--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第705號" 案名: "捐贈土地申報列舉扣除額金額認定標準案" 公布日期: "2012-11-21" 公布日期_民國: "101年11月21日" 院令字號: "" 爭點: "財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？" 相關法條: ["中華民國憲法第19條", "所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1", "司法院釋字第650號解釋", "司法院釋字第657號解釋", "財政部中華民國九十二年六月三日發布之台財稅字第０九二０四五二四六四號令", "九十三年五月二十一日發布之台財稅字第０九三０四五一四三二號令", "九十四年二月十八日發布之台財稅字第０九四０四五０００七０號令", "九十五年二月十五日發布之台財稅字第０九五０四五０七六八０號令", "九十六年二月七日發布之台財稅字第０九六０四五０四八五０號令", "九十七年一月三十日發布之台財稅字第０九七０四五一０五三０號令"] 意見書篇數: 7 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310886" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:47+0800" --- # 釋字第705號【捐贈土地申報列舉扣除額金額認定標準案】 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310886) · 公布 101年11月21日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第０九二０四五二四六四號、第０九三０四五一四三二號、第０九四０四五０００七０號、第０九五０四五０七六八０號、第０九六０四五０四八五０號、第０九七０四五一０五三０號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第六五０號、第六五七號解釋參照）。 **（2）** 　　所得稅法第十七條第一項第二款第二目之１固就捐贈之列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令：「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」九十三年五月二十一日台財稅字第０九三０四五一四三二號令：「個人以繼承之土地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部九十二年六月三日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」九十四年二月十八日台財稅字第０九四０四五０００七０號令及九十五年二月十五日台財稅字第０九五０四五０七六八０號令，均以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」九十六年二月七日台財稅字第０九六０四五０四八五０號令及九十七年一月三十日台財稅字第０九七０四五一０五三０號令分項說明，意旨相同。以上六令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述九十二年、九十三年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，九十四年令進而確定認定標準，九十五年、九十六年及九十七年令則採取與九十四年令相同之認定標準。 **（3）** 　　所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第一百五十九條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（7 篇） ### 1. 李大法官震山提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355545) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同違憲結論，補充其背後之土地特別犧牲補償問題。 > **核心主張**：本件二十九件聲請案之原因案件，所捐獻予政府的土地大多屬公共設施保留地或既成道路，問題癥結與「土地因公益已形成特別犧牲，國家應儘速取得並予以補償卻長期怠於踐行取得義務」之憲法問題密切相關，而系爭令的計算標準正是其中關鍵要素。在非公義前提下所追求的核實課稅或租稅公平，充其量只是選擇性或切割性的平等，置於體系正義下觀照即顯其扭曲。系爭令另有應一併檢討改進之處：以土地取得原因係有償或無償作為區分標準，僅許購入取得者提示成本證據，未考量繼承及受贈取得者亦可能有成本支出而未給予舉證機會；就公共設施保留地亦未區分年度、地區、經濟情形，一概以同一百分比計算。維護權力分立相互制衡並防杜行政便宜行事，是本意見贊同多數意見的理由。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅將問題定位為系爭令之認定標準攸關應納稅額與財產權，屬實質重要事項而應以法律或具體明確授權之命令定之，對其背後的特別犧牲補償問題未提隻字片語。本意見認此形同鋸箭療法，只鋸去外顯的箭桿而箭頭仍留在體內。司法的沉默予人不願面對問題真相之印象，與主管機關怠於取得相關土地的消極作為聲息互通。 1 釋字第七○五號解釋協同意見書 大法官 李震山 所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一就捐贈（獻）之 列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、 文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總 額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻， 不受金額之限制。」惟所捐贈（獻）者若為土地，究應以何標準 計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授 權主管機關以命令定之。財政部先後以六號內容相互依存且交疊 之令1（下併稱系爭令）表示：「以個人捐贈之土地如為購入且提 出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣 除金額；如為購入但未能提示土地取得成本確實證據，或土地係 受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵 機關研析具體意見專案報部核定者外，依土地公告現值之百分之 十六計算。」 多數意見認為系爭令內容中之認定標準，攸關列舉扣除額得 認列之額度，係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，並 非僅屬執行首揭所得稅法規定之細節性或技術性次要事項，故應 以法律或法律具體明確授權之命令定之，始符合租稅法律主義。 基於維護權力分立相互制衡原則，以防杜行政便宜行事之弊，並 達成保障人權目的之憲法核心價值，本席贊同多數意見。而本意 1 詳見本件解釋理由書第 2 段。就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，6 令中的前 2 令僅概括自我授 權：「由稽徵機關依財政部核定之標準認定」，再以第 3 令為如下認定標準：「其綜合所得稅捐贈列舉 扣除金額依土地公告現值之百分十六計算。」第4 令至第 6 令則僅年度不同而採取與第 3 令相同認定 標準。 2 見書即僅在補充說明，系爭令內容產生的根本背景及其具有憲法 原則重要性的理由，以供參考。 壹、在非公義前提下所追求的「核 實課稅」或「租稅公平」，充 其量只是選擇性或切割性的平等，將之置於體系正義下觀 照，即可顯現其扭曲的樣貌 本件解釋共涉及二十九件聲請解釋案，該等原因案件所捐獻 予政府的土地，大多屬「公共設施保留地」或「既成道路」，2對 此項事實，只要稍有憲法問題意識者，就可理性地判斷問題的癥 結與真相，應與眾所皆知的「土地因公益已形成特別犧牲，國家 應儘速取得並予以補償卻長期怠於踐行取得義務」所衍生具有高 度憲法原則重要性問題有密切關係，而系爭令中之「計算標準」 就是該重要內容的關鍵要素。更重要的是，「捐地節稅」的各聲 請個案與未聲請的類似或平行爭議案件，只不過是問題冰山一角 的表象而已，規範違憲審查之觸角，若不能及於隱沒水中的「土 地特別犧牲補償」問題的整體與根本，進而欲以「司法自抑」的 說詞試圖隱蔽問題的真相，將憲法問題隱化為「事實認定」、「裁 判見解」等單純的法律適用與解釋問題，使「釋憲」變調為單純 的「法律詮釋」，就違憲審查兼具解決規範制度性問題的立場而 2 以裁判書為據，29 件聲請解釋之原因案件，聲請人捐獻予政府之土地性質，除7 件由裁判書之內容較 無法得知外，3 件屬公共設施保留地 （包括：最高行政法院99 年度判字第 8 號判決、臺中高等行政法 院 95 年度訴字第 441 號判決、高雄高等行政法院 96 年度簡字第 21 號簡易判決），1 件兼含公共設施 保留地及既成道路（臺北高等行政法院 96 年度訴字第 3231 號判決），餘 18 件均屬既成道路、道路或 巷道用地（包括：最高行政法院99 年度判字第 368 號、第 371 號、第 414 號、第 418 號、第 457 號、 第 489 號、第 524 號、100 年度判字第 155 號、第 1189 號、101 年度判字第 166 號判決；臺北高等行 政法院 96 年度訴字第 2875 號、97 年度訴字第 1852 號判決；臺中高等行政法院 97 年度訴字第 5 號、 第 30 號、第 158 號、98 年度訴字第 165 號、100 年度訴字第 86 號、101 年度訴字第 79 號判決）。所 捐獻土地性質可稽之 22 件中，公告土地現值，公共設施保留地之 3 件共為新臺幣（下同）37,177,568 元，兼含公共設施保留地及既成道路之 1 件為 20,167,532 元，餘 18 件則共為 240,742,718 元，共捐獻 11 筆公共設施保留地，107 筆既成道路、道路或巷道用地。 3 言，除有可訾議之處外，顯已喪失應有感人的義理與格調。3 系爭令固有意依「核實課稅」及「賦稅公平」之精神，樹立 遏止所謂富人捐地不當節稅中「為富不仁」歪風的正義形象，頗 能引起廣大社會的共鳴 。4但憲法體系思維一貫的整全性 (integrity, Integrität) 思考 ， 是違憲審查的基本前提 ， 若 「核實課稅」 的 「實」 只是「虛象」，縱然高舉「租稅公平」的大纛，只是採取選擇性、 切割性的方法，徒然紊亂體系正義。除無助於維持整體憲政秩序 或保障人民基本權利，亦無法使系爭令自外於整體問題病灶惡性 循環。國家若藉由規範分工選擇之機巧，有意或無意地掩飾本身 長期未積極取得因公益而特別犧牲土地所衍生的問題，淡化國家 怠於作為而有違「土地正義」的事實，甚至藉此轉化、簡化、異 化問題焦點 ， 採取 「頭痛醫頭 ， 腳痛醫腳」 治標而不治本的作法， 已促使儘速取得公共設施保留地與既成道路的根本問題積重難 返，甚至積非成是淪為沈疴。所幸，本件解釋宣告系爭令違反租 稅法律主義之結果，至少還有切斷「惡性循環」的警示意義。 貳、本院釋字第三三六號解釋認為公共設施保留地未設取得期限 之規定合憲，將相關問題之解決逐漸引入死胡同 針對國家迄今怠於取得「公共設施保留地」一節，與本院大 法官於民國八十三年二月四日所作成的釋字第三三六號解釋脫 不了干係。該號解釋針對「公共設施保留地」應否及應有多長取 3 奧地利籍的作曲家及指揮家馬勒 (Gustav Mahler, 1860-1911) 曾說：「音樂中，最重要的並不在音符 裡。」 (Das Wichtigste in der Musik steht nicht in den Noten.) 值得細繹其含義。 4 惟其對與土地相依存而產生依戀情感的人而言，包括因繼承及受贈取得土地之所有權人，應不會由於 系爭令標榜抑止所謂「富人」趁虛而入，就可以滿足其素樸的正義感。況且，對於「富人」低價購入 土地而減除所得稅列舉扣除額，因此使地主於不但未獲國家徵收補償之外，又另受「富人」剝削，由 財產權保護義務功能之角度而言，國家以系爭令能發揮多少作用，頗令人懷疑。 4 得時限之重大爭議，定調為：「中華民國七十七年七月十五日修 正公布之都市計畫法第五十條，對於公共設施保留地未設取得期 限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，為增進公共利益所必 要，與憲法並無牴觸。」在同號解釋理由中雖簡略提及「應儘速 取得」及「特別犧牲應補償」，其是否為部分釋憲者憲法專業良 知上不安訊息的表露 ， 不得而知 ， 縱然是 ， 也只是口惠而無實益。 於該號解釋，釋憲者為體恤行政權 ，將財政考量列為「主論」， 將本應作為違憲審查依據之「特別犧牲補償」的憲法法理，附帶 一提的置於「傍論」，致人民本於憲法基本權利所應伴隨的主觀 「給付請求權」 (Grundrechte al s Leistungsrechte) ，又陷於受所 謂「反射利益」、「行政裁量權」侵蝕狀況中，甚至異化為單純希 望的所謂 「期待權」 (Anwartschaftsrecht) 層次，該號解釋已成為 主管機關於相關土地在依都市計畫利用前，無須取得土地的「護 身符」。前述模糊的「期待權」定位，將對關係人財產權造成實 質且重大的侵害，且使該財產權保障淪入不可期待且不能忍受的 深淵。 系爭令之所以逕將「受贈或繼承取得之公共設施保留地」之 綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，完全排除其「有情形特殊而得經 稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定」之可能性，而一律 依土地公告現值之百分之十六計算，就是理直氣壯地以該號解釋 為「擋箭牌」的當然結果，國家就相關人民將生命寄託於土地的 感情，冷漠且無感以對，該號解釋使相關問題的解決逐漸走入死 胡同，影響既深且遠，並非沒有檢討的空間。而該號解釋與系爭 令血脈相連，本件解釋卻刻意對之隻字不提，既不能力挽狂瀾， 又不願誠實面對真相，無異默認「將錯就錯」的走向，喪失內省 5 的機制與機會。 參、國家財政拮据問題固然不容忽視，但國家財源之運用不患寡 而患不均 ， 應優先用於追求公平正義的事務上 ， 不能任令「既 成道路」取得牛步化到積重難返的地步 就國家怠於取得「既成道路」部分，本院釋字第四○○號解 釋由保障人民財產權的立場有如下嚴正的聲明：「既成道路符合 一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自 由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應 依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能 對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年 辦理或以他法補償。」進而指出：「以其他方法彌補其損失，諸 如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土 地抵償等以代替金錢給付。」該號解釋除將釋字第三三六號解釋 前述的「傍論」，正確擺在「主論」的位置之上，並提及與本件 解釋有關的「抵稅」事宜，隨後並有多號解釋繼續闡揚相類似的 解釋意旨， 5似有撥亂反正之勢，但仍難敵相關機關的掣肘。 首先，主管機關因怠於作為應負法律責任的心防，包括依國 家賠償法第二條第二項後段規定之行政不作為國家賠償責任，早 已因釋字第三三六號解釋而卸除大半。其次，各級行政法院對土 地徵收補償爭議事件，向來認為釋字第四○○號解釋無法直接作 5 司法院大法官釋字第 440 號解釋跟進：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關 依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者， 國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市計畫道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設 施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權 利。」（釋字第 425 號、第 516 號及第 652 號解釋參照）。 6 為人民請求權之依據，人民須有授權徵收的法律，且法律本身應 就徵收補償的方式與範圍加以規範的見解，6片面解讀釋憲意旨。 其三，立法院迫於民怨，確曾提出相關立法草案，皆因故未通過 立法 ， 7形成實質的立法懈怠 ， 使主管機關有如吃下定心丸 。 最後， 主管機關再以財政困窘為由，強化其繼續延緩取得該等土地之正 6 其所持之見解大致為：「惟公法上損失補償之原因，可大別為土地徵收及特別犧牲二類，前者係指國 家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂，後者則指人民因公 益而特別犧牲其財產上之利益，但不論土地徵收或特別犧牲，『補償義務須有法規之依據始得請求』， 乃為二者之共同成立要件，詳言之，公用徵收不僅徵收之要件應由法律明確規定，財產權人應獲得之 合理補償，亦需同時以法律訂定（此稱為徵收補償結合條款），始得據以請求，至於造成特別犧牲之 公權力行為，同須有法規之依據始得請求補償，此觀都市計畫法有關公共設施保留地長期保留又未徵 收未設補償之規定，司法院釋字第三三六號解釋理由書，雖認定國家對此有補償之義務，然對如何檢 討修正有關法律俾能滿足利害關係人之補償請求，解釋文仍委諸『立法問題』可資參照。」最高行政 法院 95 年度判字第 1944 號判決；臺北高等行政法院 89 年度訴字第 13 號、90 年度訴字第 4981 號、 91 年度訴字第 4313 號判決；臺中高等行政法院94 年度訴字第 57 號；高雄高等行政法院89 年度訴字 第 288 號、90 年度訴字第 1443 號、第1888 號、91 年度訴字第 315 號、94 年度簡字第 437 號等判決， 可供參照。又認為：「釋字第 400 號及第 440 號解釋，有關特別犧牲之應予補償之釋示，僅係為國家 立法及施政之指針 ， 人民並不因此享有請求國家為徵收補償處分之請求權 。 上開解釋既言國家應依『法 律』之規定辦理徵收給予補償，揆諸法律保留原則，關於人民權利義務之事項應以法律定之，為中央 法規標準法第 5 條第 1 項第 2 款規定所明定，是上開解釋尚不得作為人民主張公法上權利之法律基礎。」 最高行政法院 95 年度判字第 611 號、96 年度判字第 479 號、100 年度判字第 797 號判決；臺北高等 行政法院 100 年度訴字第 1561 號、第 1650 號；臺中高等行政法院93 年度訴字第 367 號、101 年度訴 字第 42 號判決；高雄高等行政法院 93 年度訴字第 345 號、97 年度訴字第 586 號判決，可供參照。 7 針對既成道路之取得，最早 87 年即有「私有既成道路徵收補償處理條例」草案，共 6 條，規定政府 應於 10 年內逐步以徵收取得私有既成道路，補償費以當時公告土地現值加 4 成計算，所需經費由行 政院以 10 年為期發行公債籌募之。於 88 年亦有「私有既成道路、公共設施及公立學校用地徵收補償 條例」草案，共 10 條，規定徵收取得期限 20 年，補償費以毗鄰非公設保留地一般買賣價格並加計使 用補償金計算，所需經費由各級政府以 20 年為期發行公債籌募之；同時並規定得以容積移轉或交換 之方式取得既成道路，辦法授權行政院定之。於 89 年亦有「私有土地既成道路徵收補償處理條例」 草案，共 18 條，規定於 10 年內取得，補償費計算擇上開 2 草案標準較高者，並得搭發土地債券，所 需經費由行政院發行土地債券之無記名公債 10 年籌募之 ； 同時並規定政府得依法令 ， 採取土地重劃、 市地重劃、跨區市地重劃、區段徵收、跨區段徵收、都市更新、容積移轉、設定地上權、地役權、租 用、公私土地交換等方式，取得既成道路；又特別規定，政府於取得既成道路前，應估定租金分期給 付予土地所有權人，額度以該土地公告土地現值一定合理比例定之。上開第4 屆立法委員所提之 3 草 案後併案付委審查，整合後，將草案名稱更為「既成道路處理條例」；取得期限變為 15 年；徵收補償 費計算標準，因土地徵收條例已有規定，故而刪除；所需經費刪除籌募年限，規定由各級政府不受公 共債務法之限制發行公債為之；徵收前補償之租金更名為補償金；除徵收以外其他取得方式，因僅交 換未有法令依據 ， 故只就此授權行政院訂定辦法 。 最後送請院會審查 ， 但仍不了了之 ， 並未完成立法。 上開草案略作調整，第 5 屆立法委員於 91 年又分別有「既成道路處理條例」及「私有既成道路徵收 補償處理條例」草案，第 6 屆並以與後者名稱相同內容不同之草案於 94 年提案，但均與第 4 屆所提 草案規定大同小異，且皆未完成立法。以上請參《立法院議案關係文書》，院總字第 666 號，委員提 案第 2316 號，87 年 10 月 27 日印發；院總字第 666 號，委員提案第 2440 號，88 年 5 月 1 日印發； 院總字第 248 號 ， 委員提案第2670 號，88 年 11 月 11 日印發 ； 院總字第666 號 ， 委員提案第2938 號， 89 年 4 月 19 日印發；院總字第666 號，委員提案第3912 號，91 年 4 月 6 日印發；院總字第 666 號， 委員提案第 4273 號，91 年 6 月 1 日印發；院總字第 666 號，委員提案第 6042 號，94 年 4 月 13 日印 發。《立法院公報》，第 89 卷第 63 期，頁 367、385、390、397-400、406-09，89 年 11 月 18 日發行。 7 當性。行政、立法、司法共同築成的堅固高牆，已有效阻絕人民 的吶喊與請求，但問題並未解決。 國家財政拮据問題固然不容忽視，但國家財源之運用不患寡 而患不均，必須重視社會公平正義的財政資源分配等結構性問 題，因為我們已非完全靠犧牲農民與勞工權益、不顧環境生態成 本，或單方面設定貿易保護關卡而追求高經濟成長以取得財源的 非文明國家。反之，需依賴法治國所本的法安定性、信賴保護以 及自由權利保護，去遏止政府對社會資源分配不公的財政紀律行 為，作為穩定經濟成長之基礎。未將國家財源優先用於追求公平 正義的事務上，而是採能拖就拖或頭痛醫頭的治標策略，已使國 家取得該等土地累積必須付出「天價」，且愈陷愈深， 8更強化財 政拮据的托詞，加深社會階級尖銳對立的氛圍，束手無策之下大 約只能以「歷史共業」作為國家卸責之辭 ， 或全盤遺由後代處理， 視「代際正義」為無物，則更可證立國家不公不義的指摘無訛。 人民積欠國家金錢遲未清償或依法應作為而不作為，國家有 強制力為履行之擔保，反之，國家對應徵收而遲不徵收的土地， 就可以如上似是而非的理由紋風不動或一再稽延。人民的請求猶 8 依主管機關內政部函復本院自 85 年起至 99 年 9 月止之統計數字，以 15 年計，政府各種土地之取得 面積，平均每年約為 2656.53 公頃，費用支出約 44,478,367,920 元。至就公共設施保留地，全國共有 約 20256.31 公頃尚未取得，粗估約需 2,945,283,409,783 元，平均每年增加約 1350.42 公頃與 196,352,227,319 元。然而政府在此段時間內，以各種方式所取得之公共設施保留地為10409.41 公頃， 共花費 348,326,716,576 元，平均每年取得693.96 公頃與支出 23,221,781,105 元 。未取得之面積參酌數 據，似不可能停滯不再增加。然每年平均增加數額，雖低於政府平均每年所取得之各種土地，但卻高 於每年平均所取得之公共設施保留地 。 在取得與增加之間 ， 入不敷出 ， 無怪成為難以解決的棘手問題。 至就既成道路，全國共有約28404.96 公頃尚未取得，粗估約需2,331,444,356,857 元，平均每年增加約 1893.66 公頃與 155,429,623,790 元 。 然而政府在此段時間內 ， 以各種方式所取得之既成道路為10341.31 公頃，共花費 6,791,346,742 元，平均每年取得 689.42 公頃與支出 452,756,450 元。在未取得面積不繼 續增加之前提下，以平均每年取得之面積及花費計算，尚分需 41.2 年及 5149.44 年，方能盡數取得。 可見政府取得既成道路，於面積部分雖小有增加，惟 15 年來投入之取得金額相當有限，以既屬私有 提供公用，毋庸徵收或區段徵收補償人民之跡象，或呼之欲出。 8 如丟向高牆的雞蛋，頂多留下破碎的印記，土地所有權人長期無 助的期待，多數且已成為跨代糾纏的惡靈。此時的違憲審查，若 是以「財源是否充足」作為「規範是否合憲」之思考主軸，只要 財政困窘問題不解決，有關規範就必須向合憲傾斜，憲法就形同 遭受綁架。單以本件解釋的憲法問題背景，國家既然非從保障人 民財產權的觀點出發，人民投訴無門，國家仍採一貫避重就輕的 態度，土地問題所蓄積民怨的反體制力量即不容小覷，史跡斑斑 可考。此時，釋憲者自不應再顧左右而言其他，試圖將系爭令的 內容視為「核實減除」的枝節性問題，輕鬆帶過，恐不足取！ 肆、系爭令以結構扭曲後偏低的「市場交易價格」作為捐地列報 所得稅捐贈列舉扣除額之「計算標準」，對事件關係人財產 權皆已形成不可逆轉的重大侵害 在國家怠於作為已積重難返的客觀大環境下，土地的所有權 人對其受憲法財產權保障下得對其土地自由使用、收益的權利， 已形成實質的重大干預。當土地所有權人迫於無奈需出脫土地變 現時，購買該等土地者，大約是以有意「捐地節稅」者為大宗， 買方所算計者即為系爭令開始所稱 的「依財政部核定之標準」， 其次就逕依財政部自民國九十四年認定而適用迄今 9的「土地公告 現值之百分之十六計算」。而百分之十六的標準，是參考該等土 地市場交易價格所訂定，問題的癥結是，在國家干預所形成市場 9 除本件已審查 94 年至 97 年之 4 令外，98 年 1 月 20 日台財稅字第 09804502010 號令、99 年 1 月 27 日台財稅字第 09904900430 號令、100 年 1 月 12 日台財稅字第 10004900020 號令、101 年 2 月 21 日 台財稅字第 10104513530 號令，均同以土地公告現值 16%計算，僅自 100 年 1 月 12 日起，具體將該 令所稱之「情形特殊」，規定應符合下列各項要件：「一、非屬供公眾通行之道路土地。二、土地非屬 無法使用、不易變價或管理。三、依捐贈人與受贈人關係及受贈土地受贈後使用情形研析，捐贈人非 藉捐贈土地規避稅負。」明顯將「供公眾通行」且可能「不易變價」之既成道路，與公共設施保留地 同排除於專案報部核定之外。 9 萎縮且失靈的實況下，一般買者並無太大購買誘因，該等土地市 場交易價格早已非自由市場經濟下 的「一般正常交易價格」，不 但遠低於法律所明定一般徵收補償之標準不說，遑論與相毗鄰土 地之市價相較。10縱然將財產權社會拘束 (Sozialgebundenheit des Eigentums) 義務的公益因素納入考量，該嚴重扭曲而偏低的土地 交易價格，仍無法反映土地真正的價值。在長年「百分之十六」 的數字魔咒實施後，漸已形成封閉的惡性循環系統，土地市場交 易價格每下愈況。 國家本欲以前揭所得稅法第十七條但書規定為誘因，一方面 試圖免除自身踐行取得土地義務所應支付的龐大經費，順利取得 土地，以從事地方公共建設，另一方面使原土地所有權人早日解 脫噩夢，而買地捐獻者獲得減輕稅賦的好處，共同達成釋字第四 ○○號解釋之目的。 11但因法令規範欠周延，致「捐地節稅」產 生部分流弊，惟不進行修法，卻以行政便宜下的系爭令作為解決 依據，而該令是以扭曲後偏低的「市場交易價格」作為捐地列報 所得稅捐贈列舉扣除額之計算標準，雖短暫遏止此類事件之發 生，但長期而言，由於缺乏誘因，從此堵塞國家依釋字第四○○ 10 關於公共設施保留地及既成道路之補償標準，依土地徵收條例第 1 條第 2 項及第 3 項規定：「土地徵 收，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律之規定。」「其他法律有關徵收程序、徵收補 償標準與本條例牴觸者，優先適用本條例。」就徵收補償標準，同條例第 30 條第 1 項及第 2 項原規 定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保 留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。」「前項徵收補償地價，必要 時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣（市）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評 議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」由於公告土地現值低於實際市場交易價格，眾所周 知，因此第 30 條規定已於 101 年 1 月 4 日修正發布，改依「市價」計算，並取消加成補償規定，施 行日期依第 63 條第 2 項規定授權行政院定之，行政院已於 101 年 7 月 20 日令自 9 月 1 日起施行。 11 或有認為租稅係因國家財政需要而生， 因此租稅法令規定亦僅能依財政需要而設 ，不應超出租稅以外 而承載其他行政目的。惟我國憲法並未對租稅定義，亦未限定租稅法令僅能為國家財政需要而不得及 於其他例如經濟、社會、科學、教育、文化、衛生或產業等行政目的，且憲法第 143 條第 3 項規定： 「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」明文以土地徵 值稅作為平均社會財富工具之一，而法律規定以租稅作為獎勵投資、文化保存、創新鼓勵、參與建設 及扶助弱勢等之手段者，俯拾皆是。因此以租稅作為誘導性或管制性政策手段，有關之租稅法令規定 尚難逕謂已因此牴觸租稅之本質。 10 號解釋精神取得該等土地的重要管道， 12對事件關係人的財產權 更形成不可逆轉的嚴重侵害，使本可三贏的局面形成三輸。尚值 得一提者，系爭令又使地方政府附加在捐地者的稅負，將部分轉 變成中央政府所得稅收的減少，衍生出中央與地方的爭議。此種 關係重要事項的「認定標準」，豈適合由財政部單方面地以行政 規則的規範格局與層次作成？ 