之清償，係引用行政院金融 監督管理委員會九十七年四月十六日金管銀 （二）字第０九七０００九五三一０號函之說明， 而該函亦係依據系爭規定 ， 認為主管機關處理經營不善金融機構時 ， 該金融機構非存款債務不予 賠付 。 可見確定終局判決已援用系爭規定作為判決理由之基礎， 應認系爭規定已為確定終局判決 所適用，合先敘明。」 4 得作為釋憲之客體，此經本院大法官著有上述解釋可 資參照。惟此「實質援用」係大法官依職權認定確定 終局裁判有無適用解釋客體，就司法院大法官審理案 件法第五條第一項第二款所謂「適用」之闡釋，其應 用於具體個案，自應詳細說明如何認定「實質援用」 之理由，表明受理審查該客體並非出於恣意，亦非訴 外裁判，以杜群疑。故上述本院釋字第五八二號等解 釋，即於解釋理由書第一段開宗明義說明如何認定 「實質援用」 之理由 3 。乃本件解釋多數意見，僅以上 述泛泛之詞認系爭判決所持法律見解已實質援用系 爭決議 3，顯屬理由不備，難昭信服。 二、「實質援用」之意涵 依多數意見援引之本院釋字第三九九號、第五八二 號、第六二二號、第六七五號解釋，以及另一第六四 四號解釋，所闡釋實質援用之態樣，大致分為三類： 1、 本院釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號解 釋意旨，均係以確定終局判決所載法律見解，形式 3 請參見註 2 5 上雖未明確載明具體援用何項法令、判例、決議， 但由其法律見解或論述之內容判斷，係以系爭函釋 為判決基礎 ， 或核與系爭判例 、 決議之內容相符合， 因認各該判決係實質上援用系爭函釋、判例、決議 作為判決之基礎，而得以之為解釋之客體。此係確 定終局判決理由雖形式上未載明援用之法令為何， 但據該判決理由所載法律見解或論述內容判斷其實 質援用之法令，乃認該法令得為解釋客體，並未逾 越該判決之內容與範圍。 2、 本院釋字第六四四號解釋以 ， 聲請人雖僅對規範行為 要件之法律聲請釋憲，但行為要件與法律效果要件必 須合併適用，始能達成規範目的；且確定終局判決維 持主管機關所為不予許可之行政處分，而該行政處分 既已適用效果要件之法律，因認確定終局判決亦已實 質援用規範效果要件之法律，而應一併審查，仍在該 判決所適用法律之範疇內為審查。 3、 本院釋字第六七五號解釋則以，確定終局判決記載 引用行政院金融監督管理委員會九十七年四月十六 日金管銀(二)字第０九七０００九五三一０號函為 6 判決之基礎，而該函係依據行政院金融重建基金設置 及管理條例第四條第五項作成，因此認為確定終局判 決已實質援用上開條項之規定，此係以確定終局判決 引用之函令所依據之法律為解釋客體，亦未逸出上開 判決所據以獲致結論之法令範圍。 至於多數意見所援引之本院釋字第六九八號解釋，其原因案 件確定終局判決明明白白記載係援用財政部七十三年八月 七日台財稅字第五七二七五號函及九十二年十一月十八日 台財稅字第 0 九二 0 四五五六一六號令，並說明「該等函令 核與相關法規，並無不合」，足見該法院經斟酌後始予援用。 而該號解釋卻認上開七十三年函及九十二年令嗣經財政部 九十六年六月十四日台財稅字第 0 九六 0 四五 0 一八七 0 號 令廢止，並涵括其內容為由，無視法令本有新舊法令比較適 用之法則，而逕認該確定終局判決實質援用前揭九十六年 令 ， 有違上述第三九九號等解釋所建構「實質援用」之法則， 其不足取，業經本席於本院釋字第六九八號解釋提出部分不 同意見書詳加評論，爰不再贅述；何況該第六九八號解釋與 本件情節不同，本無援引參考之價值。 7 三、系爭判決顯無「實質援用」系爭決議 3 1、系爭判決事實欄詳載聲請人 （即原告） 爭執被告 （即 財政部台灣省北區國稅局） 依系爭決議減除聲請人提 列固定資產折舊如何不當（見系爭判決事實欄三、 （一）、１、(２)），並謂該案並無適用系爭決議之餘 地（見同上事實欄三、（一）、２），以及援引該決議 係違背母法所得稅法第五十一條（見同上事實欄三、 (一)、7）等情；另記載被告主張聲請人應適用系爭 決議不得再提列折舊各情 （見同上事實欄三 、（二））。 二者所佔事實欄之篇幅甚大，可見兩造爭訟攻擊防禦 之爭點集中在原因案件之事實應否適用系爭決議；且 該判決理由欄（乙、ㄧ）尤記載，原告主張被告依系 爭決議否准提列折舊，於法無據等詞，足證該判決法 院明知此案爭點為系爭決議之內容是否於法有據，惟 核閱系爭判決理由欄全篇所為論斷， （除上述記載原 告之主張外）卻全未記載援引系爭決議，亦未有隻字 片語論述係依據決議之內容為判斷之基礎，可見該法 院係明知而有意不援用系爭決議。 8 ２、按法官依據法律獨立審判，憲法第八十條定有明文。 故行政機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命 令，法官於審判案件時，固可予以援用，但亦得依據 法律，表示適當之見解，而不受行政命令之拘束。系 爭判決理由（乙、六、（六））論斷：「易言之，就系 爭固定資產而言，其已耗成本早在其購置之前即已被 全數認列為費用，因此縱使其未來可以產生收益，亦 無從亦不得再攤入各使用期間，原告再主張９２年度 折舊費用之認列，無異將一項費用支出，對應二收 入，重複減除，有違實質課稅之公平原則。」因而駁 回聲請人之訴。據此內容，系爭判決係以實質課稅之 公平原則為判決之基礎，並未援用系爭決議，且揆其 論述之法律見解或內容與系爭決議內容比對並不相 同，顯與系爭決議全然無涉；而所使用之文字、詞句 亦未與系爭決議 之內容 重複或相類，與前述本院釋字 第三九九號 4 、第五八二號、第六二二號所謂 「實質援 用」之法則不合，亦與釋字第六四四號、第六七五號 解釋所云「實質援用」之情形有別，是根本不生系爭 4 該第三九九號解釋原因案件之確定終局判決理由，因援引審查客體內政部函釋之內容 「姓名不 雅」、「不能以其讀音會意擴大解釋」之詞句，因內容相同而被認為有實質援用該函釋（參見註2 之(1)）。本件系爭判決並無類似援用系爭決議內容或用語之情形。 9 判決實質援用系爭決議之問題。乃多數意見竟認有實 質援用，又未具體詳敘其理由及依據，即率斷「但由 其所持法律見解判斷，應認其已實質援用」 ，實已扭 曲系爭判決之真意，恣意變更系爭判決之見解，有違 向來大法官嚴謹建構「實質援用」之法則，不符司法 院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規定，本 席歉難認同。 四、宣告系爭決議 1 與 3 違憲無效將造成重複減除之租稅 減免利益，有違租稅公平之原則 所得稅法第四條第 一項第十三款規定，教育、文化、公 益、慈善機關或團體（下稱公益團體），符合行政院規定標 準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得 稅。依該款之授權，行政院訂定並於八十三年十二月三十日 修正發布之免稅適用標準第二條第一項第八款規定： 「教 育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身 之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所 得外，免納所得稅。……八、其用於與其創設目的有關活動 10 之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八 十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」 （本款於九十二年三月二十六日修正為：「八、其用於與其 創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各 項收入百分之七十者。但經主管機關查明函請財政部同意 者，不在此限。」）依免稅適用標準第二條第一項第八款規 定，公益團體用於與其創設目的有關活動之支出占收入之比 率達百分之八十，為免稅要件之一。惟財團法人醫療機構為 醫療用途新購置之建物、設備等資產，依所得稅法第五十一 條等相關規定本應按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成 本費用，但按年分攤，易生購入之年度因支出數額被稀釋致 無從合計達 80％，而無法依上述規定享受免稅之優惠。故系 爭決議 1 5 ，為闡釋資本支出之解釋性規定，認財團法人醫療 機構當年度支出不符合免稅適用標準第二條第一項第八款 所定免稅要件者，於計算課稅所得額時，得自行選擇採用現 金收付制，依系爭決議 1，將所購置與其創設目的活動有關 之醫療用資產全額列為資本支出，自購置年度銷售貨物或勞 務以外之收入中減除，而享有租稅減免之利益，此與所得稅 5 內容參見註 1 11 法第二十二條第一項之規定相符 ， 自屬合憲 。 又系爭決議 3 6 ， 乃因財團法人醫療機構既自行選擇採用現金收付制，因而已 享有租稅減免之利益，是系爭決議 3 為避免同一筆支出重複 自收入中減除，致不當享受兩次租稅減免之利益，乃決議此 情形，於以後年度不得再提列折舊，核符租稅公平之原則。 惟多數意見認系爭決議 1 與 3，關於財團法人醫療機構依免 稅適用標準第二條第一項第八款規定之免稅要件，而就其為 醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為 購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物 或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分 違憲，並自本解釋公布之日起不再援用，顯將造成已依系爭 決議 1 與 3 而獲有租稅減免之利益者，可再藉按年提列折 舊，重複享有租稅減免之利益，實有違租稅公平原則，此部 份本席亦難贊同。爰提出部分不同意見如上。 6 內容參見註 1 ### 7. 林大法官錫堯提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376818) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；系爭決議至多命令牴觸法律，不生違反租稅法律主義問題。 > **核心主張**：系爭決議內容僅係主管機關就所得稅法第24條第1項前段「以其本年度收入總額減除各項成本費用」如何計算成本費用，本於職權參酌所得稅法第51條、第4條第1項第13款及免稅適用標準等規定與租稅公平原則所表示之法律見解。姑不論其見解是否正確、有無違反所得稅法第24條第1項前段，縱屬不正確或有所違反，充其量僅係命令牴觸法律；依憲法第171條、第172條，命令牴觸法律未必牴觸憲法，是否違反租稅法律主義仍須依憲法上該原則之規範內涵判斷。以租稅法律主義審查行政命令時，其論述基調應為「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令規定」；就釋示租稅法規之行政規則，須能論證其規範內容於規範層次上已達「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」，始得認定違憲。系爭決議並未變更法律所規定之稅基，而是對法律已規定之稅基表示法律見解。 > **與多數意見的差異**：多數意見以系爭決議否准法律所定得扣除之成本費用、無異以命令變更法律所規定之稅基而認違反憲法第19條，本意見認此混淆了違法與違憲兩個層次。另就多數意見認定臺北高等行政法院判決已「實質援用」決議3一節，本意見認其既不符過去釋憲實務所採之判斷標準，亦未說明理由，不無率斷之嫌。 1 釋字第七０三號解釋 不同意見書 大法官 林錫堯 本件多數意見認財政部賦稅署中華民國 84 年 12 月 19 日台稅一發第 841664043 號函一（五）決議 1 與 3，關於財 團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益 慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 8 款規 定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產 之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所 得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度 不得再提列折舊部分（以下簡稱「上述系爭決議內容」），違 反憲法第 19 條租稅法律主義，其主要理由在於：上述系爭 決議內容，「否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所 得稅法第二十四條第一項前段之規定不符，無異以命令變更 法律所規定之稅基」。 本席則認為，上述系爭決議內容，僅係主管機關就所得 稅法第 24 條第 1 項前段所稱「以其本年度收入總額減除各 項成本費用」之規定 ， 如何計算成本費用之問題 ， 本於職權， 參酌所得稅法有關規定（如所得稅法第 51 條、第 4 條第 1 項第 13 款免納所得稅規定及其授權訂定之教育文化公益慈 善機關或團體免納所得稅適用標準等規定）及租稅公平原則 等，所表示之法律見解，姑不論其見解是否正確、有無違反 所得稅法第 24 條第 1 項前段規定（按是否正確？有無違反？ 本文不予討論），縱屬不正確或有所違反，充其量僅係命令 牴觸法律之問題 1 ，且上述系爭決議內容並未變更法律 （尤其 1 按憲法第 171 條第 1 項：「法律與憲法牴觸者無效。」第 172 條：「命令與憲法 或法律牴觸者無效。」依此規定，命令牴觸法律時，未必牴觸憲法，命令有無 牴觸憲法，仍須依憲法判斷之。因此，縱認行政規則牴觸所得稅法第 24 條第 1 項前段規定，未必違反租稅法律主義，其是否違反租稅法律主義，仍須依憲法 上租稅法律主義之規範內涵判斷之。 2 所得稅法第 24 條第 1 項前段）所規定之稅基，而是對法律 已規定之稅基表示之法律見解 ， 故不能逕認其違反憲法第 19 條租稅法律主義。換言之，上述系爭決議內容應不生是否違 反租稅法律主義之問題。 