本院釋字第四○○號解釋中揭櫫：「憲法第十五條關於人民 財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其 自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵 害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」按其深意，系 爭令在國家干預所形成前述土地市場萎縮且失靈的實況下，假自 由市場經濟之名所訂下的不合理「認定標準」，形同將財產權中 不容交易的「人格發展權」及「人性尊嚴」，一併以賤價出售， 形成整體價值扭曲的樣貌 。 行文至此 ， 本席確信 ， 系爭令中之「計 算標準」，絕非規範中之細節性、技術性事項。 伍、執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布 行政規則為必要之規定 憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅 方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之 12 依主管機關財政部函復本院之 89 年度至 98 年度個人以土地捐贈列舉扣除金額統計表 ， 捐贈件數最多 者乃 92 年度之 13,311 件，捐贈扣除金額為 1,283.54 億元，稅收影響為 278.29 億元。之後隨系爭令之 發布，此類事件件數可能因此銳減，93 年度下降至 2,516 件，捐贈扣除金額為 21.65 億元，稅收影響 為 4.8 億元。至 97 年度僅有 151 件，捐贈扣除金額為 0.75 億元，稅收影響為 0.09 億元。 11 法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始 得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第六五○ 號、第六五七號解釋參照）。而系爭令之發布，除未獲法律明確 授權外，僅是為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、 及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政 規則 （行政程序法第一百五十九條規定參照），合先敘明。基此， 尚有數點值得申論。 首先，現行法規範中有類似系爭令之內容者，單就所得稅之 課徵而言，分別有以法律13、法規命令14及行政規則15為形式，何 13 以法律形式呈現者，例如生技新藥產業發展條例第 7 條第 1 項規定：「……，生技新藥公司高階專業 人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得 額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、……時，應將全部轉讓價格，……作為轉讓、……年 度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅。」就但書規定之取得成本如未舉證應如何計算扣除，同 條第 3 項規定：「技術投資人計算前項所得未能提出取得成本之證明文件時，其成本得以轉讓價格百 分之三十計算減除之。」已廢止之促進產業升級條例第 19 條之 2 第 1 項規定：「……，個人或營利事 業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，……，該個人或 營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第五年課徵所得稅，擇定 後不得變更。但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅：……。」就轉讓股 份應課徵所得稅時，成本與必要費用如未舉證應如何計算，同條第 3 項規定：「個人依第一項規定計 算之所得，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金額之百分之三十 計算減除之。」又第 19 條之 3 第 5 項規定：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授 權公司使用，取得之對價全數為公司依第一項規定發行之認股權憑證者，應於行使認股權時，以執行 權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依規定減除專利權或專門技術成本後之餘額，依所 得稅法規定，計入執行權利年度之所得額，依法課徵所得稅。」就專利權與專門技術之成本與必要費 用如未舉證時應如何計算，同條第 7 項規定：「個人依第五項規定計算之所得，未申報或未能提出證 明文件者，其專利權或專門技術之成本及必要費用按執行權利日標的股票時價減除認股價格後之餘額 之百分之三十計算減除之。」又第 19 條之 3 第 6 項規定：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門 技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第一項之認股權憑證者，現金及公司股 份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授 權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅 法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」就課徵所得稅時成本與必要費用如未舉證應如 何計算，同條第 8 項規定：「個人依第六項規定計算專利權或專門技術讓與或授權之所得，取得現金 及公司股份部分，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按取得現金及公司股份認股金額 之百分之三十計算減除之；取得認股權證部分，其專利權或專門技術之成本及必要費用按執行權利日 標的股票時價減除認股價格後之餘額之百分之三十計算減除之。」 14 以法規命令形式呈現者，例如所得稅法第14 條之 2 第 2 項規定：「個人有證券交易損失者，得自當年 度證券交易所得中減除，其不足減除者，不得自以後年度之證券交易所得中減除。證券交易損失之減 除，以依實際成交價格及原始取得成本計算損益者為限。」關於成交價格與成本之認定方式與核定等 事項，同條第 13 項規定：「證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未 申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」因依同法第 126 條第 1 項規定，此規定自 102 年 1 月 1 日施行，故目前財政部似尚未訂定有關辦法，但如訂定， 12 者數量為多並非有關租稅法律主義之違憲審查重點。換言之，並 非「以量取勝」或「存在即當然合理」，而是需審查規範的內容 是否屬於與人民權利、義務有關之重要事項，若是，則不能僅以 行政規則作為規範依據。本院釋字第六五○號解釋，針對營利事 業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，解釋理由書發人 深省地稱：「縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、 減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或 擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機 關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規 定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定 之意旨不符」，值得參考。 其次，依所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就 個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵 無疑屬依法律特定授權而訂定之法規命令。又例如針對執行業務者費用標準，財政部每年度均以令核 定，以 100 年度為例，101 年 3 月 3 日台財稅字第 10104511551 號令，即以：「執行業務者未依法辦理 結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，一百年度應依核定 收入總額按下列標準 （金額以新臺幣為單位） 計算其必要費用：一、律師：百分之三十。二、會計師： 百分之三十。三、建築師：百分之三十五。……。」此令可能認係依所得稅第14 條第 1 項第 2 類之 3 規定：「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。 執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認 列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」之授權而訂定，或者認係為執行所得稅法而依第 83 條所核定之所得額；如係前者，性質屬法規命令；如係後者，性質屬行政規則。 15 以行政規則形式呈現者，不在少數，例如針對財產租賃必要損耗及費用標準，財政部每年度均以令核 定，以100 年度為例，101 年 2 月 16 日財政部台財稅字第 10104513580 號令，即以：「一、固定資產： 必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不 得減除百分之四十三。……。」由於所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類租賃所得，僅規定：「減除必要損 耗及費用後之餘額為所得額」，對於如何計算必要損耗及費用並無授權規定，故性質屬行政規則。又 例如針對個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，財政部每年度均以 令核定，以100 年度為例，101 年 3 月 22 日台財稅字第 10104511490 號令，即以：「一、直轄市部分： （一）臺北市：依房屋評定現值之 42％計算。（二）新北市：１、板橋區、永和區及新店區：依房屋 評定現值之 28％計算。……。」同樣由於所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類財產交易所得，並無類似於 前開執行業務所得之授權規定，因此性質亦屬行政規則。至於其他類似內容之行政規則，不勝枚舉。 若以數量多、施行已久或有其必要性，就表示可直接導向「合憲」結論的話，係出於現實考量而使本 院在此領域之違憲審查功能有如遭扼住咽喉，豈非形同窒息？相同的理路下，在有數量不少的類似行 政規則可能違反租稅法律主義之虞時，釋憲者體諒主管機關因應規範變革的能力嚴重不足，就儘量將 顯已違憲的規範宣告為合憲，以「司法自抑」為下台階，實乃自我矮化，無視權力分立相互制衡原則 的存在，同樣不可取。 13 之。」復依所得稅法第十七條規定計算綜合所得淨額之稅基時， 將捐贈（獻）列為列舉扣除項目之一，因此，捐贈（獻）標的之 價值計算標準，就成為應繳納金額所依據之規定，且該標準已一 成不變地自民國九十四年適用迄今，自與個案適用法律之事實認 定有間，實已對外發生一般性法律效力，故系爭令依所捐獻土地 取得原因係購入、受贈或繼承之不同，分別作為認列所得稅減除 之扣除額度究應採「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施 保留地且情形特殊得專案報部核定」或「依土地公告現值之百分 之十六計算」之要件，攸關列舉扣除額得認列之額度，自與課稅 基礎有關，若將之評價為細節性與技術性事項，以之作為依法行 政張本，將紊亂法治步伐，顯不具說服力。至於本院就租稅法律 主義，亦曾於解釋中認為行政規則（函令）之內容確屬細節性、 技術性之事項，無須以法律或法律授權之法規命令形式呈現，而 該等解釋諒必亦依法律保留原則中「重要性理論」審慎認定，自 不能以此類彼。 16 其三，關於人民權利、義務之重要事項，本應以法律定之， 16 例如釋字第 438 號解釋 ， 針對財政部82 年 12 月 30 日發布之營利事業所得稅查核準則第 92 條第 5 款 第 5 目規定：「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外 代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，認為：「乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細 節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要」，並未牴觸租稅法律主義。並 指出：「營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準 則第九十二條第四款規定國外佣金超過百分之五者，應另提出正當理由證明文據，核實認定」。因此 系爭規定所稱之 3%，係在此範圍內得簡化舉證方式，以收據為憑即可。系爭規定雖屬行政規則，亦 具有一定百分比，但內容係以出口貨物價款之一定百分比為界，基此分別要求繁簡不同之舉證方式； 與本件解釋所針對之系爭令，係以公告土地現值之一定百分比，直接作為人民所得稅得認列減除之扣 除額度 ； 兩者重要性有天壤之別 ， 豈能以此類彼 。 其他針對行政規則 ， 認為所規定之內容係屬細節性、 技術性事項，並無牴觸租稅法律主義之解釋者，例如釋字第 519 號解釋，針對財政部 76 年 8 月 31 日 台財稅字第 7623300 號函：「免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保 稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立 統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅」，認為依營業稅法有關規定，無須報關者， 與一般營業人在國內銷售貨物之行為相同，自應依法開立統一發票並報繳營業稅。是系爭函，「係主 管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無須報關之非保稅貨 物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定」，並未牴觸租稅法律主義。另可參考者，尚有釋 字第 597 號及第 635 等號解釋。 14 若退而求其次以法律具體明確授權之法規命令訂定，於規範形成 過程中尚可透過授權、提議、預告、陳述意見、聽證（行政程序 法第一百五十條至第一百五十八條規定參照），以及送立法院審 查（立法院職權行使法第六十條至第六十三條規定參照）等正當 法律程序之制約，可使人民得以平等主體參與自我管理，既合乎 尊重民意機關之精神，又使民主機制更主動而合理。 其四，本院解釋租稅法律主義向來慣用如下說詞：「惟主管 機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予 以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解 釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第六○七號、第 六二五號、第六三五號、第六六○號、第六七四號、第六八五號 及第六九七號解釋參照）。」惟該段話中「如書」有以下幾點值 得留意之處：一、有關「如係秉持憲法原則……，即與租稅法律 主義無違」部分；租稅法律主義本身就包含法律保留、權力分立 相互制衡，且久已成為審查租稅爭議案件之憲法原則，兩相結 合，應已構成同義反覆 (Tautologie) 。二、有關「如秉持相關之 立法意旨……，即與租稅法律主義無違」部分；行政規則是否秉 持立法意旨，是命令是否牴觸法律的問題，並不直接等同於違憲 審查。三、有關「如遵守一般法律解釋方法……，即與租稅法律 主義無違」部分；若未嚴守一般法律解釋方法，行政規則未必就 當然違反租稅法律主義而違憲。以上三點共構，似已形成循環論 證 (circulus vitiosus, Zirkelschluss) 體系，據此，只要成功的將憲 法問題虛化或抽離，以上的套句即可輕易的成為行政規則合憲的 主要理由與利器，使行政規則的功能與法律無異，已錯置法位階 秩序，相關違憲審查若視而不見，就審查結果言，徒留軀殼而不 15 見其魂魄。 最後尚值得一提者是，系爭令既由多數意見認定違反租稅法 律主義而違憲，函釋內容中與平等原則有扞格疑慮之處，自應於 修法時一併檢討改進。包括系爭令以土地取得原因究係有償或無 償作為區分標準，僅允許購入取得者，得提示取得成本確實證據 而不受「依土地公告現值之百分之十六計算」之要件限制，並未 考量土地因繼承及受贈取得者，亦可能有成本支出而未給予舉證 機會；又系爭令針對公共設施保留地，未區分年度、地區、經濟 情形等，一概以同一百分比作為計算認列減除扣除額度之標準 等。 陸、結語：真誠面對憲法問題，方能蓄積根本解決問題的能量 「民可使由之，不可使知之」的不合時宜觀念逐漸被揚棄之 際，本件解釋針對與系爭令關係密切的「土地因公益已形成特別 犧牲，國家應儘速取得並予以補償卻長期怠於踐行取得義務」重 要憲法問題，卻未提隻字片語，司法的沈默予人不願面對問題真 相而怯於提供資訊的印象，此與主管機關怠於取得相關土地的消 極作為，毋寧是聲息互通的。而本件解釋中受切膚之痛的關係 人，自不會被「系爭令的計算標準只與所謂富人規避稅賦問題有 關」或「司法自抑」等論點所侷限與迷惑。如前所述，系爭令所 處理的只是「冰山一角」的問題 ， 而本件解釋充其量也只做了「鋸 箭療法」，僅將已射入身體的箭鋸去外顯的部分，箭頭仍留在體 內，欲真正達到療傷止痛的效果，有如緣木求魚。因此，惟有民 意機關在多元價值下，基於確保人民基本權利而信守法治國權力 16 分立相互制衡原則，以及落實人民公平參與法律或法規命令制定 與訂定機制，方有可能控制不斷擴增的「民主赤字」。綜上，在 類似釋憲案件中，違憲審查者明晰的憲法意識，以及維護憲法價 值的熱忱，益顯重要；若只冷漠地隱身於「司法分工」的保護傘 下，尊重向來就鮮少積極審查命令是否違反法律或不常表示深刻 憲法意旨的行政法院見解，久而久之，在河水不犯井水的心態下 所形成的三不管地帶，正是成為人民對釋憲者失望，連帶流失對 司法信賴所寄存之處，這些作為與態度的是非功過，都將靜待歷 史作最後的裁判。 ### 2. 黃大法官茂榮提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355546) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，補充既成道路之法律性質並提出解套方案。 > **核心主張**：既成道路首先只是對土地使用狀態的描述，而非法律上明定之地目，但在實務相約成俗下已成為受現行法肯認的類型，其法律性質為公用地役關係；釋字第400號已就其特徵作出歸納，建築管理自治條例則稱之為現有巷道。以土地公告現值百分之十六為既成道路之捐贈價值，顯有不當。若透過國家徵收取得既成道路已無可能，面對排山倒海而來的捐贈情勢，國家仍應選擇合於憲法原則的政策工具：一方面在規範基礎上於國會坦然面對民意，另一方面就財政負擔與國會溝通，另行規劃對所有權人最有利的清理方案。依16%標準與40%邊際稅率計算，捐贈至多能貼現公告現值的6.4%，扣除取得稅費與交易成本後，原所有權人實得更少；由國庫以公告現值一定比例直接價購，並輔以附息土地債券、容積移轉，同時拒絕再接受既成道路之捐贈，應為當前次佳選擇。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅就系爭令違反租稅法律主義為宣告，未處理解釋生效時的財政困境，亦未觸及既成道路的概念與法律性質。本意見補充此二者，並提出價購、發行附息土地債券由市場決定貼現價格、容積移轉等替代方案，作為解套之道。 1 釋字第七０五號解釋協同意見書 大法官 黃茂榮 本號解釋認為：「財政部中華民國九十二年六月三日、 九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二 月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之 台財稅字第０九二０四五二四六四號、第０九三０四五一四 三二號、第０九四０四五０００七０號、第０九五０四五０ 七六八０號、第０九六０四五０四八五０號、第０九七０四 五一０五三０號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依 財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特 殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部 分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布 之日起不予援用。」本席敬表贊同。惟鑑於其相關論述及如 何解決本號解釋生效時之財政困境，尚有補充的必要，爰提 出協同意見書如下，敬供參酌： 壹、既成道路之概念及其法律性質 既成道路首先僅是對土地使用狀態的一種描述，而非法 律上明定之土地地目1。但在實務相約成俗下，已自成一個受 現行法肯認之類型，具有一定之類型特徵：一筆土地為不特 1 在法律的位階 ， 唯一有明文提及既成道路者 ， 為社會救助法第五條之二第一項第二款規定 ：「下 列土地，經直轄市、縣（市）主管機關認定者，不列入家庭之不動產計算：……二、未產生經濟 效益之公共設施保留地及具公用地役關係之既成道路。」 關於應如何認定上述之既成道路，同條 文第二項授權由中央目的事業主管機關會商社會救助法中央及地方主管機關定之 ， 從而內政部於 97.07.21.訂定發布 「未產生經濟效益公共設施保留地及具公用地役關係既成道路認定標準」 對既 成道路為定義性之規範。 2 定人和平、公然、繼續長期通行 （民法第七百六十九條參照） 2。司法院釋字第四００號解釋，亦明確對既成道路的特徵做 出歸納：「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公 眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾 通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之 年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但 仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其 梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要。」當一筆 土地具備上述特徵，在公法上即被定性為既成道路，並明訂 其法律性質為：「公用地役關係」。 關於既成道路，在建築法規上，各地方自治團體的建築 管理自治條例，將其稱為「現有巷道」 3。以臺中市建築管理 自治條例 （101.05.07.制定公布全文） 為例，該條例第十九條 第一項第一款除將既成道路即現有巷道定義為「供公眾通 行，具有公用地役關係之巷道」 外，並就其取得規定：「…… 關於供通行公用地役權之取得時效，原則上應依民法第七百 六十九條規定以二十年為準，惟若符合同法第七百七十條規 定之條件者，得以十年以上視為公用地役權之時效年限。」 亦即認為土地依時效取得之規定，負有供通行之公用地役權 的負擔時，成為既成道路。該公用地役關係類似但不等同於 2 未產生經濟效益公共設施保留地及具公用地役關係既成道路認定標準第三條第一項規定：「本 法所稱未產生經濟效益具公用地役關係之既成道路，指具有下列情形之道路：一、為不特定之公 眾通行所必要。二、於公眾通行之初，土地所有權人無阻止情事。三、公眾通行事實經歷年代久 遠且未曾中斷。」 3 參見臺北市建築管理自治條例第二條第三款、高雄市建築管理自治條例第四條第一項、基隆市 建築管理自治條例第四條第一項 、 新竹市建築管理自治條例第四條第一項 、 臺中市建築管理自治 條例第十九條第一項 、 嘉義市建築管理自治條例第五條第一項 、 台南市建築管理自治條例第六條 第一項、宜蘭縣建築管理自治條例第五條第一項、桃園縣建築管理自治條例第二條第一項、新竹 縣建築管理自治條例第四條第一項 、 苗栗縣建築管理自治條例第五條第一項 、 彰化縣建築管理自 治條例第四條第二項 、 南投縣建築管理自治條例第五條第一項 、 雲林縣建築管理自治條例第四條 第一項、嘉義縣建築管理自治條例第四條第一項、屏東縣建築管理自治條例第四條第一項、台東 縣建築管理自治條例第四條第一項 、 花蓮縣建築管理自治條例第四條第一項 、 澎湖縣建築管理自 治條例第四條第一項。 3 因時效而取得之不動產役權。蓋既成道路不但無其應從屬之 需役地，而且非因需役地之所有權人，為取得對於鄰地之通 行地役權，而長期事實上為通行上之使用4，而是因大眾之長 期通行而發生。因既成道路以大眾之長期通行，為發生要 件，所以實務上就其發生的規範依據，亦論為時效取得 5。至 於其土地所有權人是否主動提供給大眾通行，並非其發生要 件。 按民法物權法及關於土地之特別法皆無關於公用地役 權的規定。由此可見，在物權法定主義底下，民法及關於土 地之民事特別法，本來皆無該物權類型存在。這當中，在民 事法上有是否可能經由習慣，承認公用地役權之問題。因 此，在司法實務上，將既成道路定性為公法上之「公用地役 關係」，而不稱為「公用地役權」。例如 1、行政法院 45 年度 判字第 8 號判例要旨：「行政主體得依法律規定或以法律行 為，對私人之動產或不動產取得管理權或他物權，使該項動 產或不動產成為他有公物，以達行政之目的。此際該私人雖 仍保有其所有權，但其權利之行使，則應受限制，不得與行 政目的相違反。本件土地成為道路供公眾通行，既已歷數十 年之久，自應認為已因時效完成而有公用地役關係之存在。 此項道路之土地，即已成為他有公物中之公共用物。原告雖 4 最高法院 86 年度台上字第 2622 號民事判決：「私有土地，若實際已供公眾通行數十年，成為 道路，其土地所有權縱未為移轉登記，仍為私人所保留，其所有權之行使，仍應受限制，應認為 已有公用地役關係之存在 ， 土地所有人固不得違反供公眾通行之目的而為使用 ， 惟公用地役關係 之對象，係不特定之公眾，且亦不以有供役地與需役地之存在為必要，其本質乃係一公法關係， 與私法上地役權之性質不同 。 而民事訴訟法則係當事人得向法院訴請以判決保護其私法之權利， 故當事人不得本於公用地役關係 ， 於民事訴訟請求土地所有人不得有妨害其通行之行為 ， 而僅得 請求地方政府以公權力加以排除，如有爭議應循行政爭訟程序處理之。」 5 關於現有巷道供通行公共地役關係之取得時效，為便於認定執行，內政部 77.6.8.台內營字第 604585 號函釋稱：「關於供通行公用地役權之取得時效，原則上應依民法第七百六十九條規定以 二十年為準 ， 惟若符合同法第七百七十條規定之條件者 ， 得以十年以上視為公用地役權之時效年 限。」最高法院 84 年度台上字第 3488 號刑事判決：「原判決以前開系爭巷道於六十六年間供公 眾通行迄今歷 『十數年』 之久，已因時效完成而有公用地役權之存在云云，資為認定之依據。惟 經核計，自六十六年起至犯罪發生之八十年為止，先後未逾十六年，能否謂該地已因時效完成而 有公用地役關係之存在，非無研酌之餘地。」 4 仍有其所有權，但其所有權之行使應受限制，不得違反供公 眾通行之目的。原告擅自將已成之道路廢止，改闢為田耕 作 ， 被告官署糾正原告此項行為 ， 回復原來道路 ， 此項處分， 自非違法。」本判例為實務上最早提出公用地役關係此概念 者。2、最高法院 78 年度台上字第 197 號民事判決：「公用 地役關係，係以不特定之公眾為對象，其本質上仍係公法關 係。得通行公用地役地之人，僅係享受公法上之反射利益， 非謂其已享有『公用地役權』，自不得持『公用地役權』以 對抗土地之所有權人 。 」3、 最高法院 84 年度台上字第 2153 號民事判決：「私有土地供公眾通行已歷數十年，已成道路， 在公法上雖應認有公用地役關係存在，其所有權之行使應受 限制。惟該土地既未經徵收，仍為私人保留，則土地所有權 人仍保有其所有權能，對於無權占有其土地者，仍得行使民 法第七百六十七條之物上請求權，請求無權占有者返還土 地，僅在公法上其所有權之行使應受不得違反供公眾通行之 目的及不許擅自圍堵已成之道路或變更作建築基地之限制 而已 。 」4、最 高 法 院 88 年度台上字第 698 號民事判決 ：「查 公用地役關係並非私法上之權利，乃私有土地而具有公共用 物性質之法律關係，與民法上地役權之概念有間，並不以登 記為成立要件，倘私有土地具有公用地役關係存在時，土地 所有權人行使權利，即應受限制，不得違反供公眾使用之目 的，排除他人之使用。」5、最高法院 88 年度台上字第 250 號民事判決：「因不特定之公眾通行所必要之既成道路成立 公用地役關係，土地所有人行使所有權應受限制者，應限於 原供公眾通行之既成道路部分，難謂因公眾通行之必要得任 意變更其位置或擴張其範圍。」 即便如此，土地還是因為變成為既成道路，而帶有物權 5 上之負擔。該負擔與民法第八百五十一條所定，以不動產供 他人不動產之通行為目的，所設定之不動產役權不同：蓋既 成道路既無特定之權利人，亦不從屬於特定之不動產，因 此，其公用地役關係並無移轉可能性；反之，不動產役權除 得依法律行為設定取得外，亦得因時效而取得（民法第八百 五十二條第一項）。且依民法第八百五十三條規定，「不動產 役權不得由需役不動產分離而為讓與，或為其他權利之標的 物」故不動產役權對於需役地具有從屬性。 貳、既成道路之流通價值 由於就既成道路國家機關不但不為徵收 6， 而且國有非公 用不動產交換辦法 （100.08.31.修正發布） 第八條第七款尚規 定：「他人所有不動產屬下列情形之一者，不得與國有不動 產辦理交換：……七、既成道路或溝渠。」因此，既成道路 幾乎已無流通價值。 參、過去關於既成道路之釋憲解釋 關於既成道路在流通上之前述窘境，司法院因人民之聲 請，做出二號解釋： 1、國家應依法律之規定辦理徵收給予補償；各級政府 6 參見行政院六十七年七月十四日台六十七內字第六三０一號函：「政府依都市計畫主動辦理道 路拓寬或打通工程施工後道路形態業已改變者 ， 該道路範圍內之私有土地 ， 除日據時期之既成道 路目前仍作道路使用，且依土地登記簿記載於土地總登記時，已登記為 『道』 地目之土地，仍依 前項公用地役關係繼續使用外，其餘土地應一律辦理徵收補償。」 