另關於多數意見認臺北高等行政法院 95 年度訴字第 3103 號判決 （下稱系爭判決） 已實質援用上述系爭決議內容 3 乙節，本席認為，其認定實質援用，不僅未符合過去釋憲 實務所採行實質援用之判斷標準，亦未說明理由，不無率斷 之嫌。 茲分別詳述理由如下： 一、 司法院大法官於釋憲實務闡述憲法第 19 條之租稅法律 主義 ， 並以之作為行政命令是否違憲之審查基準時 ， 當 係以「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事 項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政 命令規定」，為其論述基調。而對於釋示租稅法規之行 政規則 （或稱解釋令函、解釋性規定） 是否違反租稅法 律主義之審查 ， 亦以能論證該行政規則之規定內容 ， 於 規範層次上 ， 已達於「增加法律所無之租稅義務」或「增 加法律規定所無之要件」 之程度 ， 始得認其違反租稅法 律主義而違憲： 按司法院大法官於釋憲實務上闡述憲法第 19 條之租稅 法律主義，並以之作為行政命令 2 是否違憲之審查基準時，當 2 按行政命令之種類主要有法規命令 （行政機關依法律授權訂定）、 職權命令 （行 政機關依職權訂定）、行政規則 （其定義詳行政程序法第 159 條） 三種。其中， 法規命令又可區分為「法律明確授權之法規命令」與「法律概括授權之法規命 令（如施行細則）」。司法院解釋之各該案件，其解釋客體可能針對不同種類之 行政命令而解釋，故其有關租稅法律主義之闡述，可能因涉及不同解釋客體而 有不同之論述模式，例如：釋字第 650 號係以營利事業所得稅查核準則第 36 條 之1第2項 規 定 ，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租 稅義務，與憲法第 19 條規定之意旨不符。而該查核準則 （81年1月1 3日 修 正 3 係以「應以法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，不 得以施行細則 、 職權命令 、 行政規則或其他行政命令規定」， 為其論述基調，堪認與法律保留原則同其意義，僅係在租稅 法之領域內發展較具體之內容而已。而其發展沿革，先是建 立租稅法律主義適用範圍與列 舉應以法律規定事項之目錄 （於法律保留原則之適用上則稱之為「法律保留事項」，均 係以抽象概念描述之），並逐步視釋憲客體之性質而擴大其 目錄。繼而以一定之模式，審查行政機關釋示租稅法規之行 政規則（或稱解釋令函、解釋性規定）之規範內容，是否欠 缺法律或法律明確授權之法規命令之依據，以及是否對人民 增加法律所無之租稅義務或增加法律規定所無之要件。審查 結果倘若如是，則認該釋示租稅法規之行政規則違反租稅法 律主義而違憲，否則即不違反租稅法律主義。因上述基調， 使租稅法律主義之適用，符合憲法第 19 條規定『人民有依 法律納稅之義務』之本旨，並使憲法與稅法之規範範疇有所 分別，且可劃清大法官釋憲與行政法院法官裁判之職權與功 能。 考大法官於釋憲實務上闡述租稅法律主義之沿革，就建 立租稅法律主義適用範圍與列舉應以法律規定事項之目錄 而言，除於司法院釋字第 151 號、167 號、173 號、195 號、 198 號揭示租稅法律主義或直接適用憲法第 19 條外 ， 於釋字 第 210 號指出：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十 發布）屬職權命令，故解釋理由書敘明：「如以法律授權主管機關發布命令為 補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術 性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範」等語，此一論述，當僅 適用於職權命令（於釋字第 657 號亦將相同論述適用於施行細則），但不宜適 用於行政規則，蓋職權命令與行政規則之性質、功能與得規範內容等，均有不 同 ， 其違憲審查模式即有分別 ， 不宜混為一談 。 關於行政規則之違憲審查模式， 詳後述。 4 九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均 應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施 母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依 法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」，將 納稅及免稅均納入租稅法律主義之適用範圍，並說明租稅法 律主義之基本觀念。繼而於釋字第 217 號指出：「憲法第十 九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律 主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵 租稅固不得違反上述意旨，惟關於個別事件課稅原因事實之 有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於 租稅法律主義之範圍」，開始列舉應以法律規定之事項，並 釐清租稅法律主義之適用範圍 。 復於釋字第 346 號指出 ：「憲 法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之 義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基 於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐 所為之授權規定，並非憲法所不許」，承認法律明確授權之 法規命令亦得就應以法律規定之有關納稅義務事項為規 定。其後例如（以下皆舉例說明，詳見附件「司法院大法官 釋憲實務闡述租稅法律主義一覽表」 ）於釋字第 367 號更 指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡 應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否 則即屬違反租稅法律主義」，進而以命令變更法律規定之納 稅義務主體為由，認命令違反租稅法律主義 3 。於釋字第 413 3 本號解釋係以營業稅法第 2 條第 1 款 、 第 2 款規定 ， 銷售貨物或勞務之營業人 、 進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第 35 條之規定， 5 號又指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務， 係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方 法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法 律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之 規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號 等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅 捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人 民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義」。於釋字第 622 號指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義 務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法 律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規 定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義」。 另關於應以法律規定事項之目錄，於釋憲實務上，亦視 需要擴大列舉，除上述各號解釋外，例如：於釋字第 640 號 指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、 納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是 有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為 負申報繳納之義務。同法施行細則第 47 條關於海關、法院及其他機關拍賣沒 收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之 「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第 2 項有關不 動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律， 變更申報繳納之主體。準此，上開規定違反租稅法律主義之理由，係於規範層 次上，以行政命令規定買受人為納稅義務主體，已明顯以命令變更法律規定之 納稅義務主體。 6 不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則 即有違租稅法律主義」，近則於釋字第 692 號指出：「憲法第 十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定」。 綜上所述，釋憲實務上審查行政命令是否違反租稅法律 主義之發展，大致未脫離「應以法律或法律明確授權之法規 命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或 其他行政命令規定」此一論述基論。 又釋憲實務上，對於釋示租稅法規之行政規則（或稱解 釋令函、解釋性規定，乃行政命令之一種）是否違反租稅法 律主義之審查，於釋字第 210 號雖已指出財政部函與當時有 效之獎勵投資條例「各種利息」之明文規定不合，有違憲法 第 19 條租稅法律主義之本旨等語，但仍未建立一般性審查 模式。一般性審查模式之建立，大致可區分為兩種模式： 第一種審查模式，始於釋字第 420 號指出：「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之」 4 ，其後於釋字第 438 號、第 460 號、第 496 號、第 506 號、第 597 號、第 625 號相繼引用，近則於釋字第 700 號指 明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時 ， 應就租稅主體 、 租稅客體 、 租稅客體對租稅主體之歸屬、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不 能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以 4 本號解釋客體係行政法院之決議，但上開一般性論述，亦適用於解釋客體係解 釋性規定之情形。 7 行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規 定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟 意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴 觸」。上述各號解釋，多屬認定系爭解釋函合憲之結論（僅 第 625 號認定財政部函不符實質課稅之公平原則 5 ）。 至第二種審查模式 ， 較早於釋字第 607 號明白指出 ：「憲 法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明 文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職 權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其 釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目 的，即與租稅法律主義尚無違背」 6 ，近則於釋字第 692 號指 出：「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應 秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方 法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅 義務， 則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」。此外， 於釋字第 635 號、第 660 號、第 674 號、第 685 號、第 693 號亦均沿用此種模式 。 其中解釋結論有違憲者 ， 即第 674 號 、 第 692 號，其主要理由：或以系爭解釋函增加法律所無之租 稅義務，或以系爭解釋函增加法律規定所無之要件等語。其 餘各號解釋結論係認系爭解釋函合憲，其主要理由：或以符 5 按租稅法律主義與租稅公平原則於憲法上之位階關係為何？二者係各自獨立 之憲法上原則，或租稅公平原則係租稅法律主義內涵之一部分？仍待釋憲實務 釐清。 6 釋字第 267 號曾指出：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。 所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適 用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」但本號係認財政部 函作為認定事實之準則，未逾越法律之規定。 