及同院六十九年二月二十三日 台六十九內字第二○七二號函：「查台六十七內字第六三０一號院函說明二第二項核釋日據時期 既成道路仍依公用地役關係繼續使用乙節，乃係顧及地方財政困難，一時無法籌措鉅額補償費， 並非永久不予依法徵收，依土地法第十四條：『公共交通道路土地不得為私有……其已成為私有 者，得依法徵收。』之原旨，作如下之補充規定：『今後地方政府如財政寬裕或所興築道路曾獲 得上級專案補助經費，或依法徵收工程受益費，車輛通行費者，則對該道路內私有既成道路土地 應一律依法徵收補償。』」上開二則函釋後經釋字第四００號宣告違憲不再援用。 6 如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關應 訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償：大法官釋字第四 ００號解釋之解釋文：「憲法第十五條關於人民財產權應予 保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使 用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵 害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或 其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產， 但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道 路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地 既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之 利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府 如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦 應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路 範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關 係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原 則相違。至於因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其 原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院中華民國六十 七年七月十四日臺六十七內字第六三０一號函及同院六十 九年二月二十三日臺六十九內字第二０七二號函與前述意 旨不符部分，應不再援用。」 2 、既成道路之公法上的負擔不及於地下，其地下之用 益仍應予補償：大法官釋字第四四０號解釋之解釋文：「人 民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依 法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應 忍受之範圍，形成個人之特別犧性者，國家應予合理補償。 主管機關對於既成道路或都市計畫道路用地，在依法徵收或 價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行 7 使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補 償之權利。臺北市政府於中華民國六十四年八月二十二日發 布之臺北市市區道路管理規則第十五條規定：『既成道路或 都市計畫道路用地，在不妨礙其原有使用及安全之原則下， 主管機關埋設地下設施物時，得不徵購其用地，但損壞地上 物應予補償。』其中對使用該地下部分，既不徵購又未設補 償規定，與上開意旨不符者，應不再援用。至既成道路或都 市計畫道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四００號解 釋及都市計畫法第四十八條之規定辦理，併此指明。」 依上開二號解釋，既成道路之所有權固然因公用地役關 係，而在地上之使用收益上受到限制，但如有對於相鄰土地 辦理徵收，而就既成道路，僅因其為既成道路有公用地役關 係，而即以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，仍顯與 平等原則相違，違反憲法第七條所定之平等原則（釋字第四 ００號解釋參照）。自明的，更不得因其為既成道路，而於 其依法徵收或價購以前，在其地下埋設設施，不給予相當補 償（釋字第四四０號解釋參照）。 肆、既成道路之市場形勢 為解決既成道路徵收問題，行政院雖曾頒訂「依司法院 大法官議決釋字第四００號解釋對私有既成道路取得問題 之處理情形」，明訂各機關辦理要項，惟由於既成道路之面 積及徵收經費龐大，政府之財政難以支應。是以，該號解釋 之解釋文雖釋稱「國家自應依法律之規定辦理徵收給予補 償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補 償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補 8 償」惟自其於 85.04.12.公布迄今，仍難以落實。從而，關於 既成道路之市場形勢，一方面來說，由於所有權人對於既成 道路之用益權，因受到公用地役關係的限制，而幾乎永久且 完全的被挖空；另一方面國家不僅拒絕徵收既成道路，並且 否定其所有權人請求既成道路所在地之政府，徵收該既成道 路的權利 7， 以致既成道路在私經濟市場一時喪失其流通性， 成為無交易價值之財產。然即使如此，在與土地有關之稅捐 法卻規定，在既成道路因買賣移轉時，應對該土地之所有人 課徵土地增值稅；在繼承或贈與時，應對之課徵遺產稅或贈 與稅。為土地增值稅稅基（漲價總數額）之計算，係以公告 土地現值為計算基礎（土地稅法第三十一條參照）；為遺產 及贈與稅稅基之計算，係以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之時價為準，所稱時價，以公告土地現值為準（遺產及贈與 稅法第十條第三項參照）。換言之，既成道路在上開土地增 值稅 8、遺產及贈與稅之稅基的計算上並無例外，皆以土地公 告現值，為其稅基之計算基礎。要之，既成道路在私經濟市 場 ， 因不能融通而無交易價值 ； 然在公經濟市場 ， 為土地稅、 遺產及贈與稅之課徵 ， 原則上卻有以法定地價(即土地公告現 7 參見最高行政法院九十二年度判字第一六九三號判決：「理由四、（二） 請求徵收及給付補償費 部分：本院按：土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程 序予以剝奪之謂 。 規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則 ， 並應於相當期間內給予合 理之補償（司法院釋字第四二五號解釋意旨參照）。因此公用徵收僅國家為徵收權之主體，一般 人民並無公用徵收之公法上請求權 。 人民向國家請求徵收其所有土地之行為 ， 其性質純屬促請國 家發動徵收權之行使而已 ， 非謂人民對國家有公用徵收之公法上請求權存在 。 至司法院釋字第四 ○○號解釋固指既成道路成立公用地役關係者 ， 其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益， 國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償 ； 及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收 ， 僅因 既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違等語。 惟該解釋內亦明言『國家應依法律之規定辦理徵收給予補償』，亦即應依實定法之規定辦理徵收 給予補償，而非謂『國家應依本解釋辦理補償』。」 8 財政部 86.02.14.台財稅第 861883612 號函：「供公共通行之既成巷道土地，自願按公告土地現 值之價格售與政府，因該土地使用分區為住宅區，非屬都市計畫道路，可否適用土地稅法第三十 九條第二項 （編者註：現行法為第三項） 免徵土地增值稅一案。……本案土地其都市計畫使用分 區為住宅區，在未完成都市計畫變更程序前，尚非屬平均地權條例第四十二條第二項所稱 『依法 得徵收之私有土地』，似無免徵土地增值稅之適用。」 9 值)為標準之價值，並以該價值為上開稅捐之稅基的計算基 礎。 蓋既成道路既難以期待受政府徵收，亦難以在自由交易 市場上流通及透過交易形成公正之市場價格，且所有權人仍 應繳納土地之相關稅捐，已如前述，是以，乃演進出既成道 路之所有權人，透過利用所得稅法第十七條第一項第二款第 二目之一准予納稅義務人就捐贈申報列舉扣除的方法，「貼 現」其價值，以滿足該所有權人顯然渺無實現期限之徵收補 償的期待權。惟同時亦衍生出應依何種標準計算並核定該捐 贈之既成道路的價值，以及如何計算納稅義務人得列舉扣除 之金額的問題。按依實質課稅原則，捐贈土地之價值本固應 核實認定之，即依既成道路之市價核定之，但由於既成道路 之市場因國家拒絕徵收而失效，需要另尋替代的核定標準。 關於既成道路之市價，倘國家不干預拒絕徵收既成道路 時所形成之市場形勢，既成道路之市價最高應可接近於其公 告現值的 40%。蓋假設捐贈者之綜合所得淨額應適用之邊際 稅率為 40%時，其捐贈既成道路可產生之綜合所得稅的節省 稅額，最多即為既成道路公告現值的 40%。由於土地所有權 人至多只能貼現其土地公告現值之 40%，於是引起稅捐稽徵 機關之質疑：例如主張，因為捐贈人最多只付出土地公告現 值之 40%的代價，即可取得其捐贈之既成道路，所以似不得 以既成道路之公告現值的全額列報為其捐贈之既成道路的 列舉扣除額。 後來財政部之相關解釋函令 9（下稱系爭令），以：「個人 以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土 9 即本號解釋之標的，財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二 月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第０ 九二０四五二四六四號、第０九三０四五一四三二號、第０九四０四五０００七０號、第０九五 ０四五０七六八０號、第０九六０四五０四八五０號令、第０九七０四五一０五三０號令。 10 地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特 殊，經稽徵稽關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所 得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之 16%計算。」限制 既成道路之捐贈價值為其公告現值 16%。故系爭令之釋示乃 形成既成道路在市場之上限價值，使既成道路之市價最高只 能接近於其公告現值 16% 之 40%，亦即接近於其公告現值 之 6.4%。要之，就既成道路，以系爭令將其捐贈價值規定以 土地公告現值的 16%為其法定上限價值時，已使其核實認定 成為不可能，關於捐贈之既成道路的市價亦因此陷入無解之 循環下降的窘境。 按捐贈為所得稅法第十七條所定，自個人綜合所得總額 計算綜合所得淨額之列舉扣除項目之一，亦即捐贈之扣除涉 及綜合所得稅之稅基計算。所以，捐贈標的之價值的計算標 準，屬於關於所得稅稅基之規定。而「憲法第十九條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之 命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時， 其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、 技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範， 迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號、第六二０號、第 六二二號、第六四０號、第六五０號解釋參照）。」系爭令 關於捐贈財產價值之計算標準，已涉及稅基之計算，卻未經 立法機關在所得稅法中明文授權，顯與憲法第十九條所定之 租稅法律主義不符。此外，系爭令亦違反評價一致性原則， 蓋既成道路之所有權的取得，其以買賣為原因者，課徵土地 增值稅；其以繼承或贈與為原因者，課徵遺產稅或贈與稅。 11 對同一筆既成道路，在對其課徵土地增值稅、遺產稅及贈與 稅時，均按其土地公告現值為標準以評價其價值，而後以之 為上開稅捐之稅基。然在同一筆既成道路因捐贈給政府機 關，而將之列為捐贈人之列舉扣除項目之一時，系爭令卻規 定原則上以其土地公告現值百分之十六為標準計算其捐贈 價值，顯有不當。 伍、如何解套 國家有財政困難是公知的事實。假定透過國家徵收取得 既成道路已無任何可能，則當排山倒海而來之既成道路的捐 贈情勢，可能危及國家財政收入時，應如何克服困難？無論 如何國家均仍應選擇合於憲法原則的政策工具為之。 系爭令既然已決定，要強制統一以捐贈之既成道路16% 的土地公告現值來認列其捐贈標的之價值，則一方面在規範 基礎上，應在國會坦然面對民意；另一方面應在該決定之財 政負擔的基礎上，與國會溝通，另行規劃對於既成道路之所 有權人最有利的清理方案。 按當以土地公告現值之 16%為既成道路之捐贈價值，則 假定捐贈人之所得稅的邊際稅率為 40%時，其透過捐贈至多 能貼現之數額為：既成道路之土地公告現值的（16% x 40% =）6.4%。 亦即在上述情形 ， 既成道路之土地公告現值的6.4% 為國家機關接受既成道路之捐贈時的財政支出。 鑑於捐贈人為取得既成道路尚有稅費之取得成本，以及 交易成本（例如仲介費及土地登記之代書費等），所以捐贈 人之前手（即既成道路之原所有權人）實際取得之代價一定 更少於既成道路之土地公告現值的 6.4%。 假設該代價為既成 12 道路之土地公告現值的 4%，則如果由國庫以既成道路之土 地公告現值的 4%直接對既成道路之所有權人價購，而不迂 迴於捐贈，對於國庫及既成道路之所有權人而言，應該是一 個雖不滿意，但尚屬當前次佳的選擇。 如果國家逐年能價購之預算有限，不能滿足全部願意以 公告現值之 4%售出的案件，則可以進一步利用發行附有利 息之土地債券的方法，解決資金壓力，並由土地債券市場決 定其貼現價格。為使該方案可行，必須同時拒絕再接受既成 道路之捐贈。至於如有以既成道路之土地債券捐贈，其價值 應按土地債券之市場價格核定。此外，亦可利用容積移轉抒 解部分財政壓力。 ### 3. 羅大法官昌發提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355547) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，補充違反類型並提醒兼顧特別犧牲之補償。 > **核心主張**：本意見延續其於釋字第703號協同意見所歸納的類型，說明行政命令違反租稅法律主義之情形不一，其中「事項是否僅屬技術性或細節性」之認定標準不宜過於寬鬆，以免造成漏洞。本號解釋理由書關於系爭令究係涉及「租稅構成要件」抑或應屬其他重要租稅事項，容有補充之餘地。捐地節稅雖規避國家租稅並被質疑違反租稅公平，卻也有正面意義：在國家尚無法依釋字第336號、第400號、第440號所揭原則辦理徵收並給予合理補償之前，使公共設施保留地所有權人得以出售土地換取一定對價，具有由民間協助國家履行義務之意義。故期待立法者與主管機關未來所採措施，不單純本於防堵捐地節稅之單一思考，而應同時利用租稅政策使因公益受特別犧牲之所有權人獲得相當補償。 > **與多數意見的差異**：多數意見未細緻交代系爭令所涉者究係租稅構成要件抑或其他重要租稅事項，本意見認此部分應予補充。多數意見亦僅處理系爭令之合憲性，未就未來新規範應如何兼顧公共設施保留地所有權人的困境有所提醒。本意見認釋憲機關對租稅法規所生的權利保障影響，仍有義務為適當之提醒。 1 釋字第七０五號解釋協同意見書 大法官 羅昌發 依所得稅法第十七條第一項第二款第二目之 1 規定，「納 稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善 機構或團體之捐贈總額」得做為捐贈列舉扣除額；然其總額 以「不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞 軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」。捐贈或捐獻 者如為實物，所得稅法並未明定其估定金額之標準或計算方 式，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。公共設施保留 地因使用受限，導致市場價格常遠低於公告地價，甚至造成 毫無市場行情或交易機會之情形。民國九十二年之前，常有 高所得者以遠低於公告地價之價格向所有人購入公共設施 保留地，再將土地捐獻政府，並以公告地價為基礎計算其總 額，作為捐贈列舉扣除額之總金額，用以節稅。財政部為避 免高所得者利用此種方式節稅，以九十二年六月三日台財稅 字第０九二０四五二四六四號令規定：「個人以購入之土地 捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得 者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之 標準認定之。」九十三年五月二十一日台財稅字第０九三０ 四五一四三二號令重申此旨。九十四年二月十八日台財稅字 第０九四０四五０００七０號令及九十五年二月十五日台 財稅字第０九五０四五０七六八０號令均進一步明確規 定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實 證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地 且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外， 其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之 16％計 2 算。」九十六年二月七日台財稅字第０九六０四五０四八五 ０號令及九十七年一月三十日台財稅字第０九七０四五一 ０五三０號令針對各該年度捐贈公共設施保留地計算列舉 扣除金額，亦有相同規定（以上財政部令合稱系爭令）。多 數意見認為系爭令與憲法第十九條租稅法律主義不符。本席 敬表贊同。然本號解釋理由書有關系爭令是否涉及「租稅構 成要件」抑或應屬其他重要租稅事項，容有補充之餘地；且 相關機關於依本號解釋意旨制定新規範時，亦不應完全忽視 公共設施保留地所有權人之因公益犧牲而無法獲合理補償 之困境。爰提出本協同意見書。 一、租稅法律主義再釐清 （一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」 此條一方面設定人民的基本義務，另一方面亦設定國 家對人民課徵稅捐時所須遵守的基本規範。亦即國家 必須以法律作為基礎，始能對人民課以納稅義務；如 法律並無課徵之規定，人民即無納稅之義務；此即憲 法「租稅法律主義」之要求。 （二）依本院以往解釋，在租稅法律主義之下，國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就相關租稅構成要件（租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等）， 以法律或法律授權之行政命令明文規定（釋 字第五九七號解釋參照）。 （三）本席於本院釋字第七０三號解釋所提協同意見書中， 曾就某一行政命令究竟是否違反租稅法律主義，因而 違反憲法第十九條之規定，歸納各種情形： 3 1. 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅 捐之優惠時 ， 就租稅構成要件 ， 並未以法律或以法 律授權之行政命令明文規定 ； 而係以未經法律授權 之行政命令加以規範 。 此種情形明顯違反租稅法律 主義。 2. 某一課稅事項雖未以法律加以規定 ， 然如其事項之 性質僅屬技術性或細節性 ， 則由主管機關於其法定 職權範圍內 ， 以行政命令加以規範 、 闡釋或執行法 律，並不違反租稅法律主義（本院釋字第六二二 號、第六五七號、第六六０號、第六八五號、第六 九三號、第七００號解釋參照）。本席認為，某一 事項究竟是否屬於技術性或細節性 ， 認定標準不宜 過於寬鬆 ， 以免造成漏洞 ； 且縱屬技術性或細節性 事項，仍非謂行政機關得以恣意訂定其內容。 3. 某一租稅事項雖有法律規定 ， 然法律所規定之租稅 要件欠缺明確性（未達於基本的或必要的明確程度 （necessary degree of certainty ）；見本席於釋字第 六九七號解釋所提出之不同意見書） 時 ， 將造成執 法者有恣意解釋之空間 ， 亦應認為屬違反租稅法律 主義之情形。 4. 某一事項雖有法律規定 ， 但依照該法律規定所訂定 發布之行政命令或函釋 ， 其內容對法律規定有誤會 或曲解 ， 因而直接或間接違背法律規定時 ， 亦應認 為屬違背租稅法律主義之情形 。 此種情形 ， 涉及法 律應如何予以適當的解釋 ， 而不至於超越法律所規 範的意旨。 4 二、系爭令非關「租稅構成要件」，但亦非「技術性與細節 性規定」 （一）系爭令係直接規定捐獻公共設施保留地時，其綜合所 得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十 六計算。此種規定方式，並非屬個案稅額之事實認 定，而屬通案性規定之行政規則。由於其並非規定列 舉扣除額之額度，而係規定列舉扣除額之計算與認定 方式，故並非直接屬於租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等事項所為之規定，而不直接屬於前述第一種 「就租稅構成要件，未以法律或以法律授權之行政命 令明文規定」之情形。 （二）另按所謂技術性或細節性之事項，顯然不應包括直接 影響人民權利義務關係之事項 （本席於本院釋字第六 九七號所提不同意見書參見）。然系爭令係就捐獻公 共設施保留地之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，直接 規定依土地公告現值之百分之十六計算及認定。在系 爭令之下，納稅義務人不論取得土地所實際花費的成 本如何，均須以公告現值之百分之十六計算並認定， 則其繳納所得稅之額度將直接受影響。故其亦非屬技 術層面之估價與認定程序。系爭令之內容，顯非屬技 術性或細節性事項之規定。 （三）由於系爭令並非第一種情形（租稅構成要件必須以法 律定之）與第二種情形（技術性與細節性事項得以行 政命令定之）的其中一種，而係介於兩者之間，本院 解釋傳統之二分法，應有重新釐清之必要。本席認 5 為，解釋上應擴大第一種情形之範圍，使其除包括租 稅構成要件必須以法律或法律授權之行政命令定之 之外，如屬其他直接影響人民租稅權利義務關係之實 質且重要之事項，縱非租稅構成要件，亦應歸入第一 種情形，並因而要求以法律或法律授權之命令定之。 （四）本席同意多數意見有關百分之十六等計算之規定，涉 及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額， 非僅屬執行所得稅法規定之技術性或細節性規範，而 係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應 以法律或法律授權之命令定之。惜多數意見仍僅區分 「租稅構成要件事項應以法律（或法律授權之命令） 定之」與「技術性與細節性事項則得以命令定之」， 而未能就非屬構成要件且非屬技術性與細節性之實 質且重要之事項，明示應如何於兩者之間認定其歸屬 （參見本號解釋理由書第一段）。 三、系爭令與所得稅法第十三條並無直接關係 （一）多數意見引所得稅法第十三條所規定「個人綜合所得 稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之 綜合所得淨額計徵之」；並參照行政程序法第一百五 十九條所規定，上級機關為協助下級機關或屬官統一 解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒解釋性規 定及裁量基準，性質上屬行政規則。且以行政規則僅 得就執行法律之技術性及細節性之次要事項為規範 （見本號解釋理由書第三段）。 （二）然查系爭令係針對首揭所得稅法第十七條第一項第二 款第二目之 1 所規定「對政府之捐獻」，於實物捐贈 6 時，應如何認定及計算捐贈列舉扣除金額，所為之規 定。系爭令應與本號解釋理由書第三段所引所得稅法 第十三條有關個人綜合所得稅之基本計徵原則，無直 接關聯。 （三）有關系爭令性質上屬行政規則之部分： 1. 系爭令確為上級機關為協助下級機關或屬官統一 解釋法令 、 認定事實及行使裁量權 ， 而訂頒解釋性 規定及裁量基準，性質上確屬「行政規則」。故系 爭令所規定以百分之十六計算捐贈列舉扣除金 額 ， 並非針對「個案」所為之事實認定 ， 應屬明確。 系爭令得作為違憲審查客體，並無問題。 2. 系爭令性質上雖為行政規則，而非法規命令，然其 違反憲法之理由 ， 與其性質究屬行政規則或法規命 令 ， 並無直接關聯 。 系爭令之違憲疑義係來自於其 違背憲法第十九條之租稅法律主義 。 亦即 ， 只要屬 租稅構成要件或直接影響人民租稅權利義務關係 之重要事項 ， 依租稅法律主義 ， 均應以法律或法律 授權之命令 （包括行政規則及法規命令） 為之。反 面言之 ， 如有法律明確授權 ， 則不論其為行政規則 或法規命令 ， 均無違反租稅法律主義之虞 。 本號解 釋理由書第三段參照行政程序法第一百五十九條 對行政規則之界定 ， 並以之推論其僅得就執行法律 之技術性與細節性之次要事項為規範 ， 似係以此為 認定系爭令違憲之理由 。 此與本號解釋理由書第一 段所引租稅法律主義作為系爭令違憲依據之意旨 尚有扞格。 7 四、租稅法律的政策功能 （一）立法者於制定租稅法律時，除租稅的財政考量外，亦 常賦予諸多政策功能；例如以租稅措施誘導投資或研 發、協助弱勢、獎勵公益等。所得稅法第十七條第一 項第二款第二目之 1 之規定，顯在利用捐贈列舉扣除 額之租稅措施，鼓勵納稅義務人從事公益。租稅政策 之良窳、其究應帶有如何的政策功能、特定租稅規定 是否足以達成其原定之政策目標等，屬主管機關之抉 擇，並由其負責成敗。釋憲機關對此並無置喙餘地。 然釋憲機關就租稅法規所產生對人民憲法上權利保 障之影響，應有義務為適當之提醒。 （二）在系爭令發布之前，實務上產生如前所述之部分高所 得者以遠低於公告地價之價格向所有權人購入公共 設施保留地，再將土地捐獻予政府；並以公告地價為 基礎計算其總額，作為捐贈列舉扣除額之總金額，用 以節稅。此種節稅方式對國家稅收產生一定的負面影 響；部分高所得者也因而被質疑避稅；且主管機關容 許以公告地價做為認定列舉扣除額之總金額，亦被質 疑違反租稅公平性。然此種捐地節稅作法，卻也產生 部分正面意義；使因遭劃定為公共設施保留地（包括 既成道路）之所有權人，於其土地成為幾無市場價值 而無法變現或利用之後，並在國家尚無法依本院釋字 第三三六號、第四００號及第四四０號解釋所揭原則 辦理徵收並給予合理補償之前，得以將其土地出售予 有意捐地之納稅義務人，換取一定對價。如由土地交 易價格遠低於公告地價的角度言，土地所有權人似遭 「剝削」；然如由其得以藉此換取一定程度對價，以 8 脫離土地無法利用之困境而言，未嘗非解決其困境之 方法之一。又購地捐贈的做法雖規避國家租稅，然由 國家本應編列預算徵收公共設施保留地，卻因財政困 難而遲遲無法履行對人民財產權維護義務之角度而 言，由第三人購地捐獻予政府，而允其扣除所得以減 除稅捐之方式，不無由民間協助國家履行其義務之意 義。 （三）本席雖贊同財政部阻止不合租稅公平性的避稅行為， 但「捐地節（避）稅」亦係因國家對公共設施保留地 所有權人未能履行徵收與補償義務所衍生。故本席期 待立法者及主管機關未來所採行之立法與措施，在符 合本號解釋意旨之前提下，不單純本於防堵「捐地節 稅（避）稅」之單一思考層面；而應同時著重利用租 稅政策，使因公益而受特別犧牲的公共設施保留地所 有權人，因土地得以交易而獲相當補償，以協助國家 履行義務。 ### 4. 蘇大法官永欽提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355548) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；系爭令屬技術性細節性事項，未違反租稅法律主義。 > **核心主張**：課予租稅義務的法律保留與限制基本權的法律保留，都要面對法律不可能鉅細靡遺的問題；釋字第443號、第657號均承認僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要規範，甚至不需以法律授權補充。稽徵成本在租稅行政中是不可或缺的考量，只有稽徵機關最能掌握稽徵程序與方法的細節，立法的介入（包括以授權訂定法規命令指導執行方向）都必須十分審慎；過度的法律保留不僅沒有必要，而且可能造成公共利益的減損。行政程序法第160條要求解釋性規定與裁量基準登載於政府公報發布後，法律保留所強調的可預見性與公示性也不再構成不利於行政保留的理由。既成道路與公共設施保留地之共同主要價值，都在於不確定何時發生的徵收補償請求權，二者一體估價並非不合理；政府亦無刻意高估或低估的合理動機，終審法院肯認該標準之合理性尚無明顯恣意或速斷。 > **與多數意見的差異**：多數意見認系爭令涉及稅基之計算標準、攸關可認列金額，並非細節性技術性事項；本意見認此係對租稅法律主義所含立法行政分權不盡正確的理解，也多少扭曲了司法內部的分權。就結果而言，認定違憲只有兩種可能發展：財稅主管機關放棄統一估價，任由各稽徵單位自行決定而造成更大不公平並增加稽徵成本；或財政部提出修法在稅法中增加大量授權規定，使稅捐稽徵法第12條之1第2項的規範意義大幅減弱。對本案聲請人而言，更難想像會因本解釋得到任何實質利益。 1 釋字第七０五號解釋不同意見書 大法官 蘇永欽 本件解釋認定財政部先後發布的六則函釋令與憲法第 十九條租稅法律主義有所不符，就該部分自本解釋公布日起 不予援用。本席認為這是對租稅法律主義內涵的立法行政分 權不盡正確的理解，多少也扭曲了司法內部的分權，故有必 要加以釐清。 一、 為什麼租稅細節毋須法定 憲法第十九條規定人民須「依法」才有納稅義務，一方 面可使民選代表制衡行政部門，避免苛捐雜稅，或恣意增減 而影響所得分配，另一方面也使人民的租稅義務有較高的可 預見性與公平性。故解釋上須以法律規定的，不以增加稅負 者為限，減少稅負同樣有其必要，就此與憲法第二十三條限 制基本權的法律保留，即有不同。 不過限制基本權必須遵循的法律保留，和課與租稅義務 的法律保留，都要面對一個共同的問題，就是法律內容不可 能鉅細靡遺，從功能妥適性的角度來看，屬於技術性、細節 性的規定，國會的思慮也難以周延。因此本院針對基本權限 制的法律保留，在釋字第四四三號解釋已經作了很清楚的闡 示：「若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得 由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便 或輕微影響，尚非憲法所不許。」不僅不需要制定法律，連 「以法律授權主管機關發布命令為補充規定」都無必要。至 於課與租稅義務的法律保留 ， 本院也在多次解釋中說明 ：「憲 2 法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或 法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令 為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行 法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令 為必要之規範。」（釋字第六五七號解釋參照） 這裡講的「得」或「始得」，指的是「可以不要」立法 或以法律授權補充規定，但是不是「不得」立法或以法律授 權補充，便涉及行政立法的分權原則。從「僅屬執行法律之 細節性、技術性次要事項」的語義，多少透出「行政保留」 的意思，本院在處理行政立法分權的釋字第五二０號、第五 四三號解釋時，也面對行政院所提的行政保留主張，認為行 政部門在我國現行體制下，應 就其行政權的行使負成敗責 任，且「行政部門具有較佳之科學與技術上之知識及配備， 就核能電廠之構造分析、風險調查、危險防止等因素進行評 估，並作成較為周延之裁量與判斷。」雖未予採納，但這些 情形都已涉及重大政策的層面，不能與「僅屬執行法律之細 節性、技術性次要事項」相提並論，因此對於這類最下游的 執行事項，是否已到行政保留的範圍，意即不僅不屬法律保 留，且可禁止立法干預的情事 ，縱在國會優先的內閣制國 家，如德國，也受到部分學者的支持，對於接近半總統制的 我國，這個問題應該有更大的探討空間。至於法律保留原則 所強調的另一個面向，即「法律的可預見性與公示性」，在 我國制定行政程序法以後，所有可生外部影響的解釋性規定 與裁量基準也都被要求「登載於政府公報發布之」（行政程 3 序法第一六０條）， 從而也不再構成不利於行政保留的理由。 本席對於行政保留的領域是否存在，其範圍如何確定， 暫時保留立場。但無論如何要強調，過度的法律保留不僅沒 有必要，而且可能造成公共利益的減損，已經非常清楚。特 別是在思考租稅義務的法律保留問題時，應注意稽徵成本的 因素在租稅行政中為不可或缺的考量，只有稽徵機關最能掌 握如何規劃稽徵程序和方法的細節，才可達到適宜的成本效 益，立法的介入，包括以授權訂定法規命令指導其執行的方 向，都必須十分審慎。換言之，在本院對於「僅屬執行法律 之細節性、技術性次要事項」是否屬於行政保留尚無明確解 釋時，固然可以其為立法裁量範圍，對於立法者選擇性的介 入，原則上仍予尊重，在稅法 實務可以找到不少這樣的例 子，如所得稅法第六十一條規定資產重估價，由行政院訂定 重估公式；遺產及贈與稅法第十條第三項規定其他財產時價 的估定，於該法未規定的情形，由財政部訂定。但既屬立法 裁量，即不可輕言法律保留， 或從這些選擇性介入的立法 例，反推某些事項應屬法律保留。本案引發的問題在於，執 行法律的細節性、技術性次要事項如何認定，誰來認定，這 裡又涉及司法內部分權的問題，也就是本院與最高行政法院 如何分權的問題。對於這一點，本席認為答案相當清楚，財 稅機關所定的稽徵規則是否屬於執行法律的細節性、技術性 次要事項，而不在法律保留的範圍，當然屬於本院對租稅法 規作違憲審查的權限範圍，而且可能是最重要的工作。這一 點，和同樣大量存在的解釋性規則有本質的不同，後者是否 逾越母法穩妥的解釋範圍，已與法律保留無直接關係，較適 宜由終審法院承擔主要的審查責任，本院除認為在法律解釋 4 上有重大明顯的違誤外，原則 上即應尊重終審法院的決定 （本席於釋字第七０三號解釋所提部分不同意見書可參）。 但在確認該執行性規則為執行法律的細節性、技術性次要事 項後，其內容有無違誤，比如所做市調是否可信，則應由更 具專業判斷能力的終審法院來 審查，本院反而較無置喙餘 地。 二、 實物的市值估定只是細節 本案引發爭議的財政部所訂行政規則，涉及的是所得稅 法有關列舉扣除額的規定 ， 第17 條第 1 項第 2 目之 1 就「捐 贈」項目的列舉扣除額這樣規定：「納稅義務人、配偶及受 扶養親屬對於教育、文化、公益、 慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額 百分之二十為限。但有關國 防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」對中 央或地方政府的捐獻的土地，其金額要如何認定計算？因為 涉及所得的扣除，如前所述，稅負的減免也在租稅法律主義 的範圍，因此本院即須認定， 有關此一金額認定計算的方 法，是否屬於執行法律的細節性、技術性次要事項，從而可 以用行政規則來規定。 本件解釋對此的審查可說非常簡略：「系爭令針對所捐 獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原 係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項 第二款第二目之 1 規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補 充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部 核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專 案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及 5 稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬 執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人 民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具 體明確授權之命令定之。」姑不論這裡「稅基」的使用是否 精確，以及「影響人民財產權」部分明顯混淆了我國憲法將 納稅義務和基本權並列，從而違反租稅法律主義不可與限制 財產權劃上等號外 （此一觀念的混淆本席已在釋字第六八八 號及六九三號意見書反覆闡明），捐贈的土地值多少錢，從 而可以列舉扣除多少所得，當然直接影響所得淨額，但是不 是因此就足以認定財政部核定的一般計算標準，特殊情形的 專案核定，以及土地公告現值的百分之十六等內容，都已超 出執行所得稅法第 17 條第 1 項第 2 目之 1 的細節性或技術 性事項。如果這樣的推論可以成立，任何實物的捐贈，在沒 有法律直接規定或授權以命令補充規定的情形下，稽徵機關 對於基層執法稅務人員如何計算實物價值，都不能核定一般 計算標準，或規定在何種情形應報部核定，只能聽由各稅務 人員自行就個案設法計算出一個金額，即使因此造成同樣的 捐贈實物，在一切條件類似的情形下，可能被認定差異甚大 的金額，而明顯違反租稅公平，且因為數接近一萬的稅務人 員各自摸索計算方法，造成巨大稽徵成本（人力、時間、資 訊蒐集等），無疑也違反了租稅效率的基本要求。如果本件 解釋真的被認真對待，行政立法部門還要在眾多稅法中補上 幾千條的授權規定，難道這真 的是租稅法律主義的理想圖 像？ 回到本案的問題，對政府的捐獻如果是金錢，計算列舉 扣除額自然沒有問題，法律既沒有以金錢為限，實物如何計 6 算列舉扣除額，除了估定市價，沒有別的辦法。如何估定市 價，實 物 可 有 千 萬 種，用 來 捐 獻 的，從 古 董、土 地 到 專 利 權 、 教科書等，恐怕也有千百種， 一旦有相當的複雜性或普遍 性，為了稽徵效率就有訂定作業守則、裁量基準的必要。這 類作業守則、裁量基準唯一的功能就在統一、有效的執行稅 法規定，當然會影響稅負的計算，但只要這類行政規則的存 在不必然造成立法者所設定稅負的增減，其性質即可認定為 執行稅法的細節性、技術性次要事項。至於具體個案中，其 內容有無違誤，則應由行政法院來作第一層判斷，本院最多 只作表面的第二層審查。 系爭令的必要性，雖不在本院作有無違反租稅法律主義 審查的範圍，但為使國人更瞭解爭議所在，仍作以下簡單說 明。這些規則是針對以土地捐贈政府，而納稅義務人「未能 提出取得成本確實證據」或「繼承或受贈取得」的情形，規 定其扣除額原則上即依土地公告現值的百分之十六計算，只 有「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體 意見專案報部核定者」，可以不受此一百分比的限制。換言 之，凡買賣土地而能舉證核實者，都沒有此一規則的適用， 得逕依買價全額計算。其餘情形因為無買價證明其市值，只 好訂定規則來統一認定市價。至於非屬種類物的土地，為什 麼要訂定統一估價的標準，又如何得到土地公告現值百分之 十六的數字，則不能不對本案 所涉土地問題的背景有所認 知。實務上會以捐地來降低稅金支付的情形，主要都是土地 的使用受到法律或解釋判例的大幅限制，而一時無法徵收的 既成道路和公共設施保留地，納稅大戶以低價購入可全額抵 稅而大幅避稅，土地所有人在等不及徵收的情形下，也樂於 7 以此方式出脫土地。如果沒有明確的標準，個別稽徵人員在 個案屬於無交易或有交易而納 稅義務人不願提出取得成本 確實證據的情形，仍然得積極蒐尋此類交易而比較其價格， 藉以作成認定，其成本既高且未必公平。因為土地雖為非種 類物，但如其所有權狀態已因法律的高度介入（管制）而與 一般所有權大不相同，不僅基於平等原則的考量，其估價不 宜恣意區別，而且因其權利義務上的共同性甚高，個別土地 的差異反而基於稽徵成本考量可以略過，僅由定期估定的土 地公告現值來反映地區和年度的差異即可。由此可知，系爭 令中的百分之十六就是基於共 同法律狀態對土地市值所做 的通案估定。為什麼說既成道路和公共設施保留地的所有權 狀態受到法律高度的介入，而在價值上不同於一般土地，為 省篇幅，以下二圖對照相關法令、解釋，應該有助於問題的 掌握：（見下頁） 8 既成道路 行政法院判 公用地役關係 1 六種原 因事實 法規 100 土地所有權 市值 買賣 其他 X 16 系爭規則 捐地抵稅 釋字 400、440 號、 所得稅法第 17 條 釋字 400 號 行政法院一貫見解 徵收期待權 X 公用地役關係 X≦100 9 公設保留地 法規 土地所有權 市值 100 系爭規則 捐地抵稅 買賣 其他 X 16 釋字 440 號 所得稅法第 17 條 X≦100 X 使用權 （公設保留） 租稅減免 徵收期待權 （無徵收請求權） 都市計畫法第 42I、48、 50、50-1、51 條 釋字 336 號 平均地權條例第 23 條 土地稅法第 19 條 都市計畫法第 83-1 條 捐地轉移容積 Y Y≦100 10 對於既成道路和公設保留地受到的種種管制，有無公平 問題，可否通得過憲法有關財產權保障的檢驗，都不在本件 解釋範圍，只能置而不論，但其用以計算列舉扣除額的交易 價值確實會和一般土地有巨幅落差，則是事實。此一標準據 財政部的說明，是由各地區國稅局調查蒐集當年度轄內交易 市場行情，經報部開會研商擬定，其調查方法和結果有無違 誤，應屬行政法院審查事項，就抵稅實物的估價，其審查標 準無需升高的主要理由在於，捐贈畢竟僅為履行納稅義務的 一種選擇，如果估價太低，土地所有人不會選擇捐贈，民間 交易也不會發生，因此尚無嚴格追究的必要。如果再從政府 的角度來看，釋字第四００號、四四０號解釋已課與政府在 財政能力範圍內終局解決此二土地問題的憲法義務，政府應 該會選擇儘可能通過此一比徵收遠為有利的解決方式，在一 定期間內解決所有案件，故由市場機制來解決，是一雙贏方 案。在財政能力不變的範圍內，如果估價太低而無人捐地， 政府無法有效解決問題，將同時面對憲法和政治上的壓力。 反之，如果百分之十六過高，則可能壓低了解決件數，而使 解決問題的時間拖長，同樣無法履行憲法義務。因此從政府 的角度，也完全沒有刻意低估或高估的合理動機。 至於為什麼介入的法律相去甚遠，既成道路和公設保留 地會在通案估價上一體處理？恐怕只能從其共同的主要價 值都在於不確定何時發生的徵收補償請求權上。公設保留地 雖另有使用權及租稅減免，兩者對政府而言都無法轉換為積 ＝處理件數額每件捐贈土地列舉扣除 年度財政能力上限金額 11 極的財物利益，而計入對價。同樣在捐地抵稅的民間交易 中，也不會把這些利益計入對價，因此從結果上來看，兩者 一體估價並不能說有何不合理。總之，終審法院肯認此一標 準的合理性，尚無明顯的恣意或速斷，本院也沒有理由反推 系爭令已逾越細節性、技術性的計價標準範圍，認定已經違 反租稅法律主義。 反倒是從結果看，認定系爭命令違憲，只有兩個可能的 改變，一是財稅主管機關放棄統一估價，任由各稽徵單位自 行決定，而造成更大的不公平，增加更高的稽徵成本。二是 財政部提出修法案，並開始在稅法中增加大量的授權規定， 而使稅捐稽徵法第十二條之一第二項對租稅認定的基本原 則規定，內涵的授權行政及司法審查，因實質轉換為立法干 預和立法審查（立法院職權行使法第六十至六十三條），致 其規範意義大幅減弱。最後，對於本案聲請人，更難想像會 因本解釋而得到任何實質利益。本號解釋製造的問題，恐怕 遠比釐清和解決的多。 ### 5. 林大法官錫堯提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355549) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；本件本質為行政權與立法權界限，非租稅法律主義。 > **核心主張**：本件表面爭點雖為系爭令是否違反憲法第19條，真正問題在於財政部究竟有無頒訂系爭令之權限，其本質乃行政權與立法權之界限問題。多數意見以「行政規則僅得就執行法律之細節性、技術性次要事項為必要規範」為論述基調，係出於未認清法律保留原則適用上區分「重要事項」與「次要事項」之意義，且誤解行政規則之本質與特性。何謂細節性技術性次要事項、如何與重要事項區分、所稱命令是否包括行政規則在內，均生疑義；法律既已就重要事項為規定，行政機關為執行勢須解釋適用該法律，因而訂定之解釋性規定、不確定法律概念之判斷基準、裁量基準、認定事實之基準等，不能一概侷限於次要事項。多數意見引用釋字第650號、第657號為據亦屬誤會，其認定系爭令違憲之具體理由立論有欠周明，忽視行政事實，法理上亦不能成立。 > **與多數意見的差異**：多數意見認系爭令涉及稅基之計算標準、攸關列舉扣除額得認列之金額，係影響應納稅額及財產權之實質且重要事項，故應以法律或具體明確授權之命令定之。本意見認此一標準未能界定重要與次要事項之分界，且混淆行政規則與法規命令之定位，並不當擴大租稅法律主義之適用。 1 釋字第七０五號解釋 不同意見書 大法官 林錫堯 按本釋憲案所涉之法狀態為：所得稅法第 17 條第 1 項 第 2 款第 2 目之 1 已明文規定，某些捐贈可為列舉扣除額， 但若非金錢之捐贈物，如何計算其得認列之扣除額度？主管 機關為執行上開法律規定，乃以系爭令（如解釋理由書第二 段所述），就個人捐贈土地（捐贈物之一種）如何計算列舉 扣除金額乙節，規定其計算標準。系爭令（共六個令）之內 容，或僅概括規定「稽徵機關得依本部（財政部）核定之標 準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市 場交易情形擬訂，報請本部核定」，或明白規定以「個人捐 贈之土地如為購入且提出土地取得成本確實證據者，得核實 減除綜合所得稅捐贈列舉扣除金額；如為購入但未能提示土 地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬 公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案 報部核定者外，依土地公告現值之百分之十六計算」。 因而問題爭點在於：系爭令是否違反憲法第 19 條租稅 法律主義？ 多數意見認系爭令違反憲法第 19 條租稅法律主義，其 理由，先係以一般論述指出：行政規則僅得就執行法律之細 節性、技術性次要事項為規定等語，並引用本院釋字第 650 號、第 657 號解釋為據，作為其論述之基調。繼而就系爭令 違反租稅法律主義之具體理由指出：系爭令釋示捐贈列舉扣 除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公共設施保留地且 情形特殊得專案報部核定或依土地公告現值之百分之十六 計算部分，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列 之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性 2 事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自 應以法律或法律具體明確授權之命令定之等語。 本席則認為，本件爭點表面上雖係： 系爭令是否違反憲 法第 19 條租稅法律主義？但真正問題在於：財政部究意有 無頒訂系爭令之權限？因而，究其問題之本質乃在於：行政 權與立法權之界限問題。多數意見上開一般論述基調係出於 未認清在法律保留原則適用上區分「重要事項」或「次要事 項」之意義，且誤解行政規則之本質與特性，而其引用本院 釋字第 650 號、第 657 號解釋為據，亦屬誤會。又多數意見 認定系爭令違憲之具體理由，立論有欠周明，忽視行政事 實，法理上亦不能成立。茲詳細說明如下： 一、多數意見所謂「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋 字第六五０號、第六五七號解釋參照）」，又謂「上級機關為 協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量 權 ， 而訂頒之解釋性規定及裁量基準 ， 性質上屬行政規則（行 政程序法第一百五十九條參照），其僅得就執行法律之細節 性、技術性之次要事項為必要之規範」等語，係出於未認清 在法律保留原則適用上區分「重要事項」或「次要事項」之 意義，且誤解行政規則之本質與特性，而其引用本院釋字第 650 號、第 657 號解釋為據，亦屬誤會。 （一）多數意見上述論述發生諸多疑義 究竟何謂「執行法律之細節性、技術性次要事項」？ 如何認定？其相對的概念是否為「法律已規定之重要事 項」？「重要事項」與「次要事項」如何區分？釋憲實務 上，論及「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項， 始得由主管機關發布命令為必要之規範」時（如本院釋字 3 第 650 號、第 657 號解釋），所稱「命令」，究何所指？是 否包括「行政規則」在內？如將「行政規則」侷限於「僅 得就「執行法律之細節性、技術性次要事項」為規定，是 否正確？當法律已就「重要事項」為規定，行政機關為執 行該法律之規定，勢須解釋或適用該法律之規定，其因而 所訂定之解釋性規定、不確定法律概念之判斷基準、裁量 基準、認定事實之基準等僅具內部法性質之行政規則，係 就「重要事項」或「次要事項」為規定？如何辨別？ （二）所謂「重要事項」或「次要事項」 ，係為界定「法 律保留事項」而使用之概念 。 釋憲實務上 ， 論及「若 僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由 主管機關發布命令為必要之規範」 時 （如本院釋字 第 650 號、第 657 號解釋），所稱「命令」，係指法 律概括授權訂定法規命令（如授權訂定施行細則） 或職權命令而言。 關於應適用法律保留原則之「法律保留事項」之範圍， 依中央法規標準法第 5 條規定：「左列事項應以法律定之： 一.憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二 .關於人民 之權利、義務者。三 .關於國家各機關之組織者。四 .其他重 要事項之應以法律定之者」。其中第 2 款可依「干涉保留說」 解釋之，第 4 款則可參酌德國聯邦憲法法院所發展，且為多 數學者所贊同之「重要事項說」（Wesentlichkeitstheorie）解 釋之。換言之，「重要事項說」並非取代「干涉保留說」，而 是因法律保留原則擴大適用於「不屬干涉保留之領域」，乃 以「重要事項說」因應之，傳統之干涉保留說仍然維持其原 有見解 1。 1 參考 Hartmut Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2011, §6 Rn. 12f. 4 詳言之，上開中央法規標準法第 5條規定中所謂「關於 人民之權利義務事項」，依「干涉保留說」，宜解為「限制人 民權利或課予人民義務」之事項，此即為「重要事項」2（另 同條第3款「關於國家各機關之組織」事項 ， 亦屬重要事項）。 至於上開規定所謂「其他重要事項之應以法律定之者」，雖 已有採取「重要事項說」之通說，但如何認定？其判斷標準 為何？論者容有不同見解，而有待解釋。司法院解釋不乏其 例，諸如：公營事業人員之任用、退休（釋字第270號）、考 試成績之複查（釋字第319號）、人民平等接近使用傳播媒體 之權利（釋字第364號）、對公營事業之經營課予特別義務、 加強政府監督並經濟上給予相當優惠（涉及相關人民之權 利，釋字第428號），全民健康保險制度（釋字第524號）、稅 捐減免（釋字第565號）、中央民意代表得受領之報酬或待遇 之項目及標準（釋字第 282、299號）、不分區中央民意代表 之遞補（釋字第331號）、國家全部舉債之上限（釋字第 334 號）、國家對大學自治之監督（學術自由之重要事項，釋字 第380號）、涉及地方自治團體之財政自主事項（釋字第 550 號）等。 因此，在我國目前法制下，所謂「法律保留事項」 ，乃 指「限制人民權利或課予人民義務」、「國家各機關之組織」 及其他重要事項 3。 本院釋字 443號解釋理由書指出：「憲法第七條、第九 條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權 利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。 2 嚴格言之，在傳統之干涉保留說之適用下，本不須特別強調「限制人民權利或 課予人民義務」之事項為「重要事項」，此係為配合釋憲實務已多次在干涉保 留領域內論及「次要事項」而述。 3 詳見拙著，行政法要義，2006 年 9 月三版，頁 31 頁以下。 5 至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所 謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受 限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人 民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式 為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規 定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權 應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術 性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因 而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給 付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬 鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之 命令為依據之必要，乃屬當然。」（類似解釋意旨詳見釋字 第367號、第394號、第559號、第658號）。 依上述釋字 443號解釋意旨， 在限制人民自由權利之事 項中（即屬「干涉保留之領域」內），有應由法律自行規定 而不得授權訂定法規命令之事項（即國會保留事項）；有法 律得明確授權訂定法規命令之事項（此乃國會保留事項以外 之法律保留事項；上述二者可合稱為「法律保留事項」）； 此外，則有得由主管機關發布命令之「執行法律之細節性、 技術性次要事項」（已非屬「法律保留事項」），例如：法 律規定「未經申請許可，不得為某種行為」及有關申請許可 之要件與限制等，係已就重要事項為規定，至於如何為符合 法律規定之申請（如以書面記載一定事項），則屬執行法律 之細節性、技術性次要事項。至於給付行政事項中（即屬適 用「重要事項說」之領域內），重要事項應有法律或法律授 權之命令為依據，並以是否「涉及公共利益之重大事項」為 判斷標準。 6 另本院釋字第 614號解釋謂：「憲法上之法律保留原則乃 現代法治國原則之具體表現，不僅規範國家與人民之關係， 亦涉及行政、立法兩權之權限分配。給付行政措施如未限制 人民之自由權利，固尚難謂與憲法第二十三條規定之限制人 民基本權利之法律保留原則有違，惟如涉及公共利益或實現 人民基本權利之保障等重大事項者，原則上仍應有法律或法 律明確之授權為依據，主管機關始得據以訂定法規命令（本 院釋字第四四三號解釋理由書參照）。」依其意旨，亦係以 給付行政事項中（即不屬「干涉保留之領域」而係屬適用「重 要事項說」之領域內），「重要事項」應有法律或法律明確 之法規命令為依據，且提出「重要事項」之判斷標準（即涉 及公共利益或實現人民基本權利之保障等重大事項）。 因 此 ， 所謂「重要事項」或「次要事項」，係為界定「法 律保留事項」而使用之概念。 在傳統之干涉保留事項領域 內，「限制人民權利或課予人民義務」即屬「重要事項」，而 屬「法律保留事項」。在傳統之干涉保留事項以外之領域， 法規所規範之事項是否屬 「法律保留事項」，端視其係屬 「重 要事項」或「次要事項」而定，如屬「重要事項」，應有法 律或法律明確授權之法規命令為依據（但「國會保留事項」 不得授權訂定法規命令）；至於「次要事項」，法律或法律明 確授權之法規命令如有規定，自當依其規定（此乃「法律優 位原則」）；法律或法律明確授權之法規命令未規定者，當容 許法律概括授權訂定法規命令（如施行細則）或職權命令規 定。 至於行政規則與法律保留原則之關係，則係另一問題， 詳後述。 另外，在釋憲實務上，適用租稅法律主義時，關於應以 法律或法律明確授權之法規命令規定之事項，係以列舉事項 7 目錄之模式具體表現其範圍，例如釋字第 640號解釋理由書 指出：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、 納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是 有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為 不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則 即有違租稅法律主義。」（另可詳見本席於釋字第703號不同 意見書及其附件「一覽表」）， 然而 ， 各該目錄之內涵為何（例 如：何謂稅基），以及某事項是否屬應以法律或法律明確授 權之法規命令規定事項之判斷標準，仍有待積極推展。 再者，上述所謂「次要事項」 ，非屬「法律保留事項」， 可能有不同之法律狀態：（1）倘若法律或法律明確授權之法 規命令已有規定，則依其規定，己如上述。（2）倘若法律或 法律明確授權之法規命令均未規定，行政機關亦得作成行政 行為（包括訂定職權命令 4、 行政規則 、 作成行政處分等）。（3） 倘若法律已有規定，但未明確授權訂定法規命令時，此又可 區分兩種情形：（a）法律概括授權訂定法規命令（如授權訂 定施行細則）5：此際，行政機關訂定行政規則、作成行政處 分時，應受法律及施行細則之拘束；（b）法律根本未授權訂 定法規命令時，因僅規範「次要事項」而未違反法律保留原 4 按行政命令之種類主要有法規命令 （行政機關依法律授權訂定）、 職權命令 （行 政機關依職權訂定）、行政規則 （其定義詳行政程序法第 159 條） 三種。其中， 法規命令又可區分為「法律明確授權之法規命令」與「法律概括授權之法規命 令（如施行細則）」。法規命令與職權命令均屬中央法規標準法之命令，具外部 效力，而行政規則不直接對外發生效力。 5 法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該施行細則必須符合立法意旨且未 逾越母法規定之限度，而且僅得就執行法律有關之細節性、技術性之事項加以 規定（參見釋字第 367 號解釋理由書）；其他依法律概括授權所發布之命令， 亦同，且非憲法所不許（釋字第 559、561 號）。 8 則，行政機關為執行該法律，得訂定職權命令：此際，行政 機關訂定行政規則 、 作成行政處分時 ， 應受職權命令之拘束 。 因此，所謂「執行法律之細節性、技術性次要事項」， 依其文義，即指上述第（ 3）法律已有規定，但未明確授權 訂定法規命令之情形。而所謂「若僅屬執行法律之細節性、 技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範」 （如本院釋字第 650 號、第 657 號解釋）」，亦指上述第（3） 之情形，即因法律所規定之事項，性質上屬「次要事項」， 非屬「法律保留事項」，行政機關如為執行法律，得於法律 概括授權之法規命令（如施行細則）或職權命令 ， 加以規定。 並未包括上述第 （2） 情形在內。在法律保留原則之適用下， 如此理解，層次分明，不致混淆。 