8 合立法意旨，或以未逾越對人民正當合理之稅課範圍，或以 與法律意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所 未規定之租稅義務（或並未增加法律或法律授權訂定之命令 所無之限制）等語（詳見附件「司法院大法官釋憲實務闡述 租稅法律主義一覽表」）。 綜上所 述，行政機關本得依其法定職權解釋租稅法規 （行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款稱之為「解釋性規定」， 又稱釋示法規之行政規則或解釋令函），此種「解釋性規定」 係屬行政規則而僅具內部效力，僅在一定條件下具有間接對 外效力，且對法院沒有拘束力，但仍屬大法官違憲審查之客 體。於認定其違反租稅法律主義而違憲時，依上述模式審 查，係以該「解釋性規定」內容，未「秉持憲法原則及相關 法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之」，以及因 而「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要 件」（按租稅義務或租稅要件，均屬應以法律或法律明確授 權之法規命令規定之事項）。必二者兼而有之，始稱該「解 釋性規定」違反租稅法律主義而違憲。而上述必須「解釋性 規定」達於「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定 所無之要件」之違憲要件，正屬租稅法律主義與法律保留原 則同其意義之所在，當亦屬憲法第 19 條規定之本旨。且如 此操作租稅法律主義，係著眼於「解釋性規定」之內容，於 規範層次上，是否達於上述程度而定，並非僅著眼於個案計 算課稅結果之不利即逕予認定違反租稅法律主義而違憲，亦 因此，始與大法官職掌規範違憲審查之地位與功能相稱。顯 然不能僅因行政機關所持法律見解與法律規定有所牴觸，或 與大法官所持法律見解不同，甚或僅因個案計算課稅結果之 不利而未就規範層次為如何違憲之論證，即逕認該「解釋性 9 規定」之行政規則違反租稅法律主義而違憲。對此等單純法 律見解或法律適用不正確之糾正與救濟，應由行政法院經由 行政訴訟程序以裁判為之，大法官當僅守規範違憲審查者之 角色與職掌，不應介入。 二、上述系爭決議內容，僅係主管機關本於職權，就所得稅 法有關規定所表示之法律見解，姑不論其見解是否正 確，縱其見解與所得稅法有關規定不符，充其量僅係命 令牴觸法律之問題，並未變更法律 （尤其所得稅法第 24 條第 1 項前段）所規定之稅基，應不生是否違反租稅法 律主義之問題： 多數意見當已體認，本件既不能僅以上述系爭決議內容 違反所得稅法第 24 條第 1 項前段規定，即逕指其違反租稅 法律主義，又欠缺理由足認上述系爭決議內容有「增加法律 所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」之意義， 乃轉而以上述系爭決議內容「無異以命令變更法律所規定之 稅基」為由，認其違反租稅法律主義。 對此，本席不免要問：司法院大法官於釋憲實務上闡述 憲法第 19 條之租稅法律主義時，所列各種「應以法律或法 律明確授權之法規命令規定之事項」中，所謂之「稅基」， 究何所指？究係適用於通案之抽象規定？抑或個案具體金 額？所得稅法既已明文規定稅基，上述系爭決議內容僅係行 政機關表示法律見解之一種行政規則（不直接對外發生法規 範效力之解釋性規定，行政程序法第 159 條參照），其內容 何以能變更法律所規定之稅基？均未見多數意見詳細論述。 我國釋憲實務首次出現「稅基」二字，係於本院釋字第 415 號解釋理由書。該號解釋理由書第一段謂：「憲法第十九 條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客 10 體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。」而 首次將稅基二字納入解釋文，係於釋字第 597 號解釋 7 。其後 多號解釋 8 闡述租稅法律主義時，僅認稅基應以法律定之，並 未說明其概念。縱於釋字第 657 號解釋理由書中論以稅基應 有租稅法律主義之適用 9 ，仍無法明確描繪稅基之輪廓。 學者有謂 10 ，稅基（Die Steuerbemessungsgrundlage） 乃對於稅捐客體整體，以金額、數量或件數加以數量化，此 類金額、價額或數量等即稱為稅基。在所得稅，稅基為所得 金額；在營業稅，為銷售貨物或勞務之對價金額等語。惟如 將此種概念， 移植至釋憲實務所稱應以法律規定之 「稅基」， 豈不要求所得金額、銷售貨物或勞務之對價金額等數量化之 金額、價額或數量等，均應以法律規定？然法律並不適宜也 不可能對於個別案件應繳納多少金額有所規定，此並不符合 法律為抽象規範之本質，故將上述概念移植至釋憲實務所稱 應以法律規定之「稅基」，其不合理且非釋憲者本意，至為 明顯。故論者另有謂：在法規範上，稅基之作用主要在於以 稅基來計算稅額 ， 故亦有將稅基稱為「課稅計算基礎」或「課 稅標準」者等語 11 。是以，吾人相信，釋憲實務所稱應以法 7 釋字第 597 號解釋文：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂 依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依 法律明定之。」 8 如釋字第 607 號、第 615 號、第 640 號等 9 釋字第 657 號解釋理由書第二段：『所得稅法第二十二條第一項前段規定：「會 計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，中華民國六十六年一月三十 日修正公布之同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」係就公司 組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算 方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期 間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，而費用 轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。』 10 陳清秀，《稅法總論》，元照，2006 年 10 月，四版，頁 353。 11 吳金柱，《所得稅法之理論與實用》(上)，五南，2008 年 4 月，頁 485。 11 律規定之 「稅基」，宜指如何計算應繳納稅金額所依據之 「規 定」而言，如此才能依租稅法律主義要求稅基應由法律規 定。簡言之，對於稅基的理解，或可能因財政學、稅法學、 會計學等有所差異，惟於釋憲實務之操作上，所稱應以法律 規定之「稅基」，應從抽象規範上加以理解。 法律規定之 「稅基」 既屬抽象之規範 （如所得稅法第 24 條第 1 項前段規定），則於其適用於個案時，即可能面臨多 義而必須加以解釋之情形，於此情形，倘主管機關於職權範 圍內適用各該租稅法律規定，而為必要之釋示時 12 ，採用「某 一見解」，事後經有權機關認定以「另一見解」為適當，此 時殊難逕認原採之「某一見解」違反租稅法律主義 。 換言之， 當租稅法律之闡釋容有不同見解時，主管機關依職權對各該 法律表示其見解，如尚未達於「未秉持憲法原則及相關法律 之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，且增加法律所 無之租稅義務或增加法律規定所無之要件」之程度，則應單 純屬於法律見解之不同或不正確，殊難因主管機關採行不同 或不正確之法律見解而逕認其見解違反租稅法律主義，否 則，不僅使主管機關對於租稅法律之解釋，皆可能發生有無 違反租稅法律主義之疑義，且將因大幅擴張租稅法律主義之 適用範圍，混淆違憲與單純違反法律之界線，而使大法官之 行使職權介入行政法院之職權範圍，此當非憲法第 19 條規 定之本旨，亦不符憲法設置大法官之意義與功能。 因此，上述系爭決議內容，僅係主管機關依職權對成本 如何計算之法律見解，並未涉及「抽象規範」（即稅基）之 變更，只有採取不同見解後的個案計算稅額之不同，在抽象 規範上，應以法律規定且法律已規定之「稅基」，並未因法 12 釋字第 607 號解釋理由書第一段參照。 12 律見解之選擇而有所改變，亦未增加法律所無之租稅義務或 增加法律規定所無之要件。是故，本件根本不存在所謂「以 命令變更法律所規定之稅基」之情形，自不生違反租稅法律 主義之問題。 三、多數意見超脫以往釋憲實務所採行之「實質援用」判斷 標準 ， 而毫無理由地認定有實質援用之情形 ， 殊不足取 。 關於多數意見於解釋理由書第一段認為，臺北高等行政 法院 95 年度訴字第 3103 號判決（下稱系爭判決）理由中雖 未明確援用系爭決議內容 3，但由其所持法律見解判斷，應 認其已實質援用，應併予受理（本院釋字第 399 號、第 582 號、第 622 號、第 675 號、第 698 號解釋參照）等語。本席 認為多數意見如此認定實質援用，不僅未符合過去釋憲實務 所採行實質援用之判斷標準，亦未說明理由，不無率斷之 嫌。茲詳細說明如下： 本席曾於釋字第 698 號解釋協同意見書中提及，先前釋 憲實務採取「實質援用」之概念，主要係為適度擴張審查範 圍及於確定終局裁判 「未直接適用」 之法令 13 。在此理解下， 自應謹慎判斷有無實質援用之情形，否則將可能因標準模糊 不明或過於寬鬆 14 ，而使違憲審查機關面臨標準浮動之批 評，亦大大減損解釋之審慎性。在釋憲實務的操作上，實質 援用應限於 （1） 確定終局裁判之理由內所敘明之法律見解， 13 重要關聯性及實質援用的操作 ， 使違憲審查機關可擴張審查客體之範圍 。 可參 見：吳信華，〈大法官案件審理中的「實質適用」與「重要關聯性」〉，月旦法 學教室第 89 期，2010 年 3 月，頁 8-9。在釋字第 582 號解釋中採用了實質援 用，使違憲審查機關可審查未被直接援用之判例，從另一種角度觀察，等同直 接以法院裁判作為審查對象。可參見：吳信華，〈「法院裁判」 作為大法官違憲 審查的客體〉，收錄於氏著《憲法訴訟專題研究(一)─「訴訟類型」》，自刊， 2009 年 10 月，頁 47。 14 吳信華，〈人民聲請釋憲「裁判上所適用」之法令〉，月旦法學教室第 40 期， 2006 年 2 月，頁 8-9。 13 實際上與該判例之判例要旨之形式及內容俱相符合；及（2） 確定終局裁判中之若干用語與相關判例意旨相同，此二種情 形 15 。 多數意見係由系爭判決「所持法律見解判斷」 ，逕認有 實質援用系爭決議內容 3 之情形。但如仔細比對系爭判決所 論述之內容 16 與爭決議內容 3 之內容 17 ，前者係以實質課稅之 公平原則作為主要之論述依據，而後者僅表示法律見解之結 論，並未說明其立論依據。按行政法院法官依據法律獨立審 判（憲法第 80 條），本得依據憲法或法律表示其見解，而不 受行政規則（行政機關解釋令函）之拘束。系爭判決所論述 之內容，恰足以顯示此一憲法規定之意旨，多數意見究意憑 15 可參閱相關學者整理之見解：楊子慧，〈人民聲請釋憲程序之理論與實務〉，收 錄於氏著《憲法訴訟》，元照，2008年4月 ， 頁271。吳信華，〈「人民聲請釋 憲」；各項程序要件（下）〉，月旦法學教室第 72 期，2008 年 10 月，頁 44。 16 僅摘錄相關內容，為方便閱 讀而將部分文字粗體表示：「六、經查：……(五) 本件兩造不爭原告所列報的折舊費用 ， 係就其財產目錄及資產負債表所列之固 定資產依其耐用年限而予以提列者 ， 就一般情形而言 ， 就其已耗之成本固應准 許轉為費用，以與其所產生之收益相配合。然而，本件要續予論究者，在於原 告支出之成本是否已經在以前年度被認列費用？(六)查原告 82 至 85 年度支 出，因未符合免稅標準第 2 條第 1 項第 8 款前段規定，用於與其創設目的有 關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入 70% 之規定，乃報經 衛生署轉請財政部核准其結餘經費合計 2,041,678,469 元，分別留供 83、 84-86 、85-86 及 86 年度依計畫使用，已如理由四(一)所述；而原告主張之 折舊費用，即係以上開結餘經費購置之固定資 產所攤銷者，亦如理由四(二) 所述，且均為兩造所不爭，因此可見上開用以購置固定資產之結餘款，係本來 在 82 至 85 年度未實際支出之費用 ， 依法本不得列為費用列報 ， 而應按減除其 實際支出費用後之餘額納稅，惟因免稅標準第 2 條第 1 項第 8 款但書「但經 主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」 之規定，而准其保留至以後年 度支出，因此在 82 至 85 各該年度，這些未實際支出之數額，已當作支出費用 經被告同意認列了，易言之，就系爭固定資產而言，其已耗成本早在其購置之 前即已被全數認列為費用 ， 因此縱使其未來可以產生收益 ， 亦無從亦不得再攤 入各使用期間，原告再主張 92年度折舊費用之認列，無異將一項費用支出， 對應二收入，重複減除，有違實質課稅之公平原則。 17 系爭決議內容 3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所 購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者 ， 以後年度 不得再提列折舊。」 14 何理由認定行政法院法官作成系爭判決時有實質援用上述 系爭決議內容 3 之情形？ 再從多數意見 引用本院先前採用實質援用概念之相關 解釋 （本院釋字第 399 號 、 第 582 號 、 第 622 號 、 第 675 號、 第 698 號解釋）檢視，本案與相關解釋之實質援用情形，全 然不同： （1）系爭判決既未有如釋字第582 號所稱「裁判之依據與 各該判例意旨形式及內容，俱相符合」之情形；亦未 存有如釋字第 622 號所稱「論述及其所使用之文字， 俱與該決議之內容相同」 之現象；且不屬於釋字第 675 號所稱「引用相關函之說明，而該函亦係依據系爭規 定，進而以確定終局判決已援用系爭規定作為判決理 由之基礎」之範疇；復無如釋字第 698 號所稱，已廢 止之函釋「內容實質上為確定終局判決時已發布實施 之系爭令所涵括，應認系爭令業經確定終局判決實質 援用」之情形。 （2）雖然釋字第 399 號解釋有稱「判決理由中雖未明確指 出具體適用何項法令，但由其所持法律見解，可判斷 該項判決係以相關函釋為判決基礎」等語，但如檢視 其解釋文所示：「內政部中華民國六十五年四月十九 日台內戶字第六八二二六六號函釋『 姓名不雅，不能 以讀音會意擴大解釋』 ，與上開意旨不符，有違憲法 保障人格權之本旨，應不予援用。」再仔細研究其原 因案件之確定終局判決（行政法院八十三年度判字第 九四八號） 理由敘明： 「按命名文字字義粗俗不雅者， 得申請改名，固為姓名條例第六條第一項第六款所明 定。惟所謂命名文字字義粗俗不雅， 係指文字字義粗 15 俗欠雅而言， 不能以其讀音會意擴大解釋，而謂為粗 俗不雅。」故上開釋字第 399 號解釋，顯係因確定終 局判決所表示之法律見解中，有與內政部解釋函之用 語相同之敘述，而認該判決已實質援用內政部解釋 函。本案則未具備這些條件，如何認定系爭判決有實 質援用上述系爭決議內容 3 之情形？ 綜上所述，本案多數意見忽視系爭判決係以「實質課稅 之公平原則」作為論述依據，而與上述系爭決議內容 3 顯然 不同；另其雖以過去認定有實質援用之解釋先例作為依據， 本案情形卻又不符合各該解釋先例憑以認定有實質援用之 情形或條件，如此恰足以否定其所稱「由其所持法律見解判 斷，應認其已實質援用」之說法。多數意見顯已超脫以往釋 憲實務所採行之實質援用判斷標準，而毫無理由地認定本案 有實質援用之情形，殊不足取。 16 附件 司法院大法官釋憲實務闡述租稅法律主義一覽表 釋字 闡述租稅法律主義 違憲 與否 適用情形 (含違反租稅法律之簡 要理由) 151 解釋文：查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有 「查帳 徵稅代用」 戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使 用 ， 如有遺失 ， 除有漏稅情事者 ， 仍應依法處理外， 依租稅法律主義 ， 稅務機關自不得比照貨物稅稽徵 規則第一百二十八條關於遺失查驗證之規定補徵 稅款。 監察 院聲 請 首先揭示租稅法律主 義 167 解釋文 ： 有限公司依公司法規定變更其組織為股份 有限公司，其法人人格之存續不受影響，就該公司 之不動產權利變更為股份有限公司之名義時 ， 無契 稅條例第二條第一項之適用，依租稅法律主義，自 不應課徵契稅。但非依法變更組織者，其不動產權 利之移轉，不在此限。 監察 院聲 請 173 理由書：財政部(六七)臺財稅第三四八九六號 函……其理由雖有未洽 ， 但關於向無償移轉而取得 所有權人徵收土地增值稅之部分 ， 核與土地稅法第 五條第一項第二款及同條第二項規定並無不符 ， 自 不受上開施行細則規定之影響 ， 亦難認為與憲法第 十九條有所牴觸。 合憲 財政部函關於徵收土 地增值稅之部分 ， 與土 地稅法規定並無不符 195 理由書 ： 中華民國六十七年之獎勵投資條例施行細 則第二十五條第二項規定…意義有欠明晰 ， 致適用 此項施行細則，易於導致所得稅法第十五條 「納稅 義務人之配偶……有前條各類所得者 ， 應由納稅義 務人合併申報課稅」 規定之誤用；使分別依法請准 投資之夫妻，必須就其投資事業分配之盈餘所得， 合憲 施行細則之規定 ， 有欠 明晰 ， 易滋誤用 ， 致與 獎勵投資條例之立法 精神有所不符 ， 惟尚不 發生牴觸憲法第十九 17 合併申報所得稅，增加投資人之稅負，與上開獎勵 投資條例之立法精神有所不符 ， 惟尚不發生牴觸憲 法第十九條之問題。 條之問題。 198 理由書：按憲法第十九條規定 「人民有依法律納稅 之義務」，乃揭示「租稅法律主義」之原則。 合憲 法律明定相關意義 ， 符 合租稅法律主義本旨 210 解釋文 ： 中華民國六十九年十二月三十日修正公布 之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款 ， 關於限 額免納所得稅之利息 ， …而中華民國七十年八月三 十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條 認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融 債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利 息」，財政部(七０)台財稅字第三七九三０號函並 認「不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之 目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條 「各種利息」 之明文規定不合，有違憲法第十九條 租稅法律主義之本旨。 理由書：按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十 九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之 範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行 細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及 納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開 憲法所示租稅法律主義之本旨。 違憲 命令及財政部函訂定 與法律不合之規定 217 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係 指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納 稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務， 課徵租稅 固不得違反上述意旨 ， 惟關於個別事件課稅原因事 實之有無及有關證據之證明力如何 ， 則屬事實認定 問題，不屬於租稅法律主義之範圍。 合憲 課稅原因事實之有無 及有關證據之證明力 如何 ， 不屬租稅法律主 義之範疇 219 解釋文 ： 財政部中華民國六十五年十月十六日修正 合憲 財 政部函依法律意旨 18 發布之海關管理貨櫃辦法 ， 其第十六條係依關稅法 第三十條盛裝貨物用之容器進口後在限期內復運 出口者免徵關稅 ， 及同法第四條貨物之持有人為納 稅義務人之意旨而訂定 。此種貨櫃如未於限期內復 運出口 ， 則向該貨櫃本身進口當時為其持有人之運 送人或其代理人課徵關稅 ， 與憲法第十九條租稅法 律主義並無牴觸。 理由書 ： 財政部於中華民國六十五年十月十六日修 正發布海關管理貨櫃辦法 ， 其第十六條有關貨櫃進 口須由其運送人或其代理人向海關簽具貨櫃常年 保結 ， 保證於進口後六個月內或海關核定之日期前 退運出口 ， 逾期應由運送人或其代理人於三個月內 繳納其進口稅捐之規定 ， 係依據上開關稅法第三十 條及同法第四條之意旨而訂定 ，與國際貨櫃報關慣 例一致 …與憲法第十九條租稅法律主義並無抵 觸…。 訂定 ， 與租稅法律主義 並無牴觸 221 解釋文：遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定： 「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債 或出售財產 ， 而其繼承人對該項借款或價金不能證 明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課 稅。」 旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條 第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確， 為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要 ，並 未增加法律所定人民之納稅義務 ， 與憲法第十九條 並無牴觸……。 理由書 ： 因此為貫徹該第一條及第十七條第一項第 八款之規定 ， 同法施行細則第十三條乃規定…旨在 兼顧繼承人之利益及認定課稅遺產之正確 ， 為防止 遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要 ，並未增加 法律所定人民之納稅義務 ， 與憲法第十九條並無牴 觸。 合憲 命令未增加法律所定 人民之納稅義務 ， 與憲 法第十九條並未牴觸 。 19 241 解釋文 ： 財政部中華民國六十六年七月二十五日台 財稅字第三四八一九號函… 上開財政部函符合前 述法條之立法意旨 ， 於租稅法律主義及公平原則無 違，並不牴觸憲法。 理由書 ： 財政部中華民國六十六年七月二十五日台 財稅字第三四八一九號函 ， 認為繼承亦屬土地移轉 方式之一種 ， 與財產權主體變更即為權利移轉之概 念相符，其所稱：……即係基於前述旨趣，符合首 揭法條之立法意旨 ， 於租稅法律主義及公平原則無 違，並不牴觸憲法。 合憲 財政部函與符合法律 意旨 ， 於租稅法律主義 及公平原則無違。 257 理由書：其原所課徵者，既屬法有明文之冷暖氣機 類之貨物稅，並未新增稅目或變更原定稅率，無加 重人民納稅義務之虞，上述規則亦為簡化稽徵手 續、防止逃漏稅捐及維持課稅公平所必要，與憲法 第十九條尚無牴觸。 合憲 行政規則並未新增稅 目或變更原定稅率 ， 無 加重人民納稅義務之 虞 267 理由書：人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九 條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範 圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑 義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。 合憲 財政部函作為認定事 實之準則 ， 未逾越法律 之規定 296 解釋文 ： 財政部中華民國六十六年十一月二日臺財 稅字第三七三六五號函釋 尚未逾越所得稅法之規 定，與憲法第十九條並不牴觸。 合憲 財政部函未逾越所得 稅法之規定 315 解釋文 ： 行政院中華民國五十六年十二月七日台經 字第九四九四號令及財政部同年月十日台財稅發 字第一三０五五號令乃釋示 ， 非生產事業之上述溢 額所得並無免稅規定，不在免稅之列，與憲法所定 之租稅法律主義尚無牴觸。 合憲 行政院令及財政部令 符合法律規定意旨 346 解釋文 ：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義 務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制 合憲 法律關於徵收教育捐 之授權規定合於目的 20 其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內 容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權 規定，並非憲法所不許。 特定 、 內容具體及範圍 明確之授權要件 361 理由書 ： 行政院於七十七年五月三十日修正發布之 所得稅法施行細則第十七條之二規定……」與租稅 法定主義並無違背。 合憲 命令與租稅法定主義 無違 367 解釋文：……同法施行細則第四十七條關於海關、 法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時， 由拍定人申報繳納營業稅之規定 ， 暨財政部發布之 「法院 、 海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業 稅作業要點」 第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍 定或成交之買受人繳納營業稅之規定 ，違反上開法 律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第 二十三條保障人民權利之意旨， 應自本解釋公布之 日起至遲於屆滿一年時失其效力。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、 稅率 、 納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或 享受減免繳納之優惠 ， 舉凡應以法律明定之租稅項 目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租 稅法律主義 ，業經本院釋字第二一七號及第二一０ 號著有解釋。 違憲 命令及財政部要點變 更法律規定之納稅義 務主體 369 解釋文：憲法第十九條規定 「人民有依法律納稅之 義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之 義務或享減免繳納之優惠而言。 合憲 法律將稅率等加以規 定符合租稅法律主義 385 理由書 ：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義 務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務 之意……。 合憲 財政部函本於法律適 用之整體性 21 397 解釋文 ： 財政部中華民國七十五年二月二十日台財 稅字第七五二一四三五號令發布之「兼營營業人營 業稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項 具體明確之授權而訂定 ， 並未逾越法律授權之目的 及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。 