準上所述，釋憲實務上，論及「若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規 範」時（如本院釋字第 650 號、第 657 號解釋），所稱「命 令」，係指法律概括授權訂定法規命令（如授權訂定施行細 則）或職權命令而言。 （三） 基於 「行政規則」 之本質與特性，行政規則之內容， 本即無重要事項或次要事項之問題，反而大部分之 解釋性規定及裁量基準等行政規則，係為執行法律 規定之重要事項，而為解釋或適用上之必要規定， 自不能將「行政規則」侷限於「僅得就執行法律之 細節性、技術性次要事項為規定」。 按所謂行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對 屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非 直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定（行政程序法 第 159 條第 1 項） 。行政機關訂定行政規則，係以 「指示權」 9 （監督權）為基礎，根據「指示權」6，行政機關得制定行政 規則，而不需要另有法律依據7。故行政機關訂定行政規則之 權限，係行政固有之權限。 行政程序法第 159 條第 2 項將行政規則區分為二大類： 第一類係關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定；第二類則係為協助下級機關或 屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋 性規定及裁量基準（按應包括「認定事實基準」 、「判斷基 準」、「給付基準」、「指導基準」等）。其中第一類屬內部秩 序之規定，第二類涉及行政行為 8。 行政規則係行政的內部規定，在行政內部有法效力，故 行政程序法第161條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂 定機關、其下級機關及屬官之效力。」行政規則規定之效力 並不及於人民。法院就國家與人民之法律爭訟為裁判時，應 不以行政規則為依據（即不因行政處分違反行政規則而逕認 行政處分違法），行政規則既對行政法院無拘束力，如判決 時之法律見解僅以釋示法規之行政規則為準，而未就所適用 之法規本身深入考量（諸如：是否符合立法意旨、有無逾越 或牴觸法規等），即有判決理由不備之違誤 9。通說認為，基 6 Hartmut Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2011, §24 Rn. 1.（行政 規則係基於上級行政當局之領導與 指示權，且屬執行權固有範圍）。另學者有 認為 ， 行政規則係行政高層在民主官僚體系內領導權之產物 （Dieter Schmalz, Allgemeines Verwaltungsrecht , 1998, Rn. 720f.）。亦有認為，行政規則 之訂定係基於「組織與領導權」 （ Giemulla / Jaworsky/ Muller-Uri, Verwaltungsrecht, 1998, Rn. 35.）。 7 司法院釋字第 407 、 548號亦指出 ，主管機關基於職權因執行特定法律之規定， 得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。 8 關於德國稅法上承認有適用法律規定之行政規則，尤其關於調查事實之規定 （含估價準則等規定），詳見 Klaus Tipke 等著 , Steuerrecht, 2010, §5 Rn. 21ff. 9 最高行政法院 94 年度判字第 1030 號判決參照。 10 於行政慣例 （Verwaltungspraxis） 及平等原則，使行政規則發 生「間接的法律上對外效力」。換言之，由於經常平等地適 用，使行政規則成為行政慣例，因而，行政機關必須自我約 束，若無實質上合理之理由，對於相同的案件不得有不同的 處理（此即所謂「行政自我拘束」 Selbstbindung der Verwaltung）。行政機關對於具體案件，若無實質上合理之理 由，而違反行政規則所生之行政慣例，則可認為違反平等原 則 。 雖然如此 ， 行政規則係內部法之本質並未變更 。 另一方， 行政規則卻可因特殊情況而悖離，並不違反平等原則，蓋基 於平等原則，容許於特殊情況基於實質上合理之理由為不同 之處理，故如有合理之實質上理由而不違反平等原則，在必 要範圍內，亦得不依照行政規則而為之，蓋畢竟行政規則不 是法規命令，其對外效力，乃有一定限度。是故，行政機關 於個案適用裁量基準時，有義務注意是否有不適用行政規則 之特殊情況 10。 由於上述行政規則之本質與特性，本院釋字第 137號乃 指出：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關 法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據 法律表示其合法適當之見解。」 準上所述，行政規則與職權命令、「法律明確授權之法 規命令」與「法律概括授權之法規命令（如施行細則）」（後 三種命令均具有外部效力）之性質、功能與得規範內容等， 均有不同。此四種行政命令是否違反租稅法律主義或法律保 留原則之違憲審查，當存有不同之審查模式與著眼點。 按行政規則種類繁多，倘若法律已有所規定（例如：課 10 關於行政規則之本質與特性，詳見拙著，行政法要義，2006 年 9 月三版，200 頁以下。另參見 260 頁（如未斟酌個案之特殊性而硬性適用「裁量基準」之行 政規則 ， 或依據違法之「裁量基準」而為決定 ， 均可構成不行使裁量權之瑕疵）。 11 稅要件、免稅要件或其他），不論是「重要事項」或「次要 事項」，行政機關為執行該法律，必須加以解釋與適用，即 不免要表示其法律見解、訂定裁量基準或不確定法律概念之 判斷基準或如何認定事實之認定基準（如本件有關認定土地 價額之基準）。訂定這些行政規則（均屬行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款之行政規則），乃執行該法律不可避免且必 要之作為，亦為憲法與法律所容許。 但是，行政規則之內容亦當有其界限，倘若逾越法律規 定之範圍，或就重要事項規定法律所無之內容（增加法律所 未規定之義務或限制要件），均屬違反法律保留原則。但如 僅單純係法律見解不正確，而未達於逾越法律規定之範圍， 亦非就重要事項規定法律所無之內容，則亦不能認其見解違 反法律保留原則，僅屬行政規則違反法律規定之效果 11。 多數意見將行政規則限於「僅屬執行法律之細節性、技 術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規 範」，豈不認為行政機關不得就法律規定之重要事項表示其 法律見解、訂定裁量基準或不確定法律概念之判斷基準或如 何認定事實之認定基準，如此限制，否定行政機關訂頒行政 規則之固有權限，行政機關如何有效執行法律規定？對於行 政之事實上需要與行政機關訂頒行政規則之權源，實不容 視。 吾人殊難想像何以行政規則僅能就執行法律之細節 性、技術性次要事項為規定，試問，行政機關如就法律規定 之課稅要件、處罰要件或法律效果（均屬重要事項）加以解 釋、訂定裁量基準或不確定法律概念之判斷基準或訂定如何 11 行政規則另有其他違法之可能，例如：釋字第 524 號指出：「法律授權主管機 關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者 ， 該機關即應予以遵守 ， 不 得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代」 等。 12 認定事實之認定基準，這是執行法律之細節性、技術性次要 事項嗎？倘若是，則豈不認為此類行政規則均屬執行法律之 細節性、技術性次要事項；倘若不是，則是重要事項，如此 豈不認定此類行政規則均屬違憲，如此推論，其不合理，至 為明顯，多數意見卻執此不合理之觀念作為其論述基礎。 若謂由法律或法律明確授權之法規命令加以規定較 佳，則已顯示行政規則規定內容與法律保留原則無違。若謂 有由法律或法律明確授權之法規命令加以規定之必要，其理 由何在？何況有關捐贈物（不限於土地）價額之認定，尤其 特定物（如稀有之古物），如何悉以法律或法律明確授權之 法規命令規定其價額？難道欠缺法律或法律明確授權之法 規命令規定其價額，行政機關就不要執行法律規定嗎？顯然 行政機關為執行法律勢非自行認定捐贈物之價額不可，如 此，何來應依法律或法律明確授權之法規命令規定之必要？ （四）釋憲實務上使用「技術性、細節性」文字具有不同 意義，並無「行政規則僅得就執行法律有關之技術 性、細節性事項為規定」之意義 分析釋憲實務之各案（詳見附件「大法官釋憲實務使用 『技術性 、 細節性』 文字相關解釋一覽表」）， 使用 「技術性、 細節性」 文字時，依其審查客體、審查結果 （合憲或違憲）、 解釋理由論述之文義與整體涵義等，當有不同之意義，可大 致歸納為下列四種： １、 在法律明確授權訂定法規命令之情形下 ， 釋憲客體為此 種法規命令時，說明 「法律明確授權之法規命令」 得就 「法律規定之技術性、細節性事項」 為規定，作為認定 該案釋憲客體合憲之理由：例如：釋字第 389 號、釋 字第 547 號、釋字第 561 號。 13 ２、 在法律未明確授權訂定法規命令之情形下，說明 「法律 概括授權之法規命令（如施行細則）」或「法律根本未 授權之職權命令」（包括以要點 、 作業規定 、 注意事項、 須知等形式出之 ， 但非屬行政程序法第159 條所稱之行 政規則，而係實質上職權命令12者），僅得就 「執行法律 有關之技術性、細節性事項」為規定：例如：釋字第 394 號 、 釋字第402 號 、 釋字第443 號 、 釋字第479 號、 釋字第 480 號、釋字第 532 號、釋字第 559 號、釋字第 566 號 、 釋字第581 號 、 釋字第650 號 、 釋字第657 號、 釋字第 658 號13。 ３、 僅作為該案釋憲客體之 「法律概括授權之法規命令 （如 施行細則）」、「職權命令」或「行政規則」合憲之部分 理由，蓋其內容僅就 「執行法律有關之技術性、細節性 事項」 為規定，且通常另立審查基準，而以該審查基準 為釋憲客體合憲或違憲之主要理由：例如：釋字第 360 號、釋字第 438 號、釋字第 519 號、釋字第 597 號、釋 字第 635 號、釋字第 700 號。 ４、 僅於該號解釋之一般論述中敘及 ， 與該案判斷審查客體 合憲或違憲並無直接關聯（即非個案判斷合憲或違憲之 理由），尤未明示行政規則僅得就「執行法律有關之技 12 按有某些以要點、作業規定、注意事項、須知等形式出現之規定，形式上雖不 屬中央法規標準法之命令，且未經法律授權，但論其實質內容，具有直接規範 行政機關 （行政主體） 與人民之外部關係之功能與意義，並非僅屬於行政程序 法第 159 條所稱之行政規則 ， 實乃法制作業上之便宜作法 ， 故本文寧可從其實 質內容論其性質，故稱之為「實質上職權命令」。 13 另釋字第 562 號解釋認定土地法第 34 條之 1 執行要點（此係實質上職權命令） 第 12 點規定違憲，解釋理由雖指出：「內政部因執行土地法之規定，基於職權 固得發布命令，為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性次要事項 加以規定」 等語，但其認定違憲之理由，係以該規定 「就公同共有人公同共有 不動產所有權之行使增加土地法上揭規定所無之限制」，並未就該規定內容是 否涉及重要事項或次要事項而為論述。 14 術性、細節性事項」為規定：例如：釋字第456 號、釋 字第 676 號 （本號係以施行細則之規定內容雖非屬 「執 行法律有關之技術性、細節性事項」，但有法律具體明 確之授權，認定該規定合憲）。 準上所述，足以說明釋憲實務上，係認「法律概括授權 之法規命令（如施行細則）」或「職權命令（含實質上職權 命令）」，僅得就「執行法律有關之技術性、細節性事項」為 規定；並未明白宣示「行政規則」僅得就「執行法律有關之 技術性、細節性事項」為規定。 例如：上述本院釋字 443號解釋，係以兵役法及兵役法 施行法並無任何限制役男出境之條款，且兵役法施行法第45 條僅授權行政院訂定徵兵規則（按係法律概括授權訂定法規 命令），對性質上屬於限制人民遷徙自由之役男出境之重要 事項，並未設有任何具體明確授權行政機關訂定之明文，更 無行政院得委由內政部訂定辦法之規定，乃宣告上開徵兵規 則第18條授權內政部所定之「役男出境處理辦法」第 8條限 制役男出境之規定違憲。該「役男出境處理辦法」之性質並 非法律明確授權之法規命令，故不論認其屬法律概括授權之 法規命令或職權命令，均可說明其違憲，但並非認其屬行政 規則。 （五）多數意見引用本院釋字第 650 號、第 657 號解釋為 據，亦屬誤會 多數意見引用本院釋字第 650 號、第 657 號解釋為其論 述「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主 管機關發布行政規則為必要之規範」之依據。惟查，釋字第 650 號解釋理由書第一段雖指出「若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項，始得由主管機關發布『命令』為必要 15 之規範」，但該解釋案之審查客體不是行政規則，而是查核 準則，而查核準則屬於中央法規標準法所規定之「命令」中 的一種，在當時性質上屬職權命令。另釋字第 657 號解釋理 由書第一段也提到「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範」，惟該號解 釋審查客體是施行細則及查核準則，施行細則也是屬於中央 法規標準法所規定之「命令」中的一種，性質上屬法律概括 授權之法規命令。因此，上開兩號解釋所指僅得就執行法律 之細節性、技術性次要事項加以規定之「命令」，是指職權 命令與法律概括授權之法規命令而言，尚不能擴及於行政規 則。 二、本件財政部系爭令之性質，係行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款所稱「為協助下級機關或屬官認定事實」而訂頒之 行政規則，憲釋實務不乏類此情形認定合憲之解釋先例： 本件財政部系爭令（如解釋理由書第二段所述） ，就個 人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，不論僅概括規定「由稽 徵機關依財政部核定之標準認定」，或明白規定以「個人捐 贈之土地如為購入且提出土地取得成本確實證據者，得核實 減除綜合所得稅捐贈列舉扣除金額；如為購入但未能提示土 地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬 公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案 報部核定者外，依土地公告現值之百分之十六計算」為認定 基準，均僅是行政機關為執行法律所得稅法第 17 條第 1 項 第 2 款第 2 目之 1 有關捐贈之列舉扣除額規定，而為協助下 級機關或屬官認定捐贈物之價額，所訂頒認定標準之行政規 則，且僅係針對捐贈物係土地之情形為規定。按捐贈物種類 16 繁多，其價額如何認定？不可能由法律或法律明確授權之法 規命令加以詳細規定，行政規則亦僅能視事實上需要（如案 件量較多）且有作一般性規定之可能時，基於平等原則，且 考量行政效能，始加以規定，否則依個案認定。多數意見忽 視此種行政實務，不顧行政規則之特性與本質（如上述）， 執意要由法律或法律明確授權之法規命令加以詳細規定，既 不可能，亦有背於行政法理。 就憲釋實務類此情形認定合憲之解釋先例而言，例如： 本院釋字第 267 號解釋指出：「人民有依法律納稅之義務， 為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅 之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義 者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。房屋稅條例第十 五條第二項第一款規定，政府平價配售之平民住宅房屋稅減 半徵收，旨在對於低收入人民（貧民）之住宅，給予租稅優 惠，以減輕其負擔，此觀立法院審查報告之有關說明即可瞭 然。此所謂平民住宅，既以政府平價配售予低收入人民（貧 民）者為限，自不包括雖由政府出售而非平價配售之住宅在 內。財政部為免適用此項減稅法律，發生疑義，乃依據上述 立法原意，參酌當時社會經濟狀況，於中華民國六十四年十 月二十七日，以台財稅字第三七六三九號函示：『平價配售 之平民住宅必須符合下列要件：一、配售住宅每戶建坪不得 超過十二坪。二、合乎政府訂定配住人身分標準配售予平民 而非標售者。、平價住宅之售價不大於興建成本，其貸款興 建之利息部分，由政府負擔者。』以說明此種平民住宅之涵 義，作為認定事實之準則，既未逾越上開法律之規定，與憲 法尚無牴觸」等語。又例如：本院釋字第 438 號指出：「營 利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第五目乃對於佣 17 金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡 化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得 稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、 第十九條與第二十三條尚無牴觸」等語，該解釋先例雖係以 職權命令為審查客體，但其內容亦屬有關認定事實之規定， 且非以法律或法律明確授權之法規命令為之。 要之，系爭令既係個人捐贈土地如何計算列舉扣除額之 計算標準，應屬認定事實之基準，而為行政規則之一種。於 此定性下，系爭令即是執行法律已規定之有關列舉扣除額此 一重要事項而設之規定，不論說系爭令規定內容是重要事項 或執行法律之細節性、技術性次要事項，均無礙其為行政規 則之本質，二者根本沒有關聯，純粹是因法律規定，故於行 政體系內部訂定認定事實之基準，此等規定如未逾越法律規 定之範圍，亦非就重要事項規定法律所無之內容，即不違反 法律保留原則，而為法所容許。對人民而言，適用的是外部 規範即法律或法規命令等。換言之，此等行政規則是否違反 法律保留或租稅法律主義之審查，與其規定事項是否屬重要 事項或與次要事項無關，而是以其他審查模式，視其內容有 無逾越法律範圍或就重要事項規定法律所無之內容等實質 違憲之情形而定。 三、多數意見認定系爭令違憲之具體理由，立論有欠周明， 忽視行政事實，法理上亦不能成立 多數意見論述系爭令違憲之具體理由係以：系爭令所釋 示之捐贈列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公 共設施保留地且情形特殊得專案報部核定或依土地公告現 值之百分之十六計算皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除 18 額得認列之金額，並非僅屬執行所得稅法第十七條第一項第 二款第二目之一規定之細節性或技術性事項，而係影響人民 應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體 明確授權之命令定之等語。 依上開論述，系爭令之違憲部分，係該令中所釋示捐贈 列舉扣除額計算由財政部核定之標準認定、非屬公共設施保 留地且情形特殊得專案報部核定與依土地公告現值之百分 之十六計算部分。而違憲之具體理由是因上開部分「皆涉及 稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」，因而不 是執行法律之「細節性或技術性事項」，而是「影響人民應 納稅額及財產權實質且重要事項」。茲分別檢討如下： （一） 關於敘述系爭令中釋示捐贈列舉扣除額計算由財 政部核定之標準認定 、 非屬公共設施保留地且情形 特殊得專案報部核定部分違憲乙節： 吾人若仔細觀察系爭令全文即知其意旨，先有部分系爭 令概括規定「稽徵機關得依本部（財政部）核定之標準認定 之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易 情形擬訂，報請本部核定」，此正屬執行法律規定必要且正 確之舉，尤其認定標準係「各地區國稅局參照捐贈年度土地 市場交易情形擬訂」，符合立法意旨與實情。其他系爭令繼 而就捐贈土地價額之認定，以「個人捐贈之土地如為購入且 提出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈 列舉扣除金額」為認定基準；如無法依上述基準認定，亦即 於「購入但未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈 或繼承取得」之情形，則退而以「依土地公告現值之百分之 十六計算」為認定基準。此外，如果「非屬公共設施保留地 且情形特殊」者，「稽徵機關得研析具體意見專案報部核 19 定」。這除外規定，正是考量或許有不宜「依土地公告現值 之百分之十六計算」之特殊情形，因而另設處理程序，以求 個案妥適處理或考量另訂認定基準之必要，如此處理程序之 規定，堪稱執法者之周慮，乃處理複雜行政事務不能避免之 模式，猶如法規另設除外或但書規定一般。而如此規定行政 內部處理程序，如與法律規定無違，正是行政規則之規範功 能之所在，何以認其係「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣 除額得認列之金額」，是「影響人民應納稅額及財產權實質 且重要事項」，因而成為違憲之規範？倘若不作如此規定， 任由稽徵機關依個案逕行核定價額，而各行其是，是否就不 「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額」而 不違憲？ 要之，系爭令中釋示捐贈列舉扣除額計算由財政部核定 之標準認定、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部 核定」部分，係執行法律規定所必要，且只是行政內部之程 序與規定，與其內容是否屬「重要事項」無關，自不能認其 應以法律或法律具體明確授權之命令規定。 （二） 關於敘述系爭令中依土地公告現值之百分之十六 計算部分違憲乙節： 多數意見認為系爭令中「依土地公告現值之百分之十六 計算」部分，係「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得 認列之金額」，是「影響人民應納稅額及財產權實質且重要 事項」，因而應以法律或法律具體明確授權之命令規定。然 而，所稱「稅基之計算標準」，究係何所指？本席曾於釋字 第 703 號解釋不同意見書中說明，釋憲實務所稱應以法律規 定之「稅基」，宜指如何計算應繳納稅金額所依據之「規定」 而言，如此才能依租稅法律主義要求稅基應由法律規定。如 20 果多數意見認為「稅基之計算標準」（不是「稅基」）才是應 以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之重要事項，所 稱「稅基」，是何所指？是否即指學者所謂，稅基亦即課稅 計算基礎（Die Steuerbeme ssungsgrundlage），乃是對於稅捐 客體整體，以金額、數量或件數加以數量化，此類金額、價 額或數量等即稱為稅基；對於稅基適用稅率即可算出稅額； 在所得稅，稅基為課稅淨額所得金額；在遺產及贈與稅，稅 基為財產價額等語 14？準此而言，是否其所稱之「稅基」，並 非應以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之事項？ 因事涉何種事項屬「法律保留之事項」或依租稅法律主義應 以法律或法律具體明確授權之法規命令規定之事項，不可不 辨。惜未見多數意見加以釐清，反而因出現「稅基之計算標 準」乙語，與釋憲實務向來所稱之「稅基」應以法律規定之 用語不同，而增加困擾。 抑有進者，多數意見引用「重要事項」作為租稅法律主 義適用之標準，亦與釋憲實務向來所採租稅法律主義適用之 論述係列舉那些事項應以法律規定之模式，有所不同，使租 稅法律主義之適用範圍，跳脫列舉事項之具體判斷，而回到 法律保留原則適用上相當有爭議之「重要事項」此一抽象標 準，在適用租稅法律主義之操作上，將使問題更加困難解 決，尚非正確方法。 不僅如此，多數意見是指「涉及稅基之計算標準，攸關 列舉扣除額得認列之金額」者，即是應以法律或法律具體明 確授權之命令規定之重要事項。既曰：「涉及稅基之計算標 準」，即非「稅基之計算標準」本身。如此，由「稅基」走 向「稅基之計算標準」，再走向「涉及稅基之計算標準」，一 14 陳清秀，《稅法總論》，元照，2012 年 10 月，七版 1 刷，頁 314。 21 再擴大應以法律或法律具體明確授權之命令規定事項之範 圍，即擴大法律保留事項或租稅法律主義之適用範圍。循此 標準以論，行政機關為執行租稅法律，必須加以解釋與適 用，因而訂定之行政規則（行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款），諸如：解釋性規定、裁量基準、不確定法律概念之判 斷基準或如何認定事實之認定基準（如本件有關認定土地價 額之基準）等，均不免因其「涉及稅基之計算標準，攸關列 舉扣除額得認列之金額」，而構成違憲，還有什麼事項是此 類行政規則可訂定的事項？豈不限縮行政機關為執行法律 應享有之行政規則制定權（此乃行政固有權限 ， 已如上述）？ 於此情形下，各行政機關既可直接依據法律自行認定事實並 作成行政處分，如有法律解釋或適用上疑義，亦可就個案自 行解釋、判斷或認定，縱有各種不同見解或發生差別處理之 情形，上級機關亦當置而不問，否則即有違憲之虞，這是憲 法上法律保留原則或租稅法律主義之本意嗎？見微知著，不 可不慎。多數意見上述認定系爭令中依土地公告現值之百分 之十六計算部分違憲之理由，顯難成立。 總之，多數意見認定系爭令違憲之上述具體理由，立論 有欠周明，忽視行政事實，法理上亦不能成立。 22 附件 大法官釋憲實務使用「技術性、細節性」文字相關解釋一覽表 釋字 解釋文 理由書 審查客體 及其性質 合憲與否 360 土地法第三十七條之一 第二項…與憲法並無牴 觸，業經本院釋字第三 五二號解釋釋示在案。 內政部於中華民國七十 九年六月二十九日發布 之土地登記專業代理人 管理辦法，則係依據上 開法條第四項授權訂 定，其第四條：… 並未 逾越法律授權範圍，與 憲法亦無牴觸。 依憲法第二十三條之規定，國 家對於人民之自由及權利有所 限制，固應以法律定之。 惟法 律對於有關人民權利義務之事 項，不能鉅細靡遺，一律加以 規定，其屬於細節性、技術性 者，法律自得授權主管機關以 命令定之，俾便法律之實施。 行政機關基於此種授權發布之 命令，其內容未逾越授權範 圍，並符合授權之目的者，自 為憲法之所許。土地法第三十 七條之一第二項規定…與憲法 並無牴觸，業經本院釋字第三 五二號解釋釋示在案。內政部 於中華民國七十九年六月二十 九日發布之土地登記專業代理 人管理辦法，則係依據上開法 條第四項授權訂定，其第四 條：「合於左列資格之一者，得 請領專業代理人證書：一、經 專業代理人考試或檢覈及格 者。二、領有直轄市、縣（市） 政府核發土地代書人登記合格 證明者。三、領有直轄市、縣 （市）政府核發代理他人申辦 土地登記案件專業人員登記卡 者」之規定， 並未逾越法律授 權範圍，與憲法亦無牴觸。 內政部發 布之土地 登記專業 代理人管 理辦法第 4條（法律 概括授權 的法規命 令） 合憲 23 367 營業稅法第二條第一 款、第二款規定…。 同 法施行細則第四十七條 關於海關、法院及其他 機關拍賣沒收、沒入或 抵押之貨物時，由拍定 人申報繳納營業稅之規 定 ， 暨財政部發布之「法 院、海關及其他機關拍 賣或變賣貨物課徵營業 稅作業要點」第二項 … 之規定，違反上開法 律，變更申報繳納之主 體，有違憲法第十九條 及第二十三條保障人民 權利之意旨…。 …有關人民自由權利之限制應 以法律定之且不得逾越必要之 程度，憲法第二十三條定有明 文。但法律之內容不能鉅細靡 遺，立法機關自得授權行政機 關發布命令為補充規定。如法 律之授權涉及限制人民自由權 利者，其授權之目的、範圍及 內容符合具體明確之條件時， 亦為憲法之所許。本院釋字第 三四五號解釋認稅捐稽徵法第 二十四條第三項及關稅法第二 十五條之一第三項授權訂立之 限制欠稅人及欠稅營利事業負 責人出境實施辦法與憲法尚無 牴觸，釋字第三四六號解釋認 國民教育法第十六條第一項第 三款及財政收支劃分法第十八 條第一項，關於徵收教育捐之 授權規定係屬合憲，均係本此 意旨。若法律僅概括授權行政 機關訂定施行細則者，該管行 政機關於符合立法意旨且未逾 越母法規定之限度內，自亦得 就執行法律有關之細節性、技 術性之事項以施行細則定之， 惟其內容不能牴觸母法或對人 民之自由權利增加法律所無之 限制，行政機關在施行細則之 外，為執行法律依職權發布之 命令，尤應遵守上述原則。 本 院釋字第二六八號、第二七四 號、第三一三號及第三六○號 解釋分別闡釋甚明…而七十五 一、營業 稅法施行 細則第 47 條（法律 概括授權 的法規命 令） 二、法 院、海關 及其他機 關拍賣或 變賣貨物 課徵營業 稅作業要 點第 2 項 （職權命 令） 違憲 24 年一月二十九日發布之營業稅 法施行細則第四十七條則規 定…顯係將法律明定之申報繳 納主體營業人變更為拍定人 （即買受人）；財政部於七十五 年四月一日以臺財稅字第七五 二二二八四號函發布之「法 院、海關及其他機關拍賣或變 賣貨物課徵營業稅作業要點」 第二項之（一）…上開細則及 要點之規定，並未增加額外稅 負，但究屬課予買受人申報繳 納之義務，均已牴觸營業稅 法，有違憲法第十九條及第二 十三條保障人民權利之意 旨…。至主管機關如認為法院 及其他機關拍賣或變賣不動產 與普通營業人銷售之情形不 同，為作業上之方便計，其申 報繳納營業稅之義務人有另行 規定之必要，亦應逕以法律定 之，併此指明。 389 勞工保險條例… 勞工保 險診療費用支付標準表 係依據勞工保險條例第 五十一條第二項授權訂 定，其第九部第四節第 二項關於顎骨矯正手 術…並未逾越該條例授 權範圍，與憲法尚無牴 觸。 …但法律規定之內容不能鉅細 靡遺，立法機關自得就有關醫 療上之技術性、細節性等專業 事項，授權主管機關發布命令 為補充規定， 同條例第五十一 條第一項遂定有「應依照勞工 保險診療費用支付標準表及用 藥種類與價格表支付之」之明 文。而上述勞工保險診療費用 支付標準表及用藥種類與價格 表，依同條第二項，授權由中 央主管機關會同中央衛生主管 勞工保險 診療費用 支付標準 表及用藥 種類與價 格表（法 律明確授 權的法規 命令） 合憲 25 機關定之。該標準表…並未逾 越該條例授權範圍，與憲法尚 無牴觸。 