合憲 財政部函並未逾越法 律授權之目的及範圍 413 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義 務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自 不得以命令取代法律或作違背法律之規定 ， 迭經本 院釋字第二一七號 、 第三六七號及第三八五號等著 有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅 率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之 規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租 稅法律主義。 違憲 行政法院判例添加法 律所無之限制 415 理由書 ：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義 務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐 構成要件，均應以法律明定之。 違憲 命令限縮母法之適用 420 解釋文：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 合憲 行政法院決議符合法 律之立法目的 、 衡酌經 濟上之意義及實質課 稅之公平原則 424 解釋文 ： 財政部中華民國八十三年二月十六日台財 稅字第八二二三０四八五０號函釋……係主管機 關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業 發展條例第三十一條規定之必要 ， 就家庭農場之農 業用地免徵贈與稅之作業， 對所屬機關所為之釋 示，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條 之規定尚無牴觸。 合憲 財政部函符合法律規 定之意旨 ， 於憲法第十 九條之規定尚無牴觸 22 438 理由書：人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條 定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則解釋之 ， 亦為本院釋 字第四二０號解釋所揭示。 合憲 命令並未逾越所得稅 法等相關之規定 ， 亦未 加重人民稅負 441 解釋文：為獎勵生產事業從事研究發展，提昇技術 水準 ， 增進生產能力……是財政部該號函釋與上開 辦法並未牴觸，於憲法第十九條亦無違背……。 合憲 財政部函與辦法並未 牴觸 ， 於憲法第十九條 亦無違背 458 解釋文 ： 財政部中華民國六十六年十二月十四日臺 財稅字第三八四五二號函……對受獎勵之生產事 業營業及其他收入計算全年課稅所得額所為之釋 示，與該條例對稅捐減免優惠以受獎勵生產事業自 行生產獎勵類目產品所發生之所得為限之意旨相 符，並未變更法律所定稅賦優惠規定，亦未增加生 產事業之租稅負擔，與憲法租稅法定主義並無牴 觸。 合憲 財政部函符合法律意 旨亦未增加生產事業 之租稅負擔 460 理由書：人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九 條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範 圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑 義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院 釋字第二六七號解釋敘述甚明 。涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法 律之立法目的 ， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之 ， 亦經本院釋字第四二０號解釋釋示在 案。 合憲 財政部函符合土地稅 法之立法目的且未逾 越住宅概念之範疇 478 解釋文：其以 「須經稽徵機關核准按自用住宅用地 稅率課徵地價稅」 為申請退稅之要件部分，係增加 土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制 ， 有 違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。 違憲 財政部函增加法律所 無之限制 23 493 解釋文 ：惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及 人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍 應由法律明確授權主管機關訂立為宜。 合憲 財政部函符合法律意 旨 496 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、 稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之 義務或享受減免稅捐之優惠而言 。 涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的 ， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之，業經本院釋字第四二０號解釋在 案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為 必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。 合憲 檢討 財政部令及函與法律 意旨相符 506 解釋文：惟該項所得仍應計入該公司全年所得額 內，計算未分配盈餘等語，係主管機關本於職權為 執行有關稅法規定所為必要之釋示 ， 符合上開法規 之意旨，與促進產業升級條例之規範目的無違，於 憲法第十九條之租稅法律主義亦無牴觸。 理由書：關於人民自由權利之事項，除以法律規定 外 ， 法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命 令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨， 則不應拘泥於法條所用之文字 ， 而應以法律本身之 立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷 。 又 有關稅法之規定 ， 主管機關得本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之 功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經 本院釋字第四二０號及第四三八號等解釋闡示在 案。 合憲 施行細則未逾越法律 規定授權之目的及範 圍 ； 財政部函為主管機 關本於職權為執行有 關稅法規定所為必要 之釋示 ， 與法律之立法 意旨相符 519 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟 法律之規定不能鉅細靡遺 ， 有關課稅之技術性及細 節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以 合憲 財政部函為之技術性 補充規定 ， 符合營業稅 法之意旨 24 行政命令為必要之釋示。 536 解釋文 ： 惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方 法涉及人民之租稅負擔 ， 仍應由法律規定或依法律 授權於施行細則訂定 ， 以貫徹上揭憲法所規定之意 旨。 合憲 財政部函符合法律之 立法意旨 565 理由書 ： 財政部於七十七年十月二十九日以台財稅 字第七七０六六五一四０號函發布經行政院同年 月二十日台七十七財字第二八六一六號函核定之 證券交易所得課徵所得稅注意事項第五項規定 ： … 乃基於獎勵投資條例之授權 ， 為促進資本市場之發 展，對個人出售之證券，在一定範圍內，就其交易 所得所採行之優惠規定 ，符合前開條例對稅捐減免 優惠限於非以有價證券買賣為專業者之立法意 旨，與憲法第十九條租稅法定主義尚無牴觸。 合憲 命令符合立法意旨 566 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、 稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之 義務或享受減免稅捐之優惠 ， 主管機關基於法律概 括授權而訂定之施行細則 ， 僅得就實施母法所定納 稅義務及其要件有關之事項予以規範 ， 不得另為增 減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由 權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程 度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行 政機關發布命令為補充規定者 ， 行政機關於符合立 法意旨且未逾越母法規定之限度內 ， 亦得就執行法 律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟 其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法 律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六 七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第 四五八號等解釋闡釋甚明。 是租稅法律主義之目 的 ， 亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法 違憲 命令及財政部函增加 法律所無之限制 25 之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。 597 解釋文：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 。 所謂依法律納稅 ， 係指租稅主體 、 租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 。 所謂依法律納稅 ， 係指租稅主體 、 租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。 各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則 。 惟 法律之規定不能鉅細靡遺 ， 有關課稅之技術性及細 節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故 主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義 者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符 合各該法律之立法目的 、 租稅之經濟意義及實質課 稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背 （本院 釋字第四二０號、第四六０號、第五一九號解釋參 照）。 合憲 財政部函符合法律之 立法意旨 607 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但 法律規定之內容不能鉅細靡遺 ， 故主管機關於職權 範圍內適用各該租稅法律規定時 ， 自得為必要之釋 示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各 該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違 背……。 合憲 財政部函符合法律規 定立法目的及其整體 規定之關聯意義 608 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 。 主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律 規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符 合相關憲法原則及法律意旨之限度內 ， 即無違於憲 法第十九條規定之租稅法律主義， 並不生侵害人民 受憲法第十五條保障之財產權問題。 合憲 財政部函符合法律規 定意旨 26 615 解釋文：係就上開規定之適用原則，依法定職權而 為闡釋，並未增加該等規定所無之限制，均與憲法 第十九條租稅法律原則無違。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。 合憲 施行細則未逾越法律 規範目的 ； 財政部函依 法定職權而為闡釋 ， 並 未增加該等規定所無 之限制 620 解釋文：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之，迭經本院闡釋在案。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之，迭經本院闡釋在案。最高行政法院 以上開決議方式表示法律見解者 ， 須遵守一般法律 解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾 越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者， 自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。 