394 建築法第十五條第二項 規定 ：「營造業之管理規 則，由內政部定之」，概 括授權訂定營造業管理 規則。此項授權條款雖 未就授權之內容與範圍 為明確之規定，惟依法 律整體解釋，應可推知 立法者有意授權主管機 關，就營造業登記之要 件、營造業及其從業人 員之行為準則、主管機 關之考核管理等事項， 依其行政專業之考量， 訂定法規命令，以資規 範。至於對營造業者所 為裁罰性之行政處分， 固與上開事項有關，但 究涉及人民權利之限 制，其處罰之構成要件 與法律效果，應由法律 定之；法律若授權行政 機關訂定法規命令予以 規範，亦須為具體明確 之規定，始符憲法第二 十三條法律保留原則之 意旨。營造業管理規則 第三十一條第一項第九 款…及內政部中華民國 七十四年十二月十七日 （七四）臺內營字第三 對於人民違反行政法上義務之 行為科處裁罰性之行政處分， 涉及人民權利之限制，其處罰 之構成要件及法律效果，應由 法律定之。若法律就其構成要 件，授權以命令為補充規定 者，授權之內容及範圍應具體 明確，然後據以發布命令，始 符憲法第二十三條以法律限制 人民權利之意旨，本院釋字第 三一三號解釋可資參照。準 此，凡與限制人民自由權利有 關之事項，應以法律或法律授 權命令加以規範，方與法律保 留原則相符。故法律授權訂定 命令者，如涉及限制人民之自 由權利時，其授權之目的、範 圍及內容須符合具體明確之要 件；若法律僅為概括授權時， 固應就該項法律整體所表現之 關聯意義為判斷，而非拘泥於 特定法條之文字；惟依此種概 括授權所訂定之命令祇能就執 行母法有關之細節性及技術性 事項加以規定，尚不得超越法 律授權之外，逕行訂定制裁性 之條款，此觀本院釋字第三六 七號解釋甚為明顯… 建築法第 十五條僅概括授權訂定營造業 管理規則，並未為撤銷登記證 書之授權，而其他違反義務應 一、營造 業管理規 則第 31 條 第1項 第 9款（法律 概括授權 的法規命 令） 二、內政 部函（行 政規則） 違憲 26 五七四二九號…之函 釋，未經法律具體明確 授權，而逕行訂定對營 造業者裁罰性行政處分 之構成要件及法律效 果，與憲法保障人民權 利之意旨不符，…。 予處罰之構成要件及制裁方 式，該法第八十五條至第九十 五條已分別定有明文， 是上開 營造業管理規則第三十一條第 一項第九款及內政部七十四年 十二月十七日（七四）臺內營 字第三五七四二九號函，均欠 缺法律明確授權之依據，逕行 訂定對營造業裁罰性行政處分 之構成要件及法律效果，與憲 法保障人民權利之意旨不 符…。 402 …保險法第一百七十七 條規定：「代理人、經紀 人、公證人及保險業務 員管理規則，由財政部 另訂之」， 主管機關固得 依此訂定法規命令，對 該等從業人員之行為為 必要之規範，惟保險法 並未就上述人員違反義 務應予處罰之構成要件 與法律效果為具體明確 之授權，則其依據上開 法條訂定發布之保險代 理人經紀人公證人管理 規則第四十八條第一項 第十一款，對於保險代 理人、經紀人及公證人 等從業人員違反義務之 行為，訂定得予裁罰性 之行政處分，顯與首開 憲法保障人民權利之意 旨不符…。 …若法律僅為概括之授權者， 固應就該項法律整體所表現之 關連意義為判斷，而非拘泥於 特定法條之文字，惟依此種概 括授權所訂定之命令，祇能就 母法有關之細節性及技術性事 項加以規定，尚不得超越法律 授權之外，逕行訂定裁罰性之 行政處分條款，迭經本院解釋 有案。…財政部於中華民國八 十二年十一月四日依據上開授 權法條修正發布之保險代理人 經紀人公證人管理規則第四十 八條第一項第十一款規定 …已 涉及人民權利之限制，本應以 法律或法律具體明確授權之法 規命令為依據，方符憲法保障 人民權利之意旨… 超越法律授 權之外，逕行訂定對上述從業 人員裁罰性行政處分之構成要 件及法律效果，顯與憲法保障 人民權利之意旨不符…。 保險代理 人經紀人 公證人管 理規則第 48 條第 1 項第 11 款 （法律概 括授權的 法規命 令） 違憲 27 438 財政部於中華民國八十 二年十二月三十日發布 之營利事業所得稅查核 準則，係規定有關營利 事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項。 該 準則第九十二條第五款 第五目規定「在台以新 台幣支付國外佣金者， 應在不超過出口貨物價 款百分之三範圍內，取 具國外代理商或代銷商 名義出具之收據為憑予 以認定」， 乃對於佣金之 認定與舉證方式等技術 性、細節性事項加以規 定，為簡化稽徵作業、 避免國外佣金浮濫列報 所必要，並未逾越所得 稅法等相關之規定，亦 未加重人民稅負，與憲 法第十五條、第十九條 與第二十三條尚無牴 觸。對於在台灣地區以 新台幣支付國外佣金， 與同準則第九十二條中 其他規定之國外佣金， 僅就認定標準為斟酌事 實情況差異所為之不同 規定，與憲法第七條之 平等原則亦無違背。 …該準則第九十二條第四款規 定國外佣金超過百分之五者， 應另提出正當理由證明文據， 核實認定；第五款第三目規定 不予認定之支付對象；第四目 規定證明支付佣金之文件等， 皆屬有關國外佣金之舉證方法 與認定要件。 其中同條第五款 第五目規定「在台以新台幣支 付國外佣金者，應在不超過出 口貨物價款百分之三範圍內， 取具國外代理商或代銷商名義 出具之收據為憑予以認定」，係 考量營利事業在台灣地區以新 台幣支付國外佣金者，是否有 支付之事實，因查證困難，故 斟酌以往外匯管制時外匯主管 機關規定得逕行辦理押匯之限 額，以出口貨物價款百分之三 為認定標準，營利事業向稅捐 機關所需提出之證據與舉證之 程度，因是否超出此標準而有 別…綜上可知，營利事業所得 稅查核準則第九十二條第五款 第五目乃對於佣金之認定與舉 證方式等技術性、細節性事項 加以規定，為簡化稽徵作業、 避免國外佣金浮濫列報所必 要，並未逾越所得稅法等相關 之規定， 亦未加重人民稅負， 與憲法第十五條、第十九條與 第二十三條尚無牴觸…。 營利事業 所得稅查 核準則第 92 條第 5 款第 5 目 （職權命 令） 合憲 443 憲法第十條規定人民有 居住及遷徙之自由，旨 …至何種事項應以法律直接規 範或得委由命令予以規定，與 一、徵兵 規則第 18 違憲 28 在保障人民有任意移居 或旅行各地之權利。若 欲對人民之自由權利加 以限制，必須符合憲法 第二十三條所定必要之 程度，並以法律定之或 經立法機關明確授權由 行政機關以命令訂定。 限制役男出境係對人民 居住遷徙自由之重大限 制，兵役法及兵役法施 行法均未設規定，亦未 明確授權以命令定之。 行政院發布之徵兵規 則，委由內政部訂定役 男出境處理辦法，欠缺 法律授權之依據，該辦 法第八條規定限制事 由，與前開憲法意旨不 符，應自本解釋公布日 起至遲於屆滿六個月 時，失其效力。 所謂規範密度有關，應視規範 對象、內容或法益本身及其所 受限制之輕重而容許合理之差 異：諸如剝奪人民生命或限制 人民身體自由者，必須遵守罪 刑法定主義，以制定法律之方 式為之；涉及人民其他自由權 利之限制者，亦應由法律加以 規定，如以法律授權主管機關 發布命令為補充規定時，其授 權應符合具體明確之原則；若 僅屬與執行法律之細節性、技 術性次要事項，則得由主管機 關發布命令為必要之規範，雖 因而對人民產生不便或輕微影 響，尚非憲法所不許 。又關於 給付行政措施，其受法律規範 之密度，自較限制人民權益者 寬鬆，倘涉及公共利益之重大 事項者，應有法律或法律授權 之命令為依據之必要，乃屬當 然。憲法第十條… 查兵役法及 兵役法施行法並無任何限制役 男出境之條款，且兵役法施行 法第四十五條僅授權行政院訂 定徵兵規則，對性質上屬於限 制人民遷徙自由之役男出境限 制事項，並未設有任何具體明 確授權行政機關訂定之明文， 更無行政院得委由內政部訂定 辦法之規定，是上開徵兵規則 第十八條授權內政部所定之 「役男出境處理辦法」第八條 限制役男出境之規定，雖基於 條（法律 概括授權 的法規命 令） 二、役男 出境處理 辦法第 8 條（法律 概括授權 的法規命 令或職權 命令） 29 防範役男藉故出境，逃避其應 盡之服兵役義務，惟已構成對 人民自由權利之重大限制，與 前開憲法意旨不符 ，應自本解 釋公布日起至遲於屆滿六個月 時，失其效力。 456 憲法第一百五十三條規 定…乃制定勞工保險條 例…同條例施行細則於 中華民國八十五年九月 十三日修正前，其第二 十五條第一項規定…惟 對於符合同條例所定被 保險人資格之非專任員 工或勞動者，則未能顧 及其權益，與保護勞工 之上開意旨有違。 前揭 施行細則第二十五條第 一項規定就同條例所未 限制之被保險人資格， 逾越法律授權訂定施行 細則之必要範圍，限制 其適用主體，與憲法第 二十三條規定之意旨未 符…。 …法律概括授權行政機關訂定 施行細則者，該管行政機關於 符合立法意旨且未逾越母法規 定之限度內，得就執行法律有 關之細節性、技術性事項，以 施行細則定之 …勞工保險條例 施行細則於民國八十五年九月 十三日修正前，其第二十五條 第一項規定：「依本條例第六條 第一項第一款至第五款及第八 條第一項第一款、第二款規定 加保者 ， 以專任員工為限 。 」（現 行規定業已刪除）行政院勞工 委員會七十七年八月四日台七 十七勞保二字第一六七八六號 函復就「專任員工」解釋…惟 對於符合同條例所定被保險人 資格之非專任員工或勞動者， 則未能顧及其權益，與保護勞 工之上開意旨有違。 前揭施行 細則第二十五條第一項規定就 同條例所未限制之被保險人資 格，逾越法律授權訂定施行細 則之必要範圍，限制其適用主 體，與憲法第二十三條規定之 意旨未符…。 (舊)勞工 保險施行 條例第 25 條第 1 項 （法律概 括授權的 法規命 令） 違憲 479 人民團體法第五條規定 人民團體以行政區域為 …行政機關依其職權執行法 律，雖得訂定命令對法律為必 社會團體 許可立案 違憲 30 組織區域；而第十二條 僅列人民團體名稱、組 織區域為章程應分別記 載之事項，對於人民團 體名稱究應如何訂定則 未有規定。行政機關依 其職權執行法律，雖得 訂定命令對法律為必要 之補充，惟其僅能就執 行母法之細節性、技術 性事項加以規定，不得 逾越母法之限度，迭經 本院解釋釋示在案。內 政部訂定之「社會團體 許可立案作業規定」第 四點關於人民團體應冠 以所屬行政區域名稱之 規定，逾越母法意旨， 侵害人民依憲法應享之 結社自由…。 要之補充，惟其僅能就執行母 法之細節性、技術性事項加以 規定，不得逾越母法之限度 ， 此業經本院釋字第三六七號、 第三九○號、第四四三號及第 四五四號解釋釋示在案。 內政 部訂定之「社會團體許可立案 作業規定」第四點關於人民團 體應冠以所屬行政區域名稱之 規定，侵害人民依憲法第十四 條所保障之結社自由…。 作業規定 第4點（實 質內容具 有職權命 令之性 質，並非 行政程序 法第 1 5 9 條之行政 規則） 480 …依中華民國八十二年 十月二十七日修正發布 之同條例施行細則第三 十二條之一第二項第八 款…上開施行細則有關 六個月申請期間之規 定 ，…此等期間之規 定，除已斟酌適用本條 例之公司之實際需要 外，並係兼顧稅捐稽徵 法第二十一條租稅核課 期間及商業會計法第三 十八條會計憑證保存期 限而設，為執行母法及 …但法律內容不能鉅細靡遺， 一律加以規定，其屬細節性、 技術性之事項，法律自得授權 主管機關以命令定之，俾利法 律之實施。行政機關基於此種 授權，在符合立法意旨且未逾 越母法規定之限度內所發布之 施行細則或命令，自為憲法之 所許，此項意旨迭經本院解釋 在案。 惟在母法概括授權情形 下，行政機關所發布之施行細 則或命令究竟是否已超越法律 授權，不應拘泥於法條所用之 文字，而應就該法律本身之立 一、促進 產業升級 條例施行 細則第 32 條之 1 第 2項 第8 款（法律 概括授權 的法規命 令） 二、促進 產業升級 條例施行 合憲 31 相關法律所必要。 是上 開細則有關六個月之規 定，符合立法意旨且未 逾越母法之限度，與憲 法第十九條及第二十三 條並無牴觸。 法目的，及其整體規定之關聯 意義為綜合判斷…上開施行細 則有關六個月申請期間之規 定，對納稅義務人而言，雖屬 較短之期限，惟原計畫已准其 有一定完成之期限，茲復有四 年延展期間之設，如無一定申 請期間之限制，稅捐核課之目 的即難以落實。 而此等期間之 規定，除已斟酌適用本條例之 公司之實際需要外，並係兼顧 稅捐稽徵法第二十一條租稅核 課期間及商業會計法第三十八 條會計憑證保存期限而設，為 執行母法及相關法律所必要。 是上開細則有關六個月期間之 規定，符合立法意旨且未逾越 母法之限度…。 細則第 34 條第 2 項 （法律概 括授權的 法規命 令） 519 財政部中華民國七十六 年八月三十一日台財稅 字第七六二三三○○號 函釋所稱…係主管機關 基於法定職權，為執行 營業稅法關於營業稅之 課徵，避免保稅區事業 銷售無須報關之非保稅 貨物至國內課稅區時逃 漏稅捐而為之技術性補 充規定…符合營業稅法 之意旨，尚未違背租稅 法定主義…。 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務。故 任何稅捐 之課徵，均應有法律之依據。 惟法律之規定不能鉅細靡遺， 有關課稅之技術性及細節性事 項，於符合法律意旨之限度 內，尚非不得以行政命令為必 要之釋示 …財政部中華民國七 十六年八月三十一日台財稅字 第七六二三三○ ○號函釋所 稱 …係主管機關基於法定職 權，為執行營業稅法關於營業 稅之課徵，避免保稅區事業銷 售無須報關之非保稅貨物至國 內課稅區時逃漏稅捐而為之技 術性補充規定，符合前述營業 財政部函 （行政規 則） 合憲 32 稅法之意旨，尚未違背租稅法 定主義…。 532 中華民國八十三年九月 十六日發布之臺灣省非 都市土地山坡地保育 區、風景區、森林區丁 種建築（窯業）用地申 請同意變更作非工（窯） 業使用審查作業要點， 係臺灣省政府本於職權 訂定之命令 ，其中第 二、三點規定… 其內容 已逾越母法之範圍 ，創 設區域計畫法暨非都市 土地使用管制規則關於 非都市土地使用分區內 使用地變更編定要件之 規定，違反非都市土地 分區編定、限制使用並 予管制之立法目的，且 增加人民依法使用其土 地權利之限制，與憲法 第二十三條法律保留原 則有違…。 八十三年九月十六日發布之臺 灣省非都市土地山坡地保育 區、風景區、森林區丁種建築 （窯業）用地申請同意變更作 非工（窯）業使用審查作業要 點（該要點係台灣省政府於八 十三年九月十六日以八三府建 一字第一六一一八四號函發 布，已於八十八年八月四日經 該省政府以八八府法字第一五 七九二四號函示，溯自八十八 年七月一日起停止適用），其第 一點雖規定：本要點依據非都 市土地使用管制規則第十二 條、第十七條規定訂定，惟究 其實質係台灣省政府基於主管 機關之權限，為執行區域計畫 法及非都市土地使用管制規則 等所為之補充規定，故其內容 僅能就執行母法之細節性、技 術性等次要事項加以規範 ，該 審查作業要點第二、三點…前 述審查作業要點創設區域計畫 法暨非都市土地使用管制規則 關於非都市土地使用分區內使 用地變更編定之要件， 不僅違 反非都市土地分區編定、限制 使用並予管制之立法目的，更 增加人民依法使用其土地權利 之限制，已非純屬執行母法有 關細節性與技術性之補充規 定，與憲法第二十三條法律保 中華民國 八十三年 九月十六 日發布之 臺灣省非 都市土地 山坡地保 育區、風 景區、森 林區丁種 建築（窯 業）用地 申請同意 變更作非 工（窯） 業使用審 查作業要 點第 2 點、第 3 點（實質 內容具有 職權命令 之性質， 並非行政 程序法第 159 條 之 行政規 則） 違憲 33 留原則有違…。 547 中華民國三十二年九月 二十二日公布之醫師法 第一條明定 ：「中華民國 人民經醫師考試及格 者，得充醫師」（八十一 年七月二十九日修正 為：「中華民國人民經醫 師考試及格並依本法領 有醫師證書者，得充醫 師」）。第醫師應如何考 試，涉及醫學上之專門 知識，醫師法已就應考 資格等重要事項予以規 定，其屬細節性與技術 性事項，自得授權考試 機關及業務主管機關發 布命令為之補充。 關於 中醫師考試，醫師法對 其應考資格已定有明 文，至於中醫師檢覈之 科目…訂定中醫師檢覈 辦法以資規範，符合醫 師法與專門職業及技術 人員考試法之意旨，與 授權明確性原則無違。 考試院會同行政院於七 十一年八月三十一日修 正發布之中醫師檢覈辦 法第八條第一項規定 … 嗣因配合七十五年一月 二十四日專門職業及技 術人員考試法之公布， 考試院乃重新訂定， 於 …第醫師應如何考試，涉及醫 學上之專門知識， 醫師法已就 應考資格等重要事項予以規 定，其屬細節性與技術性事 項，自得授權考試機關及業務 主管機關發布命令為之補充。 關於中醫師考試，醫師法對其 應考資格已定有明文，至於中 醫師檢覈之科目、方法、程序 等事項，則授權考試院會同行 政院依其專業考量及斟酌中醫 之傳統醫學特性，訂定中醫師 檢覈辦法以資規範，符合醫師 法與專門職業及技術人員考試 法之意旨，與授權明確性原則 無違… 為配合前開法規之修 正，考試院乃重新於七十七年 八月二十二日會同行政院發布 中醫師檢覈辦法（八十二年三 月十七日修正） …惟依法律整 體規定之關聯意義為綜合判 斷，僅屬專門職業及技術人員 考試法暨醫師法所授權訂定之 中醫師檢覈辦法中關於考試技 術之變更而已，並不影響華僑 依中醫師檢覈辦法所已取得 「僑」字中醫師考試及格證書 及「僑中」字中醫師證書之效 力，更無逾越前開法律授權之 範圍或增加母法所無之限制， 與憲法保障人民權利之意旨並 無違背…。 中醫師檢 覈辦法第 6條 、 第8 條及第 10 條（法律 明確授權 的法規命 令） 合憲 34 七十七年八月二十二日 會同行政院發布中醫師 檢覈辦法，其第六條規 定申請中醫師檢覈者， 予以筆試，並於第十條 規定…此一規定，依法 律整體規定之關聯意義 為綜合判斷，僅屬專門 職業及技術人員考試法 暨醫師法所授權訂定之 中醫師檢覈辦法中關於 考試技術之變更，並不 影響華僑依中醫師檢覈 辦法所已取得「僑」字 中醫師及格證書及「僑 中」字中醫師證書之效 力，更無逾越前開法律 授權之範圍或增加母法 所無之限制，與憲法保 障人民權利之意旨並無 違背…。 559 基於法治國家之基本原 則，凡涉及人身自由之 限制事項，應以法律定 之；涉及財產權者，則 得依其限制之程度，以 法律或法律明確授權之 命令予以規範。惟法律 本身若已就人身之處置 為明文之規定者，應非 不得以法律具體明確之 授權委由主管機關執行 之。至主管機關依法律 概括授權所發布之命令 基於法治國家之基本原則，凡 涉及人身自由之限制事項，應 以法律定之；涉及財產權者， 則得依其限制之程度，以法律 或法律明確授權之命令予以規 範。惟法律本身若已就人身之 處置為明文之規定者，應非不 得以法律具體明確之授權委由 主管機關執行之。至主管機關 依法律概括授權所發布之命令 若僅屬細節性、技術性之次要 事項者，並非法所不許，經本 院解釋有案 。從而家庭暴力防 一、家庭 暴力防治 法第 52 條 之授權規 定 二、警察 機關執行 保護令及 處理家庭 暴力案件 辦法第 19 條（解釋 合憲 35 若僅屬細節性、技術性 之次要事項者，並非法 所不許。家庭暴力防治 法第二十條第一項規定 保護令之執行機關及金 錢給付保護令之強制執 行程序，對警察機關執 行非金錢給付保護令之 程序及方法則未加規 定，僅以同法第五十二 條為概括授權：「警察 機關執行保護令及處理 家庭暴力案件辦法，由 中央主管機關定之。」 雖不生牴觸憲法問題， 然對警察機關執行上開 保護令得適用之程序及 方法均未加規定，且未 對辦法內容為具體明確 之授權，保護令既有涉 及人身之處置或財產之 強制執行者（參照家庭 暴力防治法第十三條及 第十五條），揆諸前開 解釋意旨，應分別情形 以法律或法律具體明確 授權之命令定之，有關 機關應從速修訂相關法 律，以符憲法保障人民 權利之本旨。行政執行 法之執行機關除金錢給 付之執行為法務部行政 執行署所屬行政執行處 外，其餘事件依其性質 治法第五十二條規定：「警察 機關執行保護令及處理家庭暴 力案件辦法，由中央主管機關 定之 。 」 尚不生牴觸憲法問題。 主管機關內政部依家庭暴力防 治法上開授權，於中華民國八 十八年六月二十二日發布之警 察機關執行保護令及處理家庭 暴力案件辦法，其內容與立法 機關授權之本意並無違背， 該 辦法第十九條第一、二項規 定：「警察機關依保護令執行 交付未成年子女時，得審酌被 害人與相對人之意見，決定交 付之時間、地點及方式。」「前 項執行遇有困難無法完成交付 者，應記錄執行情形，並報告 保護令原核發法院。」係對執 行法院所核發保護令之細節性 事項，亦無違法可言。 家庭暴 力防治法…同法第二十條第一 項：「保護令之執行，由警察 機關為之。但關於金錢給付之 保護令，得為執行名義，向法 院聲請強制執行。」僅規定保 護令之執行機關、金錢給付保 護令之執行程序。同法第五十 二條雖授權訂定非關金錢給付 事件之執行辦法，但對警察機 關執行上開保護令得適用之程 序及方法均未加規定，且未對 辦法內容為具體明確之授權， 保護令既有涉及人身之處置或 財產之強制執行者（參照家庭 理由中就 辦法有為 相關之論 述。該辦 法屬法律 概括授權 的法規命 令） 36 分由原處分機關或該管 機關為之（參照行政執 行法第四條），依上述 家庭暴力防治法規定， 警察機關有執行金錢給 付以外保護令之職責， 其於執行具體事件應適 用之程序，在法律未依 上開解釋修改前，警察 機關執行保護令得準用 行政執行法規定之程序 而採各種適當之執行方 法。 暴力防治法第十三條及第十五 條），揆諸前開解釋意旨，應 分別情形以法律或法律具體明 確授權之命令定之，有關機關 應從速修訂相關法律，例如在 家庭暴力防治法中，就非金錢 給付之保護令明定其執行機關 及執行程序所依據者為行政執 行法或強制執行法； 若授權訂 定執行辦法者，應就作為及不 作為義務之執行等，如何準用 上開法律，作細節性規定，以 符憲法保障人民權利之本 旨…。 561 台灣省耕地租約登記辦 法係基於耕地三七五減 租條例第六條第二項授 權而訂定，該辦法第六 條第二項第三款規定 … 此係主管機關基於法律 授權發布命令就申請人 應檢具證明文件等細節 性、技術性次要事項為 必要補充規定，尚非憲 法所不許。耕地三七五 減租條例第一條規定： ﹁耕地之租佃，依本條 例之規定；本條例未規 定者，依土地法及其他 法律之規定。﹂民法第 四百四十條第一項關於 承租人租金支付有遲延 者，出租人得定相當期 限，催告承租人支付租 本件聲請人據以聲請解釋之中 華民國七十二年修正耕地三七 五減租條例第六條規定：﹁本 條例施行後，耕地租約應一律 以書面為之；租約之訂立、變 更、終止或換訂，應由出租人 會同承租人申請登記。﹂「前 項登記辦法，由省（市）政府 擬定，報請行政院核定之。」 當時之台灣省耕地租約登記辦 法係依據此項授權而訂定 。該 辦法第六條第二項第三款規 定…。此乃主管機關基於法律 授權發布命令就申請人應檢具 證明文件等細節性、技術性次 要事項為必要補充規定，尚非 憲法所不許（本院釋字第三六 七號、第四四三號及第五四七 號解釋等參照 ）…是前開耕地 租約登記辦法第六條第二項第 台灣省耕 地租約登 記辦法第 6條 第2 項第 3 款 （法律明 確授權的 法規命 令） 合憲 37 金之規定，於出租人依 本條例第十七條第一項 第三款終止契約時，亦 適用之。是前開耕地租 約登記辦法第六條第二 項第三款關於應檢具欠 租催告書等規定，並未 逾越法律授權，亦未增 加法律所無之限制，與 憲法尚無牴觸。 三款，符合本條例第一條、第 十七條、民法第四百四十條等 規定意旨， 並未增加法律所無 之限制，與憲法尚無牴觸。 562 土地法第三十四條之一 第一項規定 ：「共有土地 或建築改良物，其處 分、變更及設定地上 權、永佃權、地役權或 典權，應以共有人過半 數及其應有部分合計過 半數之同意行之。但其 應有部分合計逾三分之 二者，其人數不予計 算。」同條第五項規定： 「前四項規定，於公同 共有準用之。」其立法 意旨在於兼顧共有人權 益之範圍內，促進共有 物之有效利用，以增進 公共利益。同條第一項 所稱共有土地或建築改 良物之處分，如為讓與 該共有物，即係讓與所 有權；而共有物之應有 部分，係指共有人對共 有物所有權之比例，性 質上與所有權並無不 … 內政部因執行土地法之規 定，基於職權固得發布命令， 為必要之釋示，然僅能就執行 法律之細節性、技術性次要事 項加以規定，其內容更不能牴 觸土地法或增加其所無之限 制。內政部七十七年八月十八 日臺（77）內地字第六二一七 六七號函頒修正之土地法第三 十四條之一執行要點第十二點 規定…於上開範圍內，就公同 共有人公同共有不動產所有權 之行使增加土地法上揭規定所 無之限制，應不予適用。 土地法第 34 條之 1 執行要點 第1 2點 （實質內 容具有職 權命令之 性質，並 非行政程 序法第 159 條 之 行政規 則） 違憲 38 同。是不動產之應有部 分如屬公同共有者，其 讓與自得依土地法第三 十四條之一第五項準用 第一項之規定。內政部 七十七年八月十八日臺 （77）內地字第六二一 七六七號函頒修正之土 地法第三十四條之一執 行要點第十二點規定： 「分別共有土地或建物 之應有部分為數人所公 同共有，公同共有人就 該應有部分為處分、變 更或設定負擔，無本法 條第一項之適用」，於 上 開範圍內，就公同共有 人公同共有不動產所有 權之行使增加土地法上 揭規定所無之限制，應 不予適用。 566 七十三年九月七日修正 發布之同條例施行細則 第二十一條後段…以及 財政部七十三年十一月 八日臺財稅第六二七一 七號函…之函釋 ，使依 法編為非農業使用之土 地，於其所定之使用期 限前，仍繼續為從來之 農業使用者，不能適用 七十五年一月六日修正 公布之農業發展條例第 三十一條免徵遺產稅或 … 又有關人民自由權利之限 制，應以法律定之，且不得逾 越必要之程度，憲法第二十三 條定有明文，如立法機關授權 行政機關發布命令為補充規定 者，行政機關於符合立法意旨 且未逾越母法規定之限度內， 亦得就執行法律有關之細節 性、技術性事項以施行細則定 之，惟其內容不得牴觸母法或 對人民之自由權利增加法律所 無之限制 ，迭經本院釋字第三 一三號、第三六七號、第三八 一、農業 發展條例 施行細則 第2 1條 後 段（法律 概括授權 的法規命 令，依解 釋理由所 示為僅得 就「執行 法律有關 之細節 違憲 39 贈與稅之規定及函釋， 均係增加法律所無之限 制，違反憲法第十九條 租稅法律主義…。 五號、第四一三號、第四一五 號、第四五八號等解釋闡釋甚 明…七十三年九月七日修正發 布之農業發展條例施行細則第 二十一條後段…以及財政部七 十三年十一月八日臺財稅第六 二七一七號函…之函釋… 惟其 逕以命令訂定，限縮當時有效 之同條例第三條第十款「農業 用地」定義可適用之範圍，均 為增加法律所無之限制，違反 憲法第十九條租稅法律主義， 亦與憲法保障人民財產權之意 旨暨法律保留原則有違…。 性、技術 性事項以 施行細則 定之」） 二、財政 部函（行 政規則， 依理由書 所示其違 憲之理由 為「增加 法律所無 之限制」） 581 「自耕能力證明書之申 請及核發注意事項」（以 下稱注意事項）係中華 民國六十五年一月二十 六日內政部為執行土地 法第三十條之規定（八 十九年一月二十六日刪 除）所訂定。 七十九年 六月二十二日修正之注 意事項第四點規定…對 出租人財產權增加法律 所無之限制，與憲法第 二十三條法律保留原則 以及第十五條保障人民 財產權之意旨不符 ，上 開注意事項之規定，應 不予適用…。 … 內政部基於主管機關之權 限，為執行上述法律及農業發 展條例等規定，於六十五年一 月二十六日訂定自耕能力證明 書之申請及核發注意事項 （八 十九年一月二十八日停止適 用、八十九年二月十八日廢 止）。七十九年六月二十二日修 正之注意事項第四點規定 …增 加農地承受人及欲收回出租農 地之出租人證明其具有自任耕 作能力之困難，致影響實質上 具有自任耕作能力者承受農地 或收回耕地之權利， 對人民財 產權增加法律所無之限制，尚 非僅對人民產生不便或輕微影 響之執行法律之細節性、技術 性次要事項，與憲法第二十三 條法律保留原則以及第十五條 保障人民財產權之意旨不符 … 一、自耕 能力證明 書之申請 及核發注 意事項第 4點 、 第6 點（實質 內容具有 職權命令 之性質， 並非行政 程序法第 159 條 之 行政規 則） 違憲 40 七十五年十一月二十五日修正 發布之上開注意事項第三點第 四款規定 …此項規定嗣於七十 九年六月二十二日修正為第六 點第一項第二款 …致影響實質 上具有自任耕作能力者承受農 地或收回耕地之權利，與憲法 第二十三條及第十五條意旨不 符。 597 …財政部八十六年四月 二十三日台財稅第八六 一八九三五八八號函釋 示，關於被繼承人死亡 日後所孳生之利息，係 屬繼承人之所得，應扣 繳個人綜合所得稅等 語，符合前開遺產及贈 與稅法與所得稅法之立 法意旨，與憲法所定租 稅法律主義並無牴觸， 尚未逾越對人民正當合 理之稅課範圍…。 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務。所謂依法律 納稅，係指租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率等租稅構成要 件，均應依法律明定之。各該 法律之內容且應符合量能課稅 及公平原則。 惟法律之規定不 能鉅細靡遺，有關課稅之技術 性及細節性事項，尚非不得以 行政命令為必要之釋示 。故主 管機關於適用職權範圍內之法 律條文發生疑義者，本於法定 職權就相關規定為闡釋，如其 解釋符合各該法律之立法目 的、租稅之經濟意義及實質課 稅之公平原則，即與租稅法律 主義尚無違背（本院釋字第四 二０號、第四六０號、第五一 九號解釋參照）… 財政部八十 六年四月二十三日台財稅第八 六一八九三五八八號函釋示 ， 關於被繼承人死亡日後所孳生 之利息，係屬繼承人本人之所 得等語， 乃主管機關本於法定 職權，所為必要之釋示性行政 財政部函 (行政規 則) 合憲 41 規則，符合遺產及贈與稅法、 所得稅法之立法目的及租稅之 經濟意義， 與憲法第十九條之 租稅法律主義及上開法律規定 均無牴觸，尚未逾越對人民正 當合理之稅課範圍，不生侵害 人民受憲法第十五條保障之財 產權問題…。 635 …又財政部八十二年十 月七日臺財稅第八二一 四九八七九一號函，係 主管機關依其法定職權 就上開規定所為之闡 釋，符合立法意旨及國 家農業與租稅政策，並 未逾越對人民正當合理 之稅課範圍，與法律明 確性原則及憲法第七 條、第十九條之規定， 均無牴觸…。 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率等租稅構成要件，以法律 定之，惟法律之規定不能鉅細 靡遺，有關課稅之技術性及細 節性事項，尚非不得以行政命 令為必要之釋示。 故主管機關 於職權範圍內適用之法律條文 發生疑義者，本於法定職權就 相關規定予以闡釋，如係秉持 相關憲法原則，無違於一般法 律解釋方法，且符合各該法律 之立法目的、租稅之經濟意 義，即與租稅法律主義、租稅 公平原則無違（本院釋字第四 二○號、第四六○號、第四九 六號、第五一九號、第五九七 號 、 第六○七號 、 第六二二號、 第六二五號解釋參照）…財政 部八十二年十月七日臺財稅第 八二一四九八七九一號函略 謂：「取得免徵土地增值稅之農 業用地，如經查明係第三者利 財政部函 （行政規 則） 合憲 42 用農民名義購買，應按該宗土 地原免徵之土地增值稅額補 稅。」乃主管機關本於法定職 權，就土地稅法第三十九條之 二第一項規定所為具體明確之 解釋性行政規則，該函釋認依 上開規定得免徵土地增值稅 者，係以農業用地所有權移轉 於自行耕作之農民為限，符合 前述農業發展條例第二十七 條、土地稅法第三十九條之二 第一項之立法意旨及國家之農 業與租稅政策，並未逾越對人 民正當合理之稅課範圍，與法 律明確性原則及憲法第七條、 第十九條之規定 ， 均無牴觸…。 650 財政部於中華民國八十 一年一月十三日修正發 布之營利事業所得稅查 核準則第三十六條之一 第二項規定…上開規定 欠缺所得稅法之明確授 權，增加納稅義務人法 律所無之租稅義務，與 憲法第十九條規定之意 旨不符…。 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率等租稅構成要件，以法律 或法律明確授權之命令定之； 如以法律授權主管機關發布命 令為補充規定時，其授權應符 合具體明確之原則；若僅屬執 行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布命 令為必要之規範，迭經本院解 釋在案 （本院釋字第四四三 號 、 第六二０號 、 第六二二號、 第六四０號解釋參照）…財政 部八十一年一月十三日修正發 布之營利事業所得稅查核準則 營利事業 所得稅查 核準則第 36 條之 1 第2項 規 定（職權 命令） 違憲 43 第三十六條之一規定：… 惟上 開查核準則之訂定，並無所得 稅法之明確授權 ；其第三十六 條之一第二項擬制設算利息收 入之規定，亦欠缺法律之依 據，縱於實務上施行已久，或 有助於增加國家財政收入…惟 此一規定擴張或擬制實際上並 未收取之利息， 涉及租稅客體 之範圍，並非稽徵機關執行所 得稅法之技術性或細節性事 項，顯已逾越所得稅法之規 定，增加納稅義務人法律所無 之租稅義務，與憲法第十九條 規定之意旨不符 ，應自本解釋 公布之日起失其效力。所得稅 法九十二年一月十五日修正公 布時，於第八十條增訂第五 項：「稽徵機關對所得稅案件 進行書面審核、查帳審核與其 他調查方式之辦法，及對影響 所得額、應納稅額及稅額扣抵 計算項目之查核準則，由財政 部定之。」明文授權財政部訂 定查核準則。惟依行政院函請 立法院審議之所得稅法修正草 案說明，增訂第八十條第五項 係「考量稽徵機關對於所得稅 案件進行調查、審核時，宜有 一致之規範，財政部目前訂有 營利事業所得稅結算申報書查 審要點、營利事業所得稅結算 申報書面審核案件抽查辦法及 營利事業所得稅查核準則等規 44 定，惟尚乏法律授權依據，為 達課稅公平之目標，並為適應 快速變遷之工商社會，該等要 點、辦法及準則之內容，勢須 經常配合修正，為維持其機動 性，宜以法規命令之方式為 之，又對綜合所得稅案件亦有 訂定相關規定之必要，爰基於 目前及未來對所得稅案件進行 調查、審核之需要，依行政程 序法第一百五十條第二項規 定，增訂第五項授權財政部就 稽徵機關對所得稅案件進行調 查及對影響所得額、應納稅額 及稅額扣抵計畫項目之查核訂 定相關辦法及準則，俾資遵 循。」可知所得稅法第八十條 第五項之增訂，雖已賦予訂定 營利事業所得稅查核準則之法 源依據，其範圍包括「對影響 所得額、應納稅額及稅額扣抵 計算項目」之查核 ，惟該項規 定之目的，僅為授權稽徵機關 調查及審核所得稅申報是否真 實，以促進納稅義務人之誠實 申報，並未明確授權財政部發 布命令對營利事業逕予設算利 息收入。 是營利事業所得稅查 核準則第三十六條之一第二項 有關設算利息收入之規定，並 未因所得稅法第八十條第五項 之增訂，而取得明確之授權依 據，與租稅法律主義之要求仍 有未符，併此指明。 45 657 所得稅法施行細則第八 十二條第三項規定…營 利事業所得稅查核準則 第一百零八條之一規 定…上開規定關於營利 事業應將帳載逾二年仍 未給付之應付費用轉列 其他收入，增加營利事 業當年度之所得及應納 稅額，顯非執行法律之 細節性或技術性事項， 且逾越所得稅法之授 權，違反憲法第十九條 租稅法律主義…。 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率等租稅構成要件，以法律 或法律明確授權之命令定之； 如以法律授權主管機關發布命 令為補充規定時，其授權應符 合具體明確之原則；若僅屬執 行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布命 令為必要之規範，迭經本院解 釋在案 （本院釋字第四四三 號 、 第六二０號 、 第六二二號、 第六四０號、第六五０號解釋 參照）… 雖上開法規分別經五 十二年一月二十九日修正公布 之所得稅法第一百二十一條， 及所得稅法第八十條第五項之 授權，惟該等規定僅賦予主管 機關訂定施行細則及查核準則 之依據，均未明確授權財政部 發布命令，將營利事業應付未 付之費用逕行轉列為其他收 入，致增加營利事業法律所無 之租稅義務（本院釋字第六五 ０號解釋參照），已逾越所得稅 法之授權，違反憲法第十九條 租稅法律主義…。 一、所得 稅法施行 細則第 82 條第 3 項 規定（法 律概括授 權的法規 命令） 二、營利 事業所得 稅查核準 則第 1 0 8 條之 1（職 權命令） 違憲 658 公務人員退休法施行細 則第十三條第二項…欠 缺法律具體明確授權； 且其規定內容，並非僅 憲法第十八條規定人民有服公 職之權利，旨在保障人民有依 法令從事公務，暨由此衍生享 有之身分保障、俸給與退休金 公務人員 退休法施 行細則第 13 條第 2 違憲 46 係執行公務人員退休法 之細節性、技術性事 項，而係就再任公務人 員退休年資採計及其採 計上限等屬法律保留之 事項為規定，進而對再 任公務人員之退休金請 求權增加法律所無之限 制，與憲法第二十三條 法律保留原則有違…。 請求等權利。國家則對公務人 員有給予俸給、退休金等維持 其生活之義務（本院釋字第五 七五號、第六０五號解釋參 照）。又公務人員退休年資之多 寡，係計算其退休金數額之基 礎，故公務人員退休年資之起 算日、得計入與不得計入之任 職年資種類、如何採計、退休 後再任公務人員年資採計及其 採計上限等有關退休年資採計 事項，為國家對公務人員實現 照顧義務之具體展現，對於公 務人員退休金請求權之內容有 重大影響；且其有關規定之適 用範圍甚廣，財政影響深遠， 應係實現公務人員服公職權利 與涉及公共利益之重要事項， 而屬法律保留之事項，自須以 法律明定之（本院釋字第四四 三號、第六一四號解釋參照）。 上開應以法律規定之退休年資 採計事項，若立法機關以法律 授權行政機關發布命令為補充 規定時 ， 其授權之目的 、 內容、 範圍應明確。若僅屬執行法律 之細節性、技術性次要事項， 始得由主管機關發布命令為必 要之規範，惟其內容不得牴觸 母法或對公務人員之權利增加 法律所無之限制（本院釋字第 五六八號、第六五０號、第六 五七號解釋參照） …是上開公 務人員退休法第六條第二項前 項（法律 概括授權 的法規命 令） 47 段、第三項前段及第十六條之 一第一項所定年資是否包括退 休後再任公務人員重行退休年 資合併計算之規定， 法條文義 尚非明確，且無從依公務人員 退休法整體解釋，推知立法者 有意授權主管機關就再任公務 人員重行退休年資是否合併計 算之事項，以命令為補充規 定…且公務人員退休法第六條 第二項前段、第三項前段及第 十六條之一第一項均不能作為 施行細則第十三條第二項之法 律依據。 是上開施行細則第二 項規定欠缺法律具體明確授 權；且其規定內容，並非僅係 執行公務人員退休法之細節性 及技術性事項 ，而係就再任公 務人員退休年資採計及其採計 上限等屬法律保留之事項為規 定，進而對再任公務人員之退 休金請求權增加法律所無之限 制，自與憲法第二十三條法律 保留原則有違…。 676 中華民國八十四年八月 二日修正發布之全民健 康保險法施行細則第四 十一條第一項第七款… 及八十八年十一月十八 日修正發布之同施行細 則同條款…之規定(九 十一年十一月二十九日 修正改列第四款) ， 與憲 法第十五條保障人民財 ……依八十四年八月二日修正 發布之全民健保法施行細則第 四十一條第一項第七款…及八 十八年十一月十八日修正發布 之同施行細則同條款規定… （下稱系爭規定，九十一年十 一月二十九日修正改列第四 款）按投保金額之等級，係保 險費實際應負擔數額之重要因 素，並決定保險費量能負擔之 全民健康 保險法施 行細則第 41 條第 1 項第 7 款 （法律明 確授權的 法規命 令） 合憲 48 產權、第二十三條法律 保留原則，以及法律授 權明確性原則，尚無牴 觸…。 標準。且系爭規定之適用，關 係政府財務公共利益，並涉及 人民財產權之限制，自非純屬 技術性或細節性事項，是原則 上應以法律明定之。 若立法機 關以法律授權行政機關發布命 令為補充規定時，其授權之內 容、目的、範圍應具體明確， 命令之內容並應符合母法授權 意旨。至授權條款之明確程 度，不應拘泥於法條所用之文 字，而應由法律整體解釋認 定，或依其整體規定所表明之 關聯意義為判斷 (本院釋字第 四二六號、第五三八號解釋參 照) 。全民健保法第八十六條 規定…系爭規定之訂定，固係 以此一規定為依據 。惟從全民 健保法整體規定所表明之關聯 意義上，實係聯結母法第二十 一條第一項規定：「第一類至 第三類被保險人之投保金額， 由主管機關擬訂分級表，報請 行政院核定之。」 (經九十年 一月三十日修正公布，修正前 原規定「第一類至第四類」) 以 及同法第二十二條第二項規 定：「第一類及第二類被保險 人為無固定所得者，其投保金 額，由該被保險人依投保金額 分級表所定數額自行申報，並 由保險人查核；如申報不實， 保險人得逕予調整。」 (經九 十年一月三十日修正公布，修 49 正前原列第三項，規定相 同) 該等規定係以有效辦理全 民健康保險為目的，而以類型 化方式計算投保金額為內容與 範圍，授權之意尚屬明確 。依 上開授權，主管機關乃以類型 化方式訂定投保金額分級表， 作為被保險人應負擔保險費之 計算依據，而系爭規定鑒於被 保險人均係於工作型態上具一 定獨立性，工時勞務所得上有 不特定性，衡酌行政效率及被 保險人之所得狀況，指定投保 金額分級表第六級為申報下 限，尚難謂有違母法授權意旨 致牴觸憲法第十五條保障人民 財產權之規定。是系爭規定與 憲法第十五條保障人民財產 權、第二十三條法律保留原 則，以及法律授權明確性原 則，尚無牴觸…。 700 財政部中華民國八十九 年十月十九日台財稅第 八九０四五七二五四號 函說明三，就同年六月 七日修正發布之營業稅 法施行細則第五十二條 第二項第一款，有關如 何認定八十四年八月二 日修正公布，同年九月 一日施行之營業稅法第 五十一條第一款漏稅額 所為釋示，符合該法第 十五條第一項、第三十 憲法第十九條規定，人民有依 法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率等租稅構成要件，以法律 定之。惟法律之規定不能鉅細 靡遺，有關課稅之技術性及細 節性事項，尚非不得以行政命 令為必要之釋示。故主管機關 本於法定職權就相關規定為闡 釋，如其解釋符合各該法律之 財政部函 （行政規 則） 合憲 50 三條、第三十五條第一 項、第四十三條第一項 第三款及第五十一條第 一款規定之立法意旨， 與憲法第十九條之租稅 法律主義尚無牴觸。 立法目的、租稅之經濟意義及 實質課稅之公平原則，即與租 稅法律主義尚無牴觸 （本院釋 字第四二０號、第四六０號、 第四九六號、第五一九號、第 五九七號、第六二五號解釋參 照）…故系爭函以經稽徵機關 循前開規定核定之應納稅額為 漏稅額，並據以計算漏稅罰， 並未增加營業人法律上所未規 定之義務，於憲法第十九條之 租稅法律主義尚無牴觸…。 ### 6. 陳大法官敏提出、黃大法官璽君加入之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355550) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；解釋函令為權力分立所許，違憲審查應有節度。 > **核心主張**：解釋函令既非法規命令，亦非職權命令，而係行政規則中「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權」之解釋性規定及裁量基準，性質上為行政內部法，僅拘束行政內部，故應下達而無須送立法院，惟因可經由實務運作間接對外，而應登載政府公報發布之。基於憲法權力分立原則，大法官對行政部門解釋函令之違憲審查應有節度。所有法律適用皆須認定事實及解釋法律，稅法解釋函令即在減輕及統一各級稽徵機關認定事實與解釋法律，無不涉及稅基之計算標準；本號解釋以此一莫須有之罪名宣告實質內容尚無不妥的系爭解釋令違反租稅法律主義，無異否定行政機關發布解釋函令之權限。就後果而言，原因案件雖得依行政訴訟法第273條第2項提起再審，但道路用地市價通常低於公告現值百分之十六，依市價改判本應增加應納稅額，因行政訴訟法第195條第2項禁止不利變更而須維持原判決，當事人與行政法院忙碌一場，回歸原點。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅以系爭解釋令涉及稅基計算標準為由宣告其違反租稅法律主義並不再援用；本意見認其不察憲法權力分立之司法界限，亦不問所得稅法之法理原則。解釋函令為稽徵實務所不可少且為權力分立所許，本號解釋並不影響財政部依需要發布解釋函令之固有行政權限，此種背離法理及事理之違憲審查態度，料將無以為繼。 1 釋字第七０五號解釋 不同意見書 大法官 陳 敏 提出 大法官 黃璽君 加入 本號解釋多數意見，不察憲法權力分立之司法界限，亦 不問所得稅法之法理原則，率然認定財政部中華民國九十二 年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號、九十三年 五月二十一日台財稅字第０九三０四五一四三二號、九十四 年二月十八日台財稅字第０九四０四五０００七０號、九十 五年二月十五日台財稅字第０九五０四五０七六八０號、九 十六年二月七日台財稅字第０九六０四五０四八五０號及 九十七年一月三十日０九七０四五一０五三０號令（下併稱 系爭解釋令）違反租稅法律主義，並宣告不再援用，本席難 以認同，爰為本不同意見書如次： 一、 本聲請案之緣起 所得稅法第十七條第一項第二款第二目之 1 規定：「納 稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善 機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二 十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金 額之限制。」（下稱所得稅法捐贈扣除額規定）對納稅義務 人捐贈土地價值應如何認定，該法並無規定。財政部乃以系 爭解釋令釋示，個人捐贈之土地如為購入，且提出土地取得 成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣除額； 2 如為購入，而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受 贈或繼承取得，除非屬公設保留地且情形特殊，經稽徵機關 研析具體意見，專案報該部核定者外，依土地公告現值百分 之十六計算。聲請人等以土地捐贈多處地方政府，於申報個 人綜合所得稅時，未提出土地取得成本確實證據，逕依公告 現值扣除捐贈免稅額，遭各主管國稅局依系爭解釋令，改以 土地公告現值百分之十六計算補稅，經循序提起復查、訴願 及行政訴訟，均遭駁回確定。聲請人認系爭解釋令為違憲， 乃聲請司法院大法官解釋。 二、 基於憲法權力分立原則 ， 司法院大法官對行政部門解釋 函令之違憲審查，應有節度 1、解釋函令既非法規命令，亦非職權命令 依憲法之法律保留原則，人民之自由權利於必要時，始 得以法律限制之。由全民定期直接改選之立法機關，代表最 新民意於國會殿堂，制定各種法律，包括限制人民自由權利 之法律，以供行政部門執行。因立法不能鉅細靡遺，乃有授 權行政部門制定法規命令之制度。此外，行政部門雖無法律 之授權，亦仍得基於職權，就技術性、細節性事項以職權命 令為規定，如未逾越法律相關規定，亦未加重人民負擔，亦 與憲法之法律保留無違 1 。 惟法規命令及職權命令皆應依中央 1 有關稅法部分，例如司法院釋字第 438 號解釋。有關一般法律領域部分，例如 司法院釋字第 443 號解釋解釋理由書第 1 段。 3 法規標準法第 7 條規定送立法院，確保立法院得依立法院職 權行使法第 60 條以下規定，行使對命令之審查權。 至若在行政內部，「上級機關對下級機關，或長官對屬 官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直 接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，則為行政規 則。行政規則之性質為行政內部法，僅拘束行政內部之下級 機關或屬官，故應下達而無須送立法院。惟行政規則中「為 協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量 權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」（行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款參照），可經由實務運作而間接對外，對人 民發生影響 ， 而應登載於政府公報發布之（行政程序法第 160 條第 2 項參照），以保障人民知之權利。財政部對各級稽徵 機關所為租稅法規之釋示，依其文號為函或令之不同，可分 別稱為「解釋函」或「解釋令」，或併稱「解釋函令」，性 質上相當於行政規則，並非法規命令，亦不屬職權命令，除 拘束各級稽徵機關外，不拘束納稅義務人及行政法院。系爭 解釋令即為認定事實之解釋函令。 2、對認定事實之解釋函令為違憲審查應節制及審慎 解釋函令原非司法院大法官審理案件法第 5 條第 1 項第 2 款所稱之法律或命令，惟如經確定終局判決所引用，自司 法院釋字第 137 號解釋以還，認亦具有命令之性質，得據以 聲請解釋。然解釋函令終非外部法規範。司法院就解釋函令 4 為違憲審查時 ， 基於司法權與行政權之分立 ， 自應有所節制 。 解釋函令依其本質，除用以統一解釋法規、認定事實、 行使裁量權外，原不可用以承載相關法規外之政策目的。不 負擔政策成敗責任之司法院大法官，尤不宜自定政策目的， 作為審查之考量事項。況課稅事實及課稅財產價值之認定， 有應遵循之客觀事物法則，更不容妄加指摘。 租稅行政為大量行政，與課稅有關之財產，其種類不知 凡幾。縱為同一財產標的，其價值應如何合理估算，在各種 稅目亦不盡相同 2 。除就極重要之情形，由立法者以法律自行 規定或授權制定法規命令外，世界各國亦莫不容許行政部門 發布有關財產估價之行政規則，以減輕稽徵機關個案鑑價之 負擔，並統一事實之認定 3 。審理稅務爭訟之行政法院，對有 關估定財產價值之專業知識，原不及主管機關，又無暇逐案 鑑定，如估算財產價值之行政規則，其內容大體可接受，又 2 例如，對房屋依房屋現值課徵房屋稅，而房屋現值依房屋標準價格計算之。就 相同之房屋現值，可調整稅率結構，以獲得不同之租稅負擔。現行之契稅，係 就契價適用稅率徵收之，而契價亦以標準價格為準（契稅條例第 2 條以下、第 13 條參照）。買賣契稅之稅率，民國 88 年 1 月 27 日修正前為 7.5%，修正後迄 今皆為 6%，相同之房屋標準價格，適用不同之稅率，即產生不同之租稅負擔。 故房屋現值或房屋標準價格與一般交易價格是否相當，就房屋稅或契稅之課徵 而言，與租稅公平無必然之關聯。惟在遺產稅及贈與稅，遺產及贈與財產價值 之計算，原以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，在房屋則以評定價 格為市價（遺產及贈與稅法第 10 條參照）。故遺產或贈與財產，因屬房屋或動 產之不同，縱然其一般交易價格之金額相同，一者依低於一般交易價格之標準 價格課徵，另一者則依一般交易價格課徵，即產生不公平之租稅負擔。 3 以德國為例，德國每年新發布行政規則約 2 千則，同時併存者約 2 萬則。其中 有涉及行政機關內部組織或作業流程者，亦有關於法規之解釋、裁量之行使及 事實之調查者。調查事實之行政規則中，包括推估準則、估價標準、類型化規 定及簡化規定 。 參照 ：Tipke/Lang, Steuerrecht, 20 Aufl., Köln 2010, § 5 Rdnr. 23 f. 5 無顯不正確之情事，自可援用。職司釋憲之司法院大法官， 有關各種財產如何估價之專業知識，更遠不及行政法院，對 經行政法院審酌並無違法、違憲疑慮之行政規則，除基於權 力分立原則，應謙抑自持以尊重行政外，在司法體系內部， 基於釋憲機關與審判機關之任務區分，對行政法院之認事用 法，亦應尊重。本號解釋多數意見，未經審慎思辯，未能指 摘系爭解釋令有何實質之違誤或瑕疵，徒執租稅法律主義之 空泛語言，貿然認定為違憲，並宣告應不再援用，不僅無濟 於個案 4 ， 更滋生財政部不得發布有關估算財產價值解釋函令 之錯誤訊息 5 ，實非可取。 三、 司法院就稅法解釋函令為違憲審查 ， 亦應探究相關稅法 之立法意旨 1、就稅法解釋函令為違憲審查，不得無視稅法原理原則 長期以來，司法院就稅法解釋函令為違憲審查時，類皆 表示，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉 持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法 而為之。釋憲機關就解釋函令為違憲審查，理應依循相同之 法理，而非傲立雲端，自居憲法高度，即可凌空蹈虛，無視 權力分立之憲法界限及各稅法規定之立法意旨，以泛泛之 詞，輕率斷言為違憲。 4 詳見後文「四、1」之說明。 5 詳見後文「四、2」之說明。 6 2、稅法解釋函令不得妄自填充政策目的 所得稅法捐贈扣除額規定，全無經由有關國防、勞軍之 捐贈及對政府之捐獻，以取得特定財產（例如土地、房屋、 車輛）或濟助特定人之立法意旨。故有關捐贈財產價值之認 定，應不論財產之種類，依循相同之稅法原理為之。 捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在 事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價 格為準 6 。若其不然，捐贈人無論基於如何之原因，以遠高於 一般交易價格之顯不相當價格取得財產，於捐贈政府後，亦 皆可全額列舉扣除，享有租稅優惠之利益，即非合理 7 。 3、捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額 本號解釋原因案件捐贈道路用地之價值，因當事人未提 出取得價格確實證據，經主管國稅局依系爭解釋令按土地公 告現值百分之十六計算補稅。此土地公告現值百分之十六之 計算，係以既成道路用地，在市場之交易價格認定之 8 。至於 原土地所有權人因公益犧牲未獲政府徵收補償，其土地市價 6 在德國，依其所得稅法第 10b 條第 3 項第 3 句規定，捐贈財產之價值，依一般 價值 (gemeiner Wert) 定之。所謂之一般價值，依評價法 (Bewertungsgesetz) 第 9 條第 2 項規定，係指經濟財產如為出售取得時，依其狀況，考量各種影響價 格情形之通常交易價格定之，但異常或個人之因素則不予考慮。 7 例如，在藝術品拍賣市場，以 1 億元購入名畫一幅。事後經鑑定為膺品，市價 為 10 萬元。如以該畫捐贈政府文教機構，其捐贈金額應為10 萬元，而非 1 億 元。 8 依財政部 99 年 6 月 25 日台財稅字第 09900217480 號函，系爭解釋令所稱 「依 土地公告現值之 16%」，係由該部各地區國稅局調查蒐集當年度轄內公共設施 保留地之交易市場行情，報經該部開會研商擬訂。基於公共設施保留地之用途 已受拘限，此一標準與公平市價相當。 7 因公負擔貶低，固為政府亟應籌措財源依法辦理徵收之任 務，惟非為適用所得稅捐贈扣除額規定時所應考量之事項。 捐贈道路用地者，類皆為年所得 409 萬元以上，應適用 最高邊際稅率百分之四十（所得稅法第 5 條第 2 項第 5 款參 照）。不容其以低價取得土地，高價列報捐贈扣除額，套取 鉅額租稅優惠，違反租稅公平。如以捐贈公告現值 3 千萬道 路用地為例，其取得市價為 480 萬元（土地公告現值百分之 十六），以 480 萬元申報捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔 為 172 萬元。如依公告現值 3 千萬元計算捐贈扣除額，可減 少之所得稅負擔為 1200 萬元。所形成之不合理現象至於明 顯。 4、司法院大法官不得徒託空泛之租稅法律主義論斷認定事 實之稅法解釋函令為違憲 依一般交易價格計算捐贈財產價值，為事理之當然。在 各別捐贈事件中，就各種捐贈財產之價值，捐贈人如提出確 實證據，稽徵機關固可核實准其扣除。捐贈人如不願或不能 提出，則稽徵機關勢難一一辦理鑑定，而有賴財政部以解釋 函令揭示認定之標準 9 。此類之標準為數極多，納稅義務人認 有不妥而於行政訴訟中予以指摘，亦受行政法院之審查。對 事實之認定或財產價值之計算，如限制財政部發布有關之解 9 例如，如捐贈教科書之案件甚多，其捐贈價格，究應為印刷成本價、定價、定 價一般折扣價，法律並無規定，即有賴財政部以解釋函令揭示各國稅局統一之 認定標準。 8 釋函令，認須由法律直接規定或授權以法規命令定之，立法 時已預見者，亦僅能規定「有關 xx 財產價值之認定標準， 由財政部定之」，流於形式主義。若謂如無此授權，財政部 依職權發布解釋函令，即違反租稅法律主義，為憲法所不 許，於納稅義務人聲請解釋憲法時，亦不問該認定標準之內 容是否不合理，一概認定為違憲，並宣告不再援用。如此不 僅嚴重侵犯行政權，且干預行政法院認事用法之權限，無論 由權力分立之憲法原則或司法權內部分工觀之，皆非妥當。 昔日司法院大法官就稅法解釋函令所為之違憲審查，猶 能體認權力分立之憲法原則，以解釋函令有無增加人民法律 所無之租稅負擔或優惠限制為準據，論斷解釋函令是否違反 租稅法律主義。本號解釋徒以系爭解釋令「涉及稅基之計算 標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所 得稅規定之技細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體 明確授權之命令定之」為由，即貿然宣告為違反租稅法律主 義。惟所有之法律適用皆須認定事實及解釋法律。稅法解釋 函令即在於減輕及統一各級稽徵機關認定事實及解釋法 律，無不「涉及稅基之計算標準」。本號解釋輕率以此一莫 須有之罪名，宣告實質內容尚無不妥之系爭解釋令違反租稅 法律主義，無異否定行政機關發布解釋函令之權限，誠不知 其可也。 四、 本號解釋之後果 本號解釋無論就原因案件或就解釋函令制度而言，皆徒 9 滋紛擾而無積極建樹： 1、 原因案件之稅負不能改變 行政訴訟法第 273 條第 2 項規定：「確定終局判決所適 用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴 觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」據系爭解釋令而 聲請釋憲之原因案件，雖得依本條規定提起再審之訴。惟所 得稅法對捐贈財產之價值應如何計算並無規定，當事人既不 願或不能提出原取得價值之證明文件，系爭解釋令依土地公 告現值百分之十六計算之標準，又遭本號解釋宣告與租稅法 律主義有違，不再援用，行政法院即須分就各案調查各筆捐 贈土地捐贈年度之市價，再據為審判。其查得之市價高於土 地公告現值百分之十六之再審案件，固可獲得減輕稅負之改 判利益。惟道路用地之市價通常皆低於土地公告現值百分之 十六，依市價改判之結果，本應增加應納稅額，依行政訴訟 法第 195 條第 2 項禁止不利變更之規定，乃應維持原判決。 當事人及行政法院忙碌一場，回歸原點。 2、認定事實之解釋函令制度不受影響 解釋函令為稽徵實務所不可少，且為憲法權力分立原則 所許可之制度。本號解釋雖無端宣告系爭解釋令為違憲，而 不再援用，原不足為訓，並不影響財政部依需要發布解釋函 令，以協助各級稽徵機關認定事實或解釋法律之固有行政權 10 限。短時間內雖可能引發徒以涉及稅基計算標準，有違租稅 法律主義為由之聲請解釋案件，但此一背離法理及事理之違 憲審查態度，料將無以為繼。 ### 7. 陳大法官新民提出之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=355551) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對；多數意見過度簡化，忽視系爭令解決既成道路之背景。 > **核心主張**：多數意見純粹就財政部系爭令作技術性定位，字裡行間嗅不出規範案件的特殊性，對主管機關為解決我國政府頭痛達半世紀以上之既成道路補償問題所謀求解決方式的苦心完全不予理會。系爭令之定性有兩說：甲說即多數意見，認其涉及稅基計算之重要事項，須法律明確規定或明確授權；乙說即財政部立場，認納稅義務人每年捐贈之物包羅萬象、規範對象雜蕪，估價規範屬技術性事項，可依行政程序法第159條第2項第2款視為裁量基準之行政規則。本席採後者，認系爭令仍可視為裁量基準之行政規則。本件之因在於國庫無力以市價補償既成道路所有權人，主管機關在不違反法治國原則下傾其能力使用最後手段，以解決所有權人變現的困境；釋字第400號所期盼之全面市價補償猶如愚公移山，愚公不必移走整座山，只要開闢可供人行的羊腸小徑即可。 > **與多數意見的差異**：多數意見只見其果、不見其因，未斟酌本件原因案件產生的特殊背景，將系爭令等同於財政部每年制訂的一般成本認定行政規則。本意見另指出，所得稅法就政府得否拒絕接受捐贈、可接受捐贈之條件與捐贈物估價之授權等，已屢屢出現弊端，多數意見卻未有一言批評與修法期許。本號解釋不但未為政府解決既成道路舊案發揮推波之力，反而阻攔並可能斷了日後相關機關努力解決補償問題的機會。 1 釋字第七○五號解釋不同意見書 就是這樣，良知把我們大家的勇氣喪失掉。蒼白的思想，把 我們決議原有的色彩，都渲染成如此失去光輝！一旦轉採此 策，以後任何的行動，都將師出無名矣！ 英國‧莎士比亞‧哈姆雷特 大法官陳新民 本席歉難贊同本號解釋多數意見之立論 ， 認為多數意見 將問題過度地簡單化。純粹就財政部系爭令，作技術性上的 定位。將系爭令針對已爆發的「陳年痼疾」—也是我國政府 頭痛達半世紀以上的「既成道路」的補償問題—所謀求解決 方式的苦心，完全不予以理會。