違憲 最高行政法院決議增 加法律所未規定之租 稅義務 622 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要 件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成 要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增 加法律所無之要件或限制 ， 而課人民以法律所未規 定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行 政法院以決議之方式表示法律見解者 ， 亦須遵守一 般法律解釋方法 ， 秉持立法意旨暨相關憲法原則為 違憲 最高行政法院決議逾 越法律規定 ， 增加繼承 人法律上所未規定之 租稅義務 27 之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義 務者 ， 自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許 （本院釋字第六二０號解釋參照）。 625 理由書 ：又主管機關於適用職權範圍內之法律條文 發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如 其解釋符合各該法律之立法目的及實質課稅之公 平原則，即與租稅法律主義尚無違背……。 違憲 財政部函致土地所有 權人因而負擔更多稅 負 ， 不符實質課稅之公 平原則 635 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律 之規定不能鉅細靡遺 ， 有關課稅之技術性及細節性 事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管 機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者 ， 本 於法定職權就相關規定予以闡釋 ， 如係秉持相關憲 法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法 律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主 義、租稅公平原則無違 （本院釋字第四二０號、第 四六０號 、 第四九六號 、 第五一九號 、 第五九七號、 第六０七號 、 第六二二號 、 第六二五號解釋參照）。 合憲 財政部函符合立法意 旨及國家農業與租稅 政策 ， 並未逾越對人民 正當合理之稅課範圍 640 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件 及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之 程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規 定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否 則即有違租稅法律主義。 違憲 查核要點增加人民法 律所未規定之租稅程 序上負擔 650 解釋文：上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加 納稅義務人法律所無之租稅義務 ， 與憲法第十九條 規定之意旨不符 ，應自本解釋公布之日起失其效 違憲 命令欠缺所得稅法之 明確授權 ， 增加納稅義 務人法律所無之租稅 28 力。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之 義務 651 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等構成要件，以法律或法律明確授權之 命令定之 。 如以法律授權主管機關發布命令為補充 或具體化規定時，其授權應符合具體明確之原則； 至命令是否符合法律授權之意旨 ， 則不應拘泥於法 條所用之文字 ， 而應以法律本身之立法目的及其整 體規定之關聯意義為綜合判斷 ， 迭經本院釋字第五 ０六號及第六五０號解釋闡示在案。 合憲 命令未逾越法律授權 範圍 657 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之 ； 如以法律授權主管機關發布命令為 補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅 屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主 管機關發布命令為必要之規範 ， 迭經本院解釋在案 （本院釋字第四四三號、第六二０號、第六二二 號、第六四０號、第六五０號解釋參照）。 違憲 命令增加營利事業法 律所無之租稅義務 ， 已 逾越所得稅法之授權 ， 660 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管 機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者 ， 本 合憲 財政部函與法律規定 之內涵及目的無違 ， 符 合一般法律之解釋方 法 ， 尤未增加法律或法 律授權訂定之命令所 29 於法定職權就相關規定予以闡釋 ， 如係秉持一般法 律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律 主義無違（本院釋字第六０七號、第六二二號、第 六二五號、第六三五號解釋參照）。 無之限制 661 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之，迭經本院解釋在案。 違憲 財政部函課以法律上 未規定之營業稅納稅 義務 674 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。 主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡 釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵 守一般法律解釋方法而為之 ； 如逾越法律解釋之範 圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九 條規定之租稅法律主義所許 （本院釋字第六二０ 號、第六二二號、第六二五號解釋參照）。 違憲 財政部函逾越法律解 釋之範圍 ， 增加法律規 定所無之要件 685 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主 管機關於職權範圍內適用之法律條文 ， 本於法定職 權就相關規定予以闡釋 ， 如係秉持憲法原則及相關 之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租 稅法律主義無違（本院釋字第六０七號、第六二五 號、第六三五號、第六六０號、第六七四號解釋參 照）；最高行政法院以決議之方式表示法律見解 者，亦同（本院釋字第六二０號、第六二二號解釋 租稅 法律 主義 部分 合憲 財政部函與法律意旨 無違 ， 符合一般法律解 釋方法 ， 並未增加法律 所未規定之租稅義務 30 參照）。 692 解釋文：……限縮上開所得稅法之適用，增加法律 所無之租稅義務，違反憲法第十九條租稅法律主 義，應自本解釋公布之日起不再援用。 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。 主管機關本於法定職權就相關法律所為 之闡釋， 自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨 ， 遵守一 般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍， 而增加法律所無之租稅義務 ， 則非憲法第十九條規 定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第 六二二號、第六四０號、第六七四號解釋參照）。 違憲 財政部函限縮上開法 律之適用 ， 增加法律所 無之租稅義務 693 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主 管機關於職權範圍內適用之法律條文 ， 本於法定職 權就相關規定予以闡釋 ， 如係秉持憲法原則及相關 之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租 稅法律主義無違（本院釋字第六二二號、第六六０ 號、第六八五號解釋參照）。 合憲 財政部函符合法律意 旨、一般法律解釋方 法 ， 並未增加法律所未 規定之租稅義務 700 理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之 義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡 遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以 合憲 財政部函並未增加營 業人法律上所未規定 之義務 31 行政命令為必要之釋示 。 故主管機關本於法定職權 就相關規定為闡釋 ， 如其解釋符合各該法律之立法 目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即 與租稅法律主義尚無牴觸（本院釋字第四二０號、 第四六０號、第四九六號、第五一九號、第五九七 號、第六二五號解釋參照）。 ### 8. 黃大法官璽君提出、陳大法官敏加入之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=376819) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；決議係財政部在解釋範圍內採寬鬆解釋，未違租稅法律主義。 > **核心主張**：依所得稅法第24條第1項前段得減除之成本費用損失，以當年度與收入有關者為限；收入如屬不同稅負，應分別計算所得額，相關成本費用可直接合理明確歸屬者個別歸屬認列，否則應合理分攤，此於九十五年增訂後段前即經釋字第493號闡明，修正前後適用結果並無不同。固定資產原則上按耐用年數逐年提列折舊，惟法制上本有耐用期限不及二年者取得年度全數列為損失、經政府獎勵特予縮短耐用年數等例外。系爭決議1與3係財政部本於職權，審酌相關規定及其立法目的，在不逾越法律解釋範圍內採較寬鬆之解釋，給予財團法人選擇較有利於己之方法計算課稅所得額，未違背租稅法律主義。且依多數意見之計算方法，原不符免稅要件而本無免稅利益者，反可享有超過免稅適用標準所定上限之免稅所得。 > **與多數意見的差異**：多數意見宣告該部分決議不再援用後，系爭決議僅餘按年提列折舊自銷售收入中減除一種計算方法，既無全額列支之選擇，又無其他計算支出比率之規定可選，對財團法人醫院往後購置醫療設備反為不利。該決議施行多年，徵納雙方多無爭議（九十八年度四十一家財團法人醫院分別選擇折舊、全額列支或兩者併行，除聲請人外查無其他提起行政訴訟者）。本解釋結果將滋生後續如何處理之問題，造成紛亂，並妨害行政機關為較有利於當事人之解釋。 1 釋字第七０三號解釋不同意見書 大法官 黃璽君 提出 大法官 陳 敏 加入 本解釋多數意見認財政部賦稅署中華民國八十四年十 二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決 議（下稱系爭決議）１與３，關於財團法人醫院或財團法人 附屬作業組織醫院（下稱財團法人醫院）依教育文化公益慈 善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第 二條第一項第八款規定之免稅要件，就其為醫療用途購置之 建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支 出，於計算課稅所得時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中 減除及以後年度不得再提列折舊部分，與所得稅法第二十四 條第一項前段規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅 基，違反憲法第十九條租稅法律主羲，而宣告該部分決議自 本解釋公布之日起不再援用。本席礙難贊同，爰提不同意見 如后。 一、所得稅法第二十四條第一項前段規定之適用 所得稅法第二十四條第一項前段規定： 「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」依此得減除之成本 費用、損失，以當年度與收入有闗者為限。其收入如屬 2 不同稅負（如免稅收入、優惠稅率收入或一般應稅收 入），則應分別計算其所得額。其相關之成本、費用或 損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外， 應作合理之分攤 1 。 營利事業購買房屋或機器設備等作固 定資產使用 2 ，採權責發生制者，原則上，其固定資產依 固定資產耐用年數表規定在二年以上者，應按不短於該 規定之耐用年數，逐年依率提列折舊（所得稅法第五十 一條、營利事業所得稅查核準則第九十五條規定參 照）；耐用期限不及二年者，則可於取得年度全數列為 損失(所得稅法第五十八條規定參照)減除。但經政府獎 勵特予縮短耐用年數，依縮短之年數提列折舊（所得稅 法第五十一條、營利事業所得稅查核準則第九十五條規 1 所得稅法第二十四條第一項於九十五年五月三十日修正公布增訂後段：「所得額之計算，涉有 應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認 列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」其修正理由：「營利事業經營業務之各 項收入，其所得有屬應稅及免稅者，為避免 『免稅部分相關成本、費用或損失』 列為 『應稅收入』 之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得之稅基，其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或 免稅分別計算所得。惟依據司法院釋字第四九三號解釋，指出 『營利事業成本費用及損失等之計 算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍由法律明確授權主管機關訂立為宜』， 爰修正第一項，增列相關規定，以資明確。」 本件原因案件係九十一年度至九十五年度之營利事 業得稅事件，涉及九十五年修正前後之規定。 本項於九十五年修正增訂後段規定前 ， 即經本院釋字第四九三號解釋 ， 謂依本項規定計算所 得額時，免稅收入之相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則， 不得歸由其他應稅之收入項下減除 。 應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用 ， 除可直接合理 明確歸屬者得個別歸屬，各自應稅收入與免稅收入項下減除外，無法合理明確歸屬者，應合理分 攤等語 。 九十五年修正增訂後段僅將上開解釋意旨予以明文 。 是適用九十五年修正前或修正後之 所得稅法第 24 條第 1 項規定結果，並無不同。亦即有應稅收入及免稅收入時，其相關成本費用 或損失，可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬，各自應稅收入、免稅收入項下減除，無法合理明 確歸屬者，應合理分攤。僅財政部所訂分攤辦法有無法律明確授權之差異。 2 如作商品供銷售者，不得提列折舊。 3 定參照）；如採現金收付制者，則以現金支付年度列報 費用（所得稅法第二十二條規定參照）。 二、系爭決議之背景 所得稅法第四條第一項第十三款規定，教育、文 化、公益、慈善機關或團體（下稱公益團體），於符合 行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之 所得，免納所得稅。行政院依上開授權規定於六十八年 七月十九日訂定發布免稅適用標準。八十三年十二月三 十日修正，明文規定銷售貨物或勞務之所得不在免稅範 圍，原則上應課徵營利事業所得稅。上開規定如何操 作，財團法人醫療協會有疑義，乃建議財政部及國稅局 召開會議，就相關問題作成決議。因免稅適用標準第二 條第一項第八款規定公益團體須「其用於與其創設目的 有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性 收入百分之八十（下稱支出比率，即財政部相關函釋所 稱支出比例）。但經主管機關查明函請財政部同意者， 不在此限。」 3 始得免稅。財團法人醫院為醫療用途購置 建物、設備等固定資產支出，原應按年提列折舊，以折 舊額為當年度之支出額計算支出比率，可能未達 80%免 稅要件，財政部乃依社團法人中華民國教會醫療協會之 3 九十二年三月二十六日修正為：「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳 息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」 以下依修正 前支出比率作說明。 4 建議，作成系爭決議，由該部以賦稅署函發布，並編入 所得稅法令彙編，以供徵納雙方遵循 4 。 三、系爭決議１與３並未違反所得稅法第二十四條第一項前 段規定 （一）支出比率係以當年度之收入及當年度之支出計算； 應歸屬何年度之收入、支出，與計算當年度所得額時 之歸屬相同 １、支出比率之計算方式，依財政部八十九年六月一 日台財稅第０八九０四五三０八八號函，以公益團 體「用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售 與非銷售貨物或勞務之支出）」占「創設目的有關 收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計 其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得 額」 之比率計算為準 5 。簡言之，即以用於與其創設 目的有關活動之支出為分子，創設目的有關收入及 4 見財政部一０一年九月二十六日台財稅字第一０一０四０四五九六０號覆函及一０一年九月 十七日於本院說明會之說明。 5 財政部八十九年六月一日台財稅第０八九０四五三０八八號函： 「主旨︰核釋 『教育文化公益 慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第 2 條第 1 項第 8 款有關 80%（註：現為 70%）支出比例 之計算方式。說明︰二、教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱機關團體）適用首揭條 款有關『用於與創設目的有關活動之支出 ， 不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之 80%（註： 現為其他各項收入 70%）』規定時，應以機關團體『用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷 售與非銷售貨物或勞務之支出） 』 占 『創設目的有關收入 （包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入） 加計其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額』 之比例計算為準 ， 據以核定其是否符合 首揭條款規定 。 至附屬作業組織之虧損可列為支出項下計算 ； 但創設目的以外之虧損則不得列為 支出項下計算。」 5 其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得 額為分母計算。 ２、上開收入、支出係以「當年度」之收入及支出計 算 6 。如何歸屬收入、支出年度，與所得稅結算申報 時，計算所得額之歸屬年度應相同。即首揭關於所 得稅法第二十四條第一項前段之說明：採權責發生 制者，按權責發生年度認定，如固定資產耐用年數 為二年以上者，分別歸屬於耐用年數期間年度之支 出，各年度支出數即該年度之折舊額；採現金收付 制者，則以現金支付年度列報費用，購置固定資產 支付價金年度為支出年度，支出數即當年度現金支 付額。支出應於歸屬年度結算申報時列報，不得提 前或延後年度申報 7 。 是財團法人醫院購置與創設目 的活動有關之固定資產，按年折舊或全額列為當年 度支出，其支出比率之分子不同，因分母不變，其 財政部一００年三月十四日台財稅字第０九九００五二０一七０號函 ：「所得稅法第 11 條第 4 項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之行為如與其創設目的有關，其依 法繳納之所得稅，依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第 2 條第 1 項第 8 款規定計算當年度支出比例時，准併入支出項下計算。」增加所得稅為支出項。 6 財政部七十三年十月二十七日台財稅第六一九八一號函：「『教育文化公益慈善機關或團體免 納所得稅適用標準』第 2 條第 1 項第 8 款規定：『其用於與其創設目的有關之活動之支出，不低 於基金之每年孳息及其他經常性收入 80%者 （現為其他各項收入 70%）』， 係指按當年度之支出與 收入比較核計，以往年度之結餘款應不在當年度收入範圍內。」 7 當年度課稅所得額縱非正數，無應納所得稅，亦不得將當年度之支出延至以後有所得之年度 列報 ， 而應於當年度列報課稅所得額為負數（虧損）， 以後年度如合於所得稅法第三十九條規定， 方可扣除該虧損。 6 支出比率因而發生變動。按年折舊者，支出比率較 小，全額列為支出者，支出比率較大。 ３、多數意見認為於計算支出比率時，可以全額列為支 出計算；計算課稅所得時，則按年折舊，以折舊額 計算，將導致同筆支出歸屬年度不同。且免稅適用 標準第二條第一項第八款規定之支出比率，係按當 年度之支出計算，其歸屬年度與計算所得稅時相 同，否則即無系爭決議問題發生（計算課稅所得時 按年折舊計其支出年度，計算支出比率亦只能按折 舊額計為當年度支出，而發生不合 80%免稅要件情 形）。多數意見，無異擅自變動免稅適用標準第二 條第一項第八款之適用要件，逾越本院解釋權限。 （二）系爭決議 1 與 3 之分析 １、系爭決議 1 與 3 之內容 系爭決議 1 ： 「財團法人醫院或財團法人附屬作業組 織醫院依免稅適用標準第 2 條之 1（現行第 3 條） 計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、 設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提 列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資 本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列 折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列 為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自 7 銷售貨物或勞務以外之收入中減除……。」 系爭決議 3 ： 「財團法人醫院或財團法人附屬作業組 織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年 度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度 不得再提列折舊。」 ２、財政部作成系爭決議 1 與 3 之理由 （1）財團法人醫院銷售貨物或勞務之所得依法課徵 所得稅時，其會計基礎採用權責發生制，是其為 醫療用途（即為銷售醫療貨物或勞務目的）所購 置之資產，依所得稅法第五十一條至第五十八條 及營利事業所得稅查核準則第九十五條規定，除 依法得適用加速折舊之固定資產（例如廢止前促 進產業升級條例第五條、所得稅法第五十一第二 項但書及第三項）外，應按固定資產耐用年數表 規定之耐用年限按年提列折舊，列為各該年度銷 售貨物或勞務之成本或費用，不得全額減除。 （2）財團法人醫院因支出比率未達 80%而不符合免稅 適用標準，其本身之所得及其附屬作業組織之所 得全數課徵所得稅時，原則上係適用所得稅法及 相關法規之規定計算課稅所得額。是以財團法人 醫院為銷售貨物或勞務目的購置之醫療用資 產，應依所得稅法及相關法規之規定按年提列折 8 舊，不得全額列為購置年度銷售貨物或勞務之成 本或費用，惟為鼓勵財團法人醫院更新建物與設 備，及避免其因繳納所得稅而影響其從事公益慈 善活動之資金與能力，爰依社團法人中華民國教 會醫療院所協會之建議，以系爭決議 1 規定，財 團法人醫院購置之醫療用資產，如「與其創設目 的活動有關」，得按現金收付制全額列為購置年 度與其創設目的活動有關之資本支出，且銷售貨 物或勞務部分依法僅得採權責發生制按年提列 折舊，爰准依其選擇全額自「銷售貨物或勞務以 外之收入」中減除 ，其因全額減除所產生之虧 損（即銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其 創設目的有關活動支出之數額），得依免稅適用 標準第三條第一項（原第二條之一）規定自銷售 貨物或勞務之所得中扣除，此時該筆「與其創設 目的活動有關」之資本支出，等同間接全額自銷 售貨物或勞務所得中扣除，自不得再於資產耐用 年限內按年提列折舊重複減除 8 。 ３、財團法人醫院為醫療用途新購置之建物、設備等 資產，得依系爭決議 1 選擇全額列為購置年度之資 本支出者，須該資本支出與其創設目的活動有關 8 見財政部一０一年九月二十六日台財稅字第一０一０四０四五九六０號函覆說明會資料議題 4。 9 與其創設目的活動有關之支出包括「銷售」與 「非銷售」貨物或勞務之支出。是依所得稅法第二 十四條第一項前段規定，銷售貨物或勞務之支出， 應自銷售貨物或勞務之收入減除；非銷售貨物或勞 務之支出應自非銷售貨物或勞務之收入減除。財團 法人醫院購置之醫療設備等，如與其創設目的活動 有關，即可能與「銷售」或「非銷售」貨物或勞務 之支出有關（例如使用醫療設備義診，即非銷售貨 物或勞務之支出），究應歸屬「銷售」或「非銷售」 貨物或勞務之支出，應視事實而定。系爭決議 1 許 財團法人醫院選擇「歸屬銷售貨物或勞務之支出， 自銷售貨物或勞務之收入中減除」，或「歸屬非銷 售貨物或勞務之支出，自非銷售貨物與勞務之收入 減除」，與所得稅法第二十四條第一項前段規定， 尚無違背。多數意見認與創設目的活動有關而購置 之醫療設備等，依其實際僅能歸屬銷售貨物或勞務 之支出，自銷售貨物或勞務之收入減除，乃擅為錯 誤之事實認定。 ４、選擇全額歸屬購置年度之支出者，僅能自非銷售 貨物或勞務之收入中減除 財團法人醫院購置醫療設備等資產，原應按年 折舊，因折舊數額小，支出比率如未能符合 80%之 10 免稅要件，致非銷售貨物或勞務部分之所得不能免 稅；為符合該免稅要件或其他原因 9 ，選擇全額列為 當年度支出，財政部考量銷售貨物或勞務部分依法 僅得採權責發生制按年提列折舊，無從全額歸屬該 部分當年度之支出；而非銷售貨物或勞務部分，則 可許採現金收付制，而全額列為當年度之支出，故 作成系爭決議 1，僅許選擇全額列為當年度支出 者，須全額自「銷售貨物或勞務以外之收入」中減 除。此與所得稅法第二十二條、第五十一條、第二 十四條第一項前段、第四條第一項第十三款及免稅 適用標準第二條第一項第八款規定尚無違反。 ５、系爭決議 3 未違反何項規定 支出須於歸屬之年度列報，不得提前或延後列 報，已如前述。財團法人醫院購置之醫療設備等， 既選擇全額歸屬購置年度之支出，自應於購置年度 全額列報。