系爭令所處理的對象彷彿是 財政部每一年度所制訂的相關所得成本認定的行政規則一 樣，無特別一書的重要性罷了。 故本號解釋的字裡行間，嗅不出任何一絲規範案件的 「特殊性」！只聽聞多數意見抨擊主管機關僵硬地、武斷地 定下了「依土地公告現值的百分之十六計算」之規定，似乎 這個官定的「十六趴」（套一句現在流行的俗語），乃行政機 關的恣意、不顧及人民財產權應受保障，且該捐贈土地的市 價，應當遠高於十六趴……。這些評價即足以表彰該官定十 六趴標準，不僅立意失偏，復加上手段上亦失當，應以法律 明確規定或明確授權規定，故其違憲的癥狀十分昭然矣！ 本席認為此種判斷只見其果、不見其因，忽視了本號解 釋原因案件的產生，乃是主管機關解決既成道路所有權人處 分其財產「變現」問題的因應措施。在國庫無力、不可能以 市價補償既成道路所有權人的殘酷現實下，主管機關傾其能 力，在不違反法治國原則下，盡可能的使用最後手段，以解 決此一問題。本席試擬一份藥帖，說明案情與診方如下： 「起病始於陳年痼疾 ； 初診釋字第四○○號解釋開立不 可實現的藥方；發病於捐贈抵稅；財政部的複診開立十六趴 2 之藥方」 故本席願以宏觀角度，敬提不同意見於次，以分析本號 解釋應有之因應之方。 一、系爭令的定性問題—仍可視為裁量基準之行政規則 本號解釋多數意見以憲法上租稅法律主義 ， 審查財政部 認定捐贈既成道路之納稅義務人列舉扣除額的計算方式，認 為系爭令等「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部 核定之標準認定，以及「非屬公共設施保留地且情形特殊得 專案報部核定」或「依土地公告現值之百分之十六計算」皆 涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非 僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影 響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法 律具體明確授權之命令定之。」而認為違憲無效。 乍看之下 ， 本號解釋純粹是一種技術性的審查問題—財 政部對於納稅義務人利用捐贈給國家財產的機會以節稅，如 何認定其捐贈價值的問題。從而財政部訂定了一個認定標 準—既有道路的價值估算標準。此財政部的認定標準之性 質，便有甲說與乙說。 甲說，以本號解釋多數意見為代表：認定係一個涉及稅 基計算的重要事項，一定要法律明確規定，或者是法律授權 由主管機關予以明確規定不可，否則便違反租稅法律主義而 無效。 乙說則是財政部的立場：認為此種認定標準，純粹是針 對技術性與細節性之事項所發，由財政部以行政規則訂定便 可。因為納稅義務人每年捐贈之物，包羅萬象：有本案的既 成道路所有權、一般不動產所有權、個人著作、古董（龍袍 及少數民族服飾），甚至靈骨塔……，無奇不有。立法者既 然未限制捐贈種類，顯見規範對象雜蕪，主管機關的估價規 範不妨視為技術性事項為宜。故可援引行政程序法第一百五 3 十九條第二項第二款之對於制定行政規則的目的，乃「為協 助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量 權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」為依據。因此，財政 部所訂對既成道路的捐贈物估價，可視為裁量基準的行政規 則也。 至於一個捐贈物的估價準則之性質 ， 到底應採甲說或乙 說，何者為當？並無太大的憲法的重要性可言。屬於事實的 認定問題。尤其在稅務行政方面，無論是所得稅、貨物稅或 是關稅等，因為需要規範的標的種類之多，數量之大，以及 品項之繁雜等，迫使在規範技術上，必須採行概括授權之方 式，讓行政機關的規範能夠有更彈性。同時，也必須使行政 效率提升，並反應國家社會的變遷。 此時，縱然仍必須遵守租稅法律主義，但也只是形式意 義的法律授權為已足。比起避免一般行政行為之可能侵犯人 民權利而要求之高度授權明確性原則，稅務行政顯然不能相 提並論。故每一種稅務機關的行政規則，多少會涉及納稅義 務的計算基礎 （稅基或是稅率構成要件）。例如在所得稅中， 行政規則對於各種所得的業務成本以及計算標準，都可以涉 及稅基的計算，這些規定都不被視為涉及財產權之重要事 項，且依據重要性理論，非以法律明確規定，或至少須以明 白授權規定，以法規命令決定之不可。最明顯的例子，可舉 本院釋字第四三八號解釋。該號解釋認定：行政規則（該營 利事業所得稅查核準則）之規定，以新台幣支付海外佣金的 額度為百分之三為限，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術 性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金 浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加 重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無 牴觸。 準此，主管機關為辦理所得稅事務，必須對從事各種行 4 業之納稅義務人 ， 計算其應納稅額 。 此時 ， 針對收入之成本、 損失等，必須訂定一定的比例，作為總收入扣除、獲得應稅 純淨利總額，這個比例決定，也需統一所屬機關一體遵循， 避免下級機關可能恣意不公，造成不平等的後果。故此可視 為「裁量準則」的行政規則，便有促進法秩序安定的功能。 為此 ， 財政部每年度都會公佈「每年度執行業務者費用標準」 1 ，臚列各種行業執行業務的耗費成本。例如：律師收入之百 分之三十，心理師收入百分之二十等（以民國九十七度之標 準）等，共有三十六種個人執業者，都訂有不同比例的「必 要費用」，俾作為扣除之依據。 這種將全國所有個人執業者的收入 ， 推估其一定百分比 的業務支出，都屬於主管機關的細節性、執行性事宜，但不 影響其具有涉及租稅義務的稅基或主體等事項，可影響納稅 額計算之可能性也。 當然在某些較新的立法，可能因為涉及到納稅金額龐 大，或是有為吸引投資人的特殊立法考量，可能會有立法加 以明定其成本比例。例如生技新藥發展條例（民國九十六年 七月四日）第七條第三項便規定：技術投資人計算所得未能 提出取得成本之證明文件時，其成本得以轉讓價格百分之三 十計算減除之。這便是一個少數的立法例，並不能夠代表其 他壓倒性多數的規範情形（同樣立法例也見諸於已廢止之促 進產業升級條例第十九條之二第三項）。 更何況主管機關的推估，並非完全按主觀意見所定，而 係經過一定的查詢程序、統計後而作出的決定。例如九十七 年度的「執行業務者費用標準」，便有一個附註：「本標準未 規定之項目，由稽徵機關依查得資料或相近業別之費用率認 定。」顯見主管機關的推估並未流於恣意，而有所本。 1 例如以民國九十八年年初便公佈「九十七年度執行業務者費用標準」（中華民國九十八年一月 二十三日台財稅字第○九八○四五○四八八一號令核定）。 5 對本號解釋的原因案件而言 ， 既然捐贈之土地為既成道 路，無其他自由用途的可能性，買賣即缺少誘因。市價不易 訂出，即使有公告地價，但也是「有行無市」。更遑論可以 比照其他得自由建築、使用之私人土地可言。至於事實上仍 有此類土地的買賣，幾乎只有單一的目的—為了節稅所為的 捐贈土地之買賣。在這種特殊目的買賣，往往依據買受人所 要負擔稅率的高低（百分之三十或四十），而決定其購入成 本。因此，交易的數量較為有限、動機單純，也容易統計其 買賣價格。 故系爭令之一（財政部中華民國九十二年六月三日台財 稅字第○九二○四五二四六四號令）：「個人以購入之土地捐 贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其 捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認 定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交 易情形擬訂，報請本部核定。 」，明白地表示「如個人以購 入之土地捐贈，在未能提具土地取得成本確實證據」時，才 依財政部的核定標準，作為扣除成本之依據。且該核定標準 乃由各地區國稅局參照各地同類土地交易的實際狀況，由財 政部參照後方制訂之。由此過程可得知，此準則之制定，有 一定的程序，且乃各地區國稅機關依據實際查估推論後，方 由財政部統一決定。而在個案情形，納稅義務人還可舉證、 以更有利於己的實際成本，推翻財政部的統一估算 2 。 故不論核定產生程序，已不失公允，尚無獨斷之可言。 2 按財政部此估算準則，雖然只有百分之十六的估價標準，一體遵循，似乎並不是行政程序法第 一百五十九條第二項第二款所規定的「裁量基準」，因此種裁量基準多半具有數種選擇的可能 性，而由下級機關，依據一定的判斷基準，選擇最合適的裁量結果也。故屬於一種「複式選擇 結果」。但財政部此估算準則，既然許可下級機關在個案有實際交易成本的證明時，可以排除 此準則的適用，同時，百分之十六的標準，也在一般實際平均交易的標準之上 （依據調查各地 多半在百分之十二左右），故此準則既然有利於人民，儘管為無彈性的裁量基準，也符合法治 國家禁止行政恣意的原則，更符合「裁量基準」的目的，正是避免行政恣意，以保障人民權利 之制度本意。 6 而在個案之納稅義務人亦可為有利於己之反論，故無過度侵 犯人財產權之嫌也。 因此，本席歉難支持多數意見之過度簡化的甲說，而採 乙說，且支持乙說之同仁，幾乎與持甲說者處於伯仲之間， 顯見乙說之立理，亦合乎事理與法理也。 二、對本院釋字第四○○號解釋的基本立場—多數意見可能 造成「三輸」後果 上述對於系爭令的定性 ， 多數意見與少數意見固然仁智 互見，但以多數意見的立論與格局所論，似乎只要此爭論拍 板論定—即通過採甲說的認定：對於捐贈任何標的物予政府 的估價，俾作為所得稅扣減額之依據，皆事涉租稅義務之大 小，屬於重要事項，應當由立法明白規定，或是授權以行政 命令定之為必要—，財政部只要獲得立法院支持，在所得稅 法（例如在本案所涉及第十七條）中加入一項授權規定，是 否一切由釋字第四○○號解釋所引發的（且遺留下來的）相 關爭議都會「船過水無痕」乎？多數意見之想法顯然是樂觀 的與肯定的。也默示本院釋字第四○○號解釋的解決模式仍 應繼續發揮規範力矣！ 然而，任何欠缺宏觀想法的決策者，莫不是抱著對於明 日樂觀的浪漫態度。然而，未雨綢繆之智者，就是要避免成 為「明日愁來明日憂」的「今日樂天派」者。本解釋既然涉 及本院釋字第四○○號的解釋標的，吾人要採取什麼態度？ 如果本號解釋的原因事實，完全與該號解釋無涉，屬於獨立 案件。本號解釋硬要連結該號解釋，反而會帶來更困難且不 實際的窘境時，本席也贊成不予連結。如果不是此情形，即 需朝向更實際的解決之方，而不能夠單以規避為唯一手段 3 。 3 以本號解釋不一定需援引本院釋字第四○○號解釋的情形，正好相反之例，乃本院前一號 （釋 字第七○四號解釋） 解釋之必須接續相關釋字第四三六號解釋。 可參見本席在釋字第七○四號 解釋所提不同意見書。 7 在此吾人可以再回顧一下釋字第四○○號解釋的內 容。該號解釋指出：「……既成道路符合一定要件而成立公 用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益， 形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之 規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上 述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年 辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理 徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使 用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。……」 在該號解釋中，大法官保障人民財產權與平等權的用 心，的確值得欽佩。誠然，大法官在該號解釋對於既成道路 的土地所有權人，並未有嚴格限定一定要以市價或其他類似 徵收的補償標準，作為既成道路的補償費。但字裡行間，尤 其援引了平等原則，似乎肯定了以市價作為補償的依據。 在此，大法官所開的藥方，便形成了不可能實踐 「虛幻 藥方」！按本院釋字第四○○號解釋公布於民國八十五年四 月十二日。依當時（二週後）內政部營建署的統計，全國有 屬於未徵收之私有土地之既成道路，作為公路系統使用之面 積高達四萬零九百二十八公頃。屬於都市計畫道路面積，為 五千四百九十一公頃。如欲全部徵收之，需高達三兆四○一 五億元 4 。以當年國家總預算的支出部分為一兆一五五○億 元，國家如果要貫徹釋字第四○○號解釋意旨，勢必要耗費 接近三年的國庫總支出預算。顯然，根本無法達成此一目 的。以最近民國一百零一年總預算為一兆九三八九億元而 論，雖然比民國八十五年較高，但地價飆漲的比率，恐怕遠 超過總預算增加的比率 。 要解決之困難度 ， 顯然難上加難矣 。 4 參見立法院甚多相關版本，均有提及，例如李俊毅、藍美津委員提案，「私有土地既成道路徵 收補償處理條例」 草案條例說明，立法院第五屆第一會期第二十次會議關係文書，院總第六六 六號，民國九十一六月。 8 因此，本號解釋若有隱含接續本院釋字第四○○號解 釋 ， 應予市價補償之意旨 ， 將再度陷入 「實踐不能」 的困境。 重複戕傷本院解釋的公信力—大法官為政府與國會，開出了 一張絕對不可能兌現的支票！大法官所作之決議，與政府及 國會實施的責任政治，實相互背道而馳！ 本院釋字第四○○號解釋之後的大法官解釋 ， 亦不能夠 讓既成的法律困境，更形雪上加霜，讓政府努力想減輕困境 的嘗試 ， 付諸流水 。 此即是本席認為多數意見仍然侷限於「小 作」的格局，僅斤斤於「手段」的合法—即期盼透過法律授 權的方式以實行之。很有可能將導致「治絲益棼」的「三輸 解釋」之危險。質言之： 第一輸—立法院輸 ： 多數意見既然指稱該捐贈土地之價 值估算準則結果是一個重要事項，非技術性與細節性事項可 比，至少要透過立法者的決定或授權方可。這種說法無疑把 球（或燙手山芋）丟回給立法者。試問：既成道路的所有權 人長年的怨恨可能早始於日據時代、光復初期以來，長達已 近百年財產權被侵佔的冤屈，會願意接受由立法者決定低於 市價甚多的補償標準？答案當然是否定的。在這種為數甚多 的民怨衝擊下，各政黨及個別的立法委員為顧忌選票，敢自 行決定將補償費，定於低過市價的標準，甚至達到目前的十 六趴？答案也不言可喻！加上學界衛道之士，也會抨擊該政 黨與立法委員，漠視本院釋字第四○○號解釋意旨，其違憲 之非難性，又更嚴重也！故此提議一到立法院很可能會給政 界引發新的爭議，變成政爭之導火線！故本席認為立法院絕 不可能舉石自砸其腳也。 無怪乎本院釋字第四○○號解釋作成後 ， 各黨派的立法 委員陸續提出數個版本，例如院總字第六六六號，由委員提 案第二三一六號、第二四四○號、第二六七○號、第二九三 八號、第三九一二號、第四二七三號、第六○四二號等，儘 9 管認為國家處理的辦法稍有差異，例如有政府應發十年或二 十年公債之分，但幾乎不分黨派都認為補償費的之支付責 任，應由中央政府獨自承擔（而非依據釋字第四○○號解釋 意旨，應由各級政府承擔），且補償的額度都是以市價、全 額補償為標準（例如以毗鄰地的市價或是公告地價加四成計 算）。沒有一個版本曾有提出低於市價標準的補償。都顯見 立法者不敢得罪選民的心態也。 第二輸—財政部輸：如果立法院怠於修法，不願意成為 眾所矢的，不對相關法律進行修正。財政部只能採取兩種辦 法，第一，由於系爭令已廢止，主管機關即「撤手」，不再 訂定估價準則。如此一來，對於人民捐贈之土地，只能夠要 求納稅義務人 「舉出實際交易證據」，否則不允許捐贈土地， 作為扣減所得稅額之依據，亦即將舉證要求貫徹到個案；第 二，財政部採取「棄守」政策，讓捐贈土地全部依照市價予 以扣減，無形中，利用國庫來支付個別的既成道路之補償 費。此乃另闢實踐本院釋字第四○○號解釋之門，讓國庫每 年大量失血，亦會鼓勵納稅大戶收購這些土地，作為捐贈給 政府抵稅之用，而受贈政府也無獲得實益 5 。例如報載澎湖望 安鄉自二○○二年開始收受全台納稅大戶捐地節稅，捐贈遍 佈全台的公共設施保留地達九七七六筆之多，公告現值達四 八○億。也因為捐贈過程涉及官商勾結，而引起檢調單位的 調查 6 。財政部不論是「撤手」或「棄守」，都是有虧職守， 不能替國庫把關也！ 5 例如台北市政府在民國九十一年據說受贈之土地達二千餘件，金額超過二百二十億。而高所得 者，利用買賣公共設施保留地，捐給政府，讓民國九十年度的稅收損失六十至七十億。見林奇 偉，公設保留地抵稅之演變與探討，稅務旬刊，第二○五九期，二○○八年十二月十日，第二 十六頁。此情形在民國九十二年六月三日公布的十六趴新制前，情形甚為嚴重，造成國庫大量 的失血，據財政部之函 （九十九年六月二十五日台財稅字第○九九○○二一七四八○函） 資料 顯示 ， 九十二年捐地案件 ， 達一三三一一件 ， 實施十六趴新制後的九十三年 ， 降到二五一六件， 九十七年達一五一件 。 影響國家稅收也由民國九十二年二七八 ‧ 二九億元 ， 降到九十七年的○‧ ○九億。 6 參見中國時報二○一二年九月五日新聞。 10 第三輸—人民 ： 當現行系爭令以隨本號解釋之公布而廢 止，納稅義務人即日起購買既成道路以節稅的目的，即無法 實現，買賣沒有任何利益可言。在可預見之將來，如果替代 的法律或經法律授權的法規命令，又遲遲未公布，擁有既成 道路土地人民，唯一變現之機會便喪失了，成為本號解釋的 「受災戶」。 既成道路既然是一個典型的歷史共業。推其責任，早在 日據時代就已萌生，光復後又未積極徵收補償，才會成為今 日之困局。然而這些既成道路既然已經無法發還給人民，政 府又無法以市價補償，唯一辦法便是打折。至於如何的折扣 比較合理？各國有無類似的情況可供參考？當是政府與國 會應盡之職責，非釋憲的大法官所能越俎代庖。如果政府所 定之折扣，符合事理、社會觀念，所定標準並無明顯的瑕疵 與偏差，釋憲機關即應尊重其判斷。 就以既成道路的情形而言 ， 既成道路最多的情形則指私 有巷道。實務界相關論述中，曾有引述日本的法制，日本對 於私有巷道之估價，是以兩邊土地（宗土）的百分之五到十 為主，如有建築可能時，才增至百分之十至二十，很少有超 過百分之三十者。故學界頗多認為此百分比可作為我國解決 相關問題之依據 7 。 國稅局對於既成道路的十六趴補償 ， 乃是依據各地國稅 局調查之結果，且各局建議標準，幾乎鮮有超過百分之十 二，經過會商後，才採較優之全國百分之十六計算 8 。 故目前國稅局的十六趴 ， 已經相當程度反應出既成道路 7 尤重道，既成道路—公用地役關係成立要件與法律性質暨制度形成之檢討，律師雜誌，第三二 六期，二○○六年十一月，第八十六頁。 8 如以財政部的相關資訊，民國九十六年二月十八日台財稅字第○九四○四五○○○七○號函， 在此計算除南區國稅局認為以公告現值百分三十外，其他各局都認為在百分十五、十六為宜。 同樣的數據，也出現於：林奇偉，公設保留地抵稅之演變與探討，第二十六頁。於此，論及一 般購買價錢為公告現值為百分之十至十六 ， 則可以節稅百分之三十至二十四， 如果超過公告地 價百分之四十，則毫無節稅效果可言。 11 買賣之特殊性，以及比起其可交易的實質價值，其補償標準 超過不少也。且更重要的是，已經陸續減少此類 「陳年舊案」 的件數也。 故立法院極不可能通過 ， 以全額或明白規定一定折扣的 補償的立法行為前提下，同時亦不願意授權財政部制訂一定 折扣的法規命令，規定打折後的補償額度，則人民便喪失了 目前可以變現的唯一方法。 在可能造成 「三輸」 後果已十分明顯的情況下，多數意 見為何仍堅持必須採行之，恐另有寓意焉！ 本號解釋多數意見的另一用意 ， 希望透過立法授權的過 程（授權主管機關財政部制定法規命令），亦即透過行政程 序法第一百五十二條以下之程序，特別是透過第一百五十五 條的聽證程序，讓行政機關在獲得授權的同時，可以傾聽民 眾聲音，而獲得更高比例的補償機會也，亦是「為民著想」 的苦心焉！。 本席對於這一個浪漫的期待 ， 實在無法預見也！立法院 不可能把此燙手山芋都丟給行政機關，而期盼全身而退。而 財政部何德何能，有天大本事可以空手接到此燙手山芋後， 再透過公聽會弭平立法院所不可能弭平的民怨，而後順利地 訂出一個可行，又滿足人民要求的補償百分比？ 因此，本席斷定，這將是一個三輸的結局。而以人民的 犧牲 ， 完全無法減少既成道路的「總面積數」為主要的代價。 三、結論：不必愚公移山，只需開鑿羊腸小道即可 本號解釋多數意見對於宏觀解決既成道路所有權人的 補償問題，幾乎毫無實益可言。所獲得的只是形式上強調了 租稅法律主義之重要性，以及在個案（或是類型案件）的認 定上，確定捐贈物品的價值認定，必須透過嚴格的法律保留 原則，以及衍生之法律授權為必要。易言之，本院歷來解釋 類似援引租稅法律（法定）主義，迄今為止，已有五十二件 12 之多 9 ，可算是出現最頻繁的案例也。作為五十二分之一的本 號解釋，也似乎無法突顯出有任何重要性可言矣。 本號解釋多數意見似乎與釋字第四○○號解釋毫不相 干，也是典型的「自掃門前雪」的解釋乎？本席不能贊同此 心態也 。 故對於既成道路的沈痾舊疾 ， 不能祭出「拖字訣」— 讓上帝或後代子孫與來解決。也不可以再度出現如釋字第四 ○○號解釋的「天書藥方」而不可行，例如本號解釋丟給立 法院予以解決，亦屬「不可思議」的藥方。 故主管機關財政部利用目前比較確實的市價行情（十六 趴），讓人民可以獲得較微薄的利潤，總算聊勝於無，也可 略盡本院釋字第四○○號解釋，殷切期盼政府應努力補償之 心意。本席也相信，類似案件的終究解決之道，也是用相當 低的折扣予以象徵性的補償。這是歐美國家在戰爭結束後， 國家百廢待興、國庫空虛之時，又要照顧弱勢族群，又要實 施社會正義的兩難情形下，所樹立的一種新的補償模式—所 謂的「社會補償」（Sozialentschadigung）。這種新型態的 補償，不在乎全額的補償、亦不追究補償與賠償嚴格界分的 有責性與無責性，亦可不嚴格的強調法律或授權命令間的嚴 格區分（例如授權明確性要求等）…… 10 ，所創出「目的性 取向」的財務給付性法律。當然這也必須獲得各政黨及社會 輿論「共體時艱」的支持，否則仍無法成功實施矣！ 公用地役關係既成道路用地 ， 既然已經是延宕上百年的 9 過去本院使用租稅法律主義或租稅法定主義，共計五十一號解釋。分別為釋字第七○三號、釋 字、第七○○號、第六九八號、第六九七號、第六九三號、第六九二號、第六八五號、第六七 四號、第六七三號、第六六○號、第六五七號、第六五一號、第六五○號、第六四○號、第六 三五號、第六二五號、第六二二號、第六二○號、第六○八號、第六○七號、第五九七號、第 五六六號、第五六五號、第五三七號、第五三六號、第五一九號、第五○八號、第五○六號、 第五○○號 、 第四九六號 、 第四七八號 、 第四六○號 、 第四五八號 、 第四四一號、 第四三八號、 第四二七號 、 第四二○號 、 第四一五號 、 第四一三號 、 第三九七號 、 第三六一號、 第三一五號、 第二七七號、第二四一號、第二一九號、第二一○號、第一九八號、第一六七號、第一五一號 解釋。 10 關於社會補償的概念，可參見陳新民，行政法學總論，修正八版，民國九十四年，第五百六 十七頁以下。 13 陳年老案，也是政府終究要痛苦面對的歷史共業。有朝一日 恐怕也必須採取上述社會補償的法理與手段予以解決。在國 庫至少具備了能夠全面解決此陣痛的能力之前，透過行政長 年的十六趴實務宣揚，合理的累積個案的實踐，當可逐漸形 成「價值共識」，認定十六趴是可以被接受的市場行情。一 旦實施多年後，可以樹立十六趴的正當性，也可以為日後透 過立法的方法，將十六趴或是以此為基礎上下調整的補償 費，形成社會補償之標準 11 。這是解決既成道路夢魘唯一之 道也。因此，主管機關實施這幾年來的捐地節稅計價實務， 便不能夠將之視為一般正常狀態的土地計價，具有客觀與交 易頻繁的市價可比（例如本院釋字第二一八號解釋） 12 。行 政機關的苦衷（儘管也不無啞巴吃黃連之苦衷），皆是出於 公益的考量，理應獲得大法官的支持也。 此外，本號解釋在探究過程中，已清楚地得知目前所得 稅法第十七條第一項第二款第二目之一但書之規定：但有關 國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受（所得總額百分之 二十）金額之限制。易言之，政府對於人民捐贈節稅之舉， 似乎沒有拒絕權，導致納稅義務人千奇百怪的捐贈，既無助 於政府達成法定任務之需，也有逃避國家稅收的副作用，因 11 財經界也有不少人主張要善用這種捐地的方式，讓地方政府占用既成道路的案件減少，減輕 人民的負擔，但前提要件，必須要將公告地價的現值作合理的打算，並讓捐地者的節稅利益， 控制在適度範圍也。見曾巨威，以公告現值打折取代富人捐的課徵，國政評論，二○○七年一 月二十三日 ； 曾巨威 ， 財政部應善用捐地節稅的白手套功能 ， 國政評論 ， 二○○三年四月八日。 都有仔細分析捐地市價與扣抵稅額之間造成國庫補貼捐地者的鉅額損失。 12 這種情形則便與本院釋字第二一八號解釋不同 。 該號解釋對於所謂的「推計課稅」，認 為：「…… 國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便 稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準， 核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法 估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至 於個人出售房屋， 未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。 財政部 於六十七年四月七日所發(67)台財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發 (69)台財稅 字第三三五二三號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所 得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計 納稅義務人之所得額自難切近實際， 有失公平合理 ， 且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相 符，……」便是針對一般頻繁交易的不動產之情形而論，與本案情況不同，應分別對待。 14 此所得稅法除了應當明定政府機關有拒絕接受捐贈之權 外，也應當訂定一定條件下，方可接受捐贈，例如明定無助 於政府履行法定職責之捐贈，以及捐贈非轄區內土地或不動 產，當地政府皆應拒絕接受之。同時，對於可接受捐贈物的 估價，亦可以授權由相關機關以命令定之，以杜爭議。本號 解釋多數意見對於所得稅法相關的規定，已屢屢出現上述的 弊端 ， 卻未有一言的批評與修法期許 ， 亦為本席所難支持也 。 綜上所述 ， 本席認為本號解釋應當為國家與政府解決既 成道路舊案的努力，發揮推波，而非阻攔之力。類似本院釋 字第四○○號解釋所期盼的政府用全面性，且以市價補償標 準的方法來解決之，正如同愚公移山式的神話。本席認為： 愚公不必移走整座山，只要開闢可供人行的羊腸小徑即可 矣，何必徒作至此無能力達成之遠大願望之夢？ 英國莎士比亞在著名的「哈姆雷特」劇中的第三幕中， 有一段獨白： 就是這樣，良知把我們大家的勇氣喪失掉。蒼白的思想，把 我們決議原有的色彩，都渲染成如此失去光輝！一旦轉採此 策，以後任何的行動，都將師出無名矣！ 是否很貼切的將本院釋字第四○○號解釋作出後 ， 所持 高度不可行的理念，比喻成一個蒼白思想？本號解釋採行多 數意見後，是否喪失了本有的光芒，也斷了日後相關機關欲 努力解決既成道路的補償費之機會乎？ ## 相關法條 - [[中華民國憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1]]（版本 105.07.27） - [[司法院釋字第650號解釋]] - [[司法院釋字第657號解釋]] - [[財政部中華民國九十二年六月三日發布之台財稅字第０九二０四五二四六四號令]] - [[九十三年五月二十一日發布之台財稅字第０九三０四五一四三二號令]] - [[九十四年二月十八日發布之台財稅字第０九四０四五０００七０號令]] - [[九十五年二月十五日發布之台財稅字第０九五０四五０七六八０號令]] - [[九十六年二月七日發布之台財稅字第０九六０四五０四八五０號令]] - [[九十七年一月三十日發布之台財稅字第０九七０四五一０五三０號令]] --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：財政部以令釋自定捐地列舉扣除額計算標準，違反租稅法律主義，不予援用。 **爭點拆解** 納稅義務人以土地捐贈給教育文化公益慈善機構或政府，依所得稅法可列舉扣除，但捐贈標的若是實物，應以何種標準計算得認列的扣除金額，所得稅法並無明文，也未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部先後以六則令釋填補此一空白：早期規定由稽徵機關依財政部核定的標準認定，後期則直接明定除非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，一律依土地公告現值的百分之十六計算。爭執的是這種以令釋自訂計算標準的作法是否違反憲法第十九條。 **結論與理由** 解釋認定六則令釋的相關部分均違反租稅法律主義，應自公布之日起不予援用。理由是租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，僅屬執行法律的細節性、技術性次要事項，才得由主管機關發布行政規則規範。系爭令釋性質上屬上級機關為統一解釋法令、認定事實及行使裁量權所訂頒的解釋性規定及裁量基準，即行政規則。但其所釋示的捐贈列舉扣除額計算依財政部核定標準認定、非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定、以及依土地公告現值百分之十六計算等內容，皆涉及稅基的計算標準，攸關列舉扣除額得認列的金額，並非細節性技術性事項，而是影響人民應納稅額及財產權的實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。 **在體系中的位置** 屬租稅法律主義與法律保留密度的界線劃定：關鍵不在函釋內容是否合理，而在其規範對象落在稅基此一租稅構成要件之上，因而超出行政規則可及的範圍。租稅構成要件應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之、僅細節性技術性次要事項得以行政規則規範的分層標準，明白援引釋字第六五〇號、第六五七號解釋。相較於容許解釋性函釋的案型，本件屬命令創設或變更稅基而被宣告不予援用的一類。