經選擇後，該固定資產之支出即非以後 年度之支出，則無從再於以後年度列報支出（折 9 如當年度有銷售貨物或勞務之高額應稅所得，且非銷售貨物或勞務之所得為零或虧損 （即絀餘 額為負數） ，將固定資產全額於非銷售貨物或勞務之收入中減除，可增加非銷售貨物或勞務部分 之虧損額，再依免稅適用標準第二條之一 （現行第三條） 規定，自銷售貨物或勞務之應稅所得中 減除，而間接取得應稅所得免稅 （如以後年度無所得或虧損，則以後年度不再提列折舊，以後年 度之應納稅額不變，而當年度減除部分所形成之虧損，已自應稅所得中減除，獲得實質免稅） 或 延後繳納所得稅 （如以後年度有課稅所得，因以後年度不再提列折舊，以後年度課稅所得額將增 加 ， 各年度所增加之課稅所得額與當年度因多減除之支出額而減少之課稅所得額相同 ， 而當年度 該部分原應繳之所得稅，得延至以後年度繳納）之效果。 11 舊）；且同筆支出既於購置年度列報支出，則以後 年度再行列報，即係重複列報，與所得稅法第二十 四條第一項前段規定有違。系爭決議 3 認選擇全額 為購置年度之支出者，以後年度不得再提列折舊， 與上述規定相符。 四、系爭決議 1 與 3 未增加納稅義務人之租稅義務 （一） 財團法人依系爭決議 1 與 3 選擇醫療設備購置年度 全額列為支出，如係因原支出比率未達 80%，非銷售 貨物或勞務部分之所得不能免稅，而選擇全額列為當 年度之支出，使支出比率達 80%之免稅要件，則非銷 售貨物或勞務部分之所得，原應全部課稅，因選擇全 額自非貨物或勞務部分之收入減除，減除後之該部分 所得額得免稅，多減除部分 10 與以後年度因不能再提 列折舊之而增加之所得額相同，此部分原為應稅，則 有延緩繳納所得稅之利益。總計前後年度，未因該支 出於購置年度全額列支而增加納稅義務人之課稅所 得額（稅基未增加），自未增加納稅義務人之租稅義 務 11 。況系爭決議係予納稅義務人選擇是否全額列入 10 原應於銷售貨物或勞務之收入中減除折舊額，改由非銷售貨物或勞務之收入全額減除，與折 舊額相同部分 ， 僅由銷售貨物或勞務之應稅收入減除改至非銷售貨物或勞務之收入 （原因不符支 出比率免稅要件而應稅） 減除，於課稅所得額無影響。當年度多減除之數額為全額減當年度原折 舊額。 11 舉例言之： 一、設購置與創設目的活動有關之一億元醫療設備，規定之使用年數為十年，無殘值，如 按年折舊每年一千萬元。 12 當年度支出，自非銷售貨物或勞務之收入減除，並非 強制均應採此申報方法，是納稅義務人當考量採此方 法較按年折舊方式有利始選擇採取，更難謂係增加納 稅義務人之租稅義務 12 。 二、設購置年度之收入、支出均與創設目的活動有關。 三、設購置年度之收入、支出 1 . 非銷售貨物或勞務之收入二億元 2 . 非銷售貨物或勞務之支出六千萬元 3 . 銷售貨物或勞務之收入三億元 4 . 銷售貨物或勞務之支出（未減折舊額部分）二億五千萬元 四、原應按年折舊，其課稅情形為： 1 . 銷售貨物或勞務之支出含折舊為二億六千萬元 2 . 與創設目的活動有關之收入合計五億元，支出合計三億二千萬元，支出比率未達 80% 免稅要件。 3 . 購置年度非銷售貨物或勞務之所得一億四千萬元不得免稅，銷售貨物或勞務之所得四 千萬元應稅，合計課稅所得一億八千萬元，以後折舊年數期間每年可列折舊一千萬元， 九年合計九千萬元。 五、依系爭決議 1 與 3 選擇全額於購置年度列支，其課稅情形： 1 . 非銷售貨物或勞務之支出為一億六千萬元，銷售貨物或勞務之支出為二億五千萬元， 合計四億一千萬元（多列支九千萬元）。與總收入五億元相比，支出比率達 80%免稅 要件。 2 . 購置年度非銷售貨物或勞務之所得四千萬元免稅，銷售貨物或勞務之所得五千萬元應 稅，惟以後折舊數期間不得提列折舊，較採按年折舊方法者，每年少支一千萬元，所得 額增一千萬元，九年合計九千萬元。 六、兩方法比較結果，選擇全額列支者，購置年度課稅所得減少一億三千萬元，其中多列支之 折舊額九千萬元部分 ， 係將以後年度少列之九千萬元轉換而來 ， 僅生延後繳納所得稅之效 果，其餘四千萬元則免稅。 七、其他原因選擇全額於當年度列支者，亦未增加其租稅義務，參註 9。 12 系爭決議係關於購置醫療設備後，選擇按年折舊或全額於購置年度列支問題。原因案件情形與 系爭決議情形略有不同 ， 係於購置設備前之年度非銷售貨物或勞務部分有結餘款 ， 因支出比率未 達 80%免稅要件，乃擬訂與創設目的有關之購置醫療設備等之收支計畫使用書等，報請財政部同 意先予保留至計畫年限中使用，依計畫使用後，視同回溯到結餘發生年度，百分之百支出。故如 未照使用計畫書支用，須回復對所得發生年度 （即保留結餘年度） 課徵所得稅 （參財政部八十五 年三月二十七日台財稅第八五一九００三０六號函釋說明四及該部賦稅署一０一年九月十七日 13 （二）多數意見認系爭決議 1 與 3，變更稅基，增加法律 所無之租稅義務，係僅從以後年度不能再提列折舊， 增加課稅所得額方面觀察，而忽略購置年度因而減少 之課稅所得額，其論斷自非正確。 五、系爭決議 1 與 3 未違反租稅法律主義 （一）按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免 稅捐之優惠時，應就各租稅構成要件，以法律定之。 惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文 ， 本於法定 職權就相關規定予以闡釋 ， 如係秉持憲法原則及相關 之立法意旨 ， 遵守一般法律解釋方法為之 ， 而未逾越 法律解釋之範圍 ， 增加法律所無之租稅限制 ， 即與租 稅法律主義無違（本院釋字第六二二號、第六六○ 號、第六八五號、第六九二號解釋參照）。 於本院說明會之說明） 。亦即保留結餘係先視為當年度已選擇採全額列支，增加支出數以符合支 出比率達 80％之免稅要件，而先暫免課徵所得稅，嗣後依計畫使用，即回溯認屬結餘年度之支 出。則以保留款購置部分，已列為保留年度之支出，購置後，該部分不得再次列報支出。如嗣後 未依計畫使用，則結餘年度未有是項支出，而暫免之所得稅應回復課徵。其後非依計畫購置之設 備等，並未認屬保留年度之支出，得依規定列報支出，自不待言。或謂保留結餘，係視為保留年 度無收入，故購置設備之支出得再於以後年度列支云云。此與財政部同意保留之要件不同，且收 入發生乃既存之事實，無從視為無該收入，而保留款如不視為支出，保留年度之結餘即應課徵所 得稅。 14 （二）系爭決議 1 與 3 係財政部針對財團法人醫院購置與 創設目的活動有關之醫療設備等 ， 如一律按年折舊列 報支出，支出比率可能未達標準不合免稅要件等情 形 ， 為鼓勵財團法人醫院更新建物與設備 ， 及避免其 因繳納所得稅而影響其從事公益慈善活動之資金與 能力，審酌所得稅法第二十二條、第五十一條、第二 十四條第一項前段 、 第四條第一項第十三款及免稅適 用標準第二條第一項第八款 、 第二條之ㄧ(現第三條) 等規定 ， 許納稅義務人選擇較有利之計算方式 ， 該計 算方式尚無違反上開規定及其立法目的 ， 且未增加納 稅義務人之租稅義務 ， 已如前述 ， 符合一般法律解釋 方法 ， 未逾越法律解釋之範圍 ， 應無違反租稅法律主 義可言。 六、多數意見除有前述同筆支出歸屬年度不同；變更免稅適 用標準第二條第一項第八款規定之適用要件，逾越本院 解釋權限；擅為錯誤之事實認定及誤認增加納稅義務人 租稅義務等不當外，尚產生下列問題 （一） 予選擇全額列支者不當利益，有失公平 依本號解釋結果 ， 財團法人醫院於計算支出比率時， 15 先依系爭決議 1 以全額列支取得免稅要件 ， 於計算課 稅所得額時 ， 則部分留至以後年度列報折舊 ， 獲取較 原支出比率達 80%符合免稅要件者更多免稅利益 13 ， 有失公平 ； 且不符合免稅適用標準規定上開支出比率 係鼓勵積極從事公益活動之目的 ， 甚至逾越該規定以 支出超過 80%部分為最大免稅範圍，顯給與選擇全額 列支者超過該規定之不當利益 14 。 （二） 系爭決議不再援用後 ， 則嗣後再無選擇將全額列入計 算支出比率之基礎 系爭決議係關於免稅適用標準第 2 條之 1 （現行 第 3 條） 計算課稅所得額時，所予選擇。如選擇購置 年度全額列支 ， 其於計算支出比率時 ， 支出數自然發 生變動 ， 並非另予計算支出比率時之選擇 。 本解釋宣 13 以註十一同例： 一、依本解釋方法： 1. 計算支出比率時，全額列為支出，支出額總計為四億一千萬元，支出比率達 80%免稅 要件，非銷售貨物或勞務之所得免稅。 2. 計算課稅所得時，仍按年折舊計，故非銷售貨物或勞務之所得為一億四千萬元免稅； 銷售貨物或勞務之所得四千萬元應稅，以後九年每年可再列折舊一千萬元。 二、如其餘情形不變，僅非銷售貨物或勞務之支出增加為一億五千萬元，總計支出額四億元， 符合支出比率達 80%之免稅要件者： 非銷售貨物或勞務之所得五千萬元免稅，銷售貨物或勞務之所得四千萬元應稅，以後 九年每年可再列折舊一千萬元。 三、兩者相較，原符合支出比率 80%之免稅要件者享有之免稅所得僅五千萬元；原不符合免 稅要件者，原無免稅利益，依本解釋方法計算結果，反享有免稅所得一億四千萬元。 14 同前開例子，須支出比率達 80%者為免稅要件，即總收入五億元，支出至少為四億元，始得免 稅，故免稅適用標準規定之最大免稅所得額為一億元，依本解釋方法，則有一億四千萬元之免稅 所得(詳註 13)。 16 告系爭決議 1 與 3 關於計算課稅所得時 ， 不得全額於 當年度列支 ， 自非銷售貨物或勞務之收入中減除部分 不再援用 ， 則系爭決議 1 與 3 ， 僅餘計算課稅所得時 ， 按年折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除之計算方 法 。 則嗣後購置醫療設備情形相同者 ， 已無全額列支 之選擇 ， 又無計算支出比率可選擇之其他規定 ， 此於 財團法人醫院往後購置醫療設備時，反為不利。 七、結論 系爭決議 1 與 3 係財政部本於職權，審酌相關規定 及其立法目的，在不逾越法律解釋範圍內，採較寬鬆之 解釋，給予財團法人選擇較有利於已之方法計算課稅所 得額，未違背租稅法律主義。該決議施行多年，徵納雙 方多無爭議 15 ，本解釋結果，將滋生後續情形如何處理 等問題，造成紛亂，且妨害行政機關為較有利於當事人 解釋，殊難苟同。 15 九十八年度不含聲請人之財團法人醫院共四十一家，全部選擇提列折舊者 23 家；全部選擇全 額列支者 3 家；選擇部分提列折舊，部分全額列支者（即系爭決議 2 情形）15 家（見財政部提 供之統計表） 。除聲請人外，查無其他因此提出行政訴訟者。聲請人以保留款購置醫療設備後， 八十六年度至九十年度原亦依決議 3 未再提列折舊 ， 於九十二年始請求更正提列折舊 （見最高法 院九十八年度判字第四八八號判決）。 ## 相關法條 - [[中華民國憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[司法院釋字第399號解釋]] - [[司法院釋字第576號解釋]] - [[司法院釋字第582號解釋]] - [[司法院釋字第620號解釋]] - [[司法院釋字第622號解釋]] - [[司法院釋字第640號解釋]] - [[司法院釋字第664號解釋]] - [[司法院釋字第674號解釋]] - [[司法院釋字第675號解釋]] - [[司法院釋字第692號解釋]] - [[司法院釋字第698號解釋]] - [[所得稅法第4條第1項第13款]]（版本 68.01.19） - [[所得稅法第24條第1項]]（版本 95.05.30） - [[八十三年十二月三十日修正發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款]] - [[財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函一（五）決議1及決議3]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：否准財團法人醫院以後年度提列折舊之函釋決議，違反租稅法律主義，即日起不再援用。 **爭點拆解** 財團法人醫院為符合免納所得稅適用標準所定「用於創設目的有關活動之支出不低於一定比率」的免稅要件，依財政部賦稅署決議可選擇將醫療用途購置的建物設備支出全額列為購置年度的資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。但一旦作此選擇，該決議即規定以後年度不得再提列折舊。醫院主張這使其在計算銷售貨物或勞務所得時，喪失所得稅法本來允許的成本費用扣除，違反憲法第十九條租稅法律主義。程序上另有一項爭點：確定終局判決之一未明確援用該決議，可否受理，以及未經聲請人指摘的決議第一點可否納入審查。 **結論與理由** 程序上，解釋認為該判決由其所持法律見解判斷應認已實質援用，予以受理；並基於重要關聯性，把與決議三具有成本歸屬意義上重要關聯的決議一有關部分一併納入審查範圍。實體上宣告違憲。理由是所得稅法第二十四條第一項前段以收入總額減除各項成本費用損失稅捐後的純益額為所得額，依收入與成本費用配合原則，得減除者以取得該收入所發生者為限，耐用年數二年以上的固定資產應以逐年折舊數認列成本，成本費用如可直接合理明確歸屬於應稅所得及免稅所得，即應依實際歸屬核實認列。醫院即使選擇將購置支出全額列為該年度與創設目的活動有關的資本支出，因而以後年度不得再將該支出列為計算免稅適用標準的支出，但在計算銷售貨物或勞務所得時，仍應按年提列折舊列為成本費用。系爭決議否准法律所定得為扣除的成本費用，無異以命令變更法律所規定的稅基，違反租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用。（輸入之理由書於此處遭截斷。） **在體系中的位置** 屬租稅法律主義中「命令不得變更法定稅基」這一支的典型案例，與容許主管機關就技術細節作解釋性函釋的案型形成對照：本件的函釋決議被認定已逾越法律解釋範圍。租稅構成要件法定與主管機關闡釋界限的標準援引釋字第六二〇號、第六二二號、第六四〇號、第六七四號、第六九二號解釋。程序上兩項擴張並用：實質援用援引釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號、第六七五號、第六九八號解釋，重要關聯性審查援引釋字第六六四號、第五七六號解釋。