--- 類型: "釋字" 字號: "釋字第706號" 案名: "營業人買受法院拍賣物之進項稅額扣抵案" 公布日期: "2012-12-21" 公布日期_民國: "101年12月21日" 院令字號: "" 爭點: "買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？" 相關法條: ["中華民國憲法第19條", "司法院釋字第622號解釋", "司法院釋字第640號解釋", "司法院釋字第674號解釋", "司法院釋字第692號解釋", "司法院釋字第703號解釋", "加值型及非加值型營業稅法第1條、第10條、第15條第1項、第32條第1項至第3項、第33條", "加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條第1項第11款", "強制執行法第1、3、60、73、113條", "77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第3點第1項、第4項第6款", "財政部八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函", "法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第二點、第四點", "統一發票使用辦法第4條第22款"] 意見書篇數: 6 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310887" 抓取時間: "2026-07-27T14:51:48+0800" --- # 釋字第706號【營業人買受法院拍賣物之進項稅額扣抵案】 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310887) · 公布 101年12月21日 · 抓取於 2026-07-27 ## 解釋爭點 買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，違憲？ ## 解釋文 **（1）** 　　財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（一００年八月十一日廢止）第三點第四項第六款：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於一００年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」一０一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，均違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。 ## 理由書 **（1）** 　　憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號、第七０三號解釋參照）。 **（2）** 　　凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價（原規定於中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項《一００年八月十一日廢止》第三點第一項，嗣於一００年一月二十六日另增訂於加值型及非加值型營業稅法《下稱營業稅法》第三十二條第二項），並依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證（營業稅法第一條、第三十二條第一項、第三項、第三十三條第一款、第三款參照）。買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第十五條第一項參照）。又營業稅法第三十三條第三款規定：「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前二款統一發票以外之憑證為核定。 **（3）** 　　強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅（法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第四點參照）。民事強制執行事件係由地方法院民事執行處之法官或司法事務官命書記官督同執達員辦理，並由書記官於拍賣或變賣程序終結後，作成經執行拍賣人簽名之載明拍賣或變賣物種類、數量、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄（強制執行法第一條、第三條、第六十條、第七十三條、第一百十三條參照）。執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定，相關資料亦可以上開法院筆錄為證（營業稅法第十條、法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第二點、第四點、統一發票使用辦法第四條第二十二款參照）。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。 **（4）** 　　修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於一００年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」一０一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同。下稱系爭規定）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第三十二條第一項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。 **（5）** 　　相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第三十三條第三款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 　　　　　　　　大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山 　　　　　　　　　　　　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修 　　　　　　　　　　　　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君 　　　　　　　　　　　　羅昌發　湯德宗 ## 意見書（6 篇） ### 1. 蘇大法官永欽提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443866) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，但主張違憲理由應限於法律保留而非法律優位。 > **核心主張**：憲法第19條租稅法律主義可抽繹出兩個面向：租稅義務形成之法律保留，屬分權問題而為大法官審查之核心；以及租稅法之優位，僅比對下位規範有無牴觸上位規範，非本院專屬，行政規則有行政法院審查、法規命令另有強制性立法審查，本院至多為補充性審查，於明顯錯誤時才作不同認定。二者不可混為一談，且本院為租稅法律主義之審查時，如有法律保留問題應先行釐清，不宜逕行進入法律優位審查。本件核心在於應稅的法院拍賣物於交付價金後如何開立憑證使買方營業人得以扣抵，未見法律或法律授權之命令加以規定，屬法律保留問題；理由書第一段既已鋪陳雙重內涵，接下來卻直接進入法律優位審查，對本應優先審查的法律保留竟無隻字論列，倒果為因並逾越解釋者之角色功能。體系正義向來用以拘束立法者而非執行部門，且本院兩度使用時均未以其為成熟的憲法原則。 > **與多數意見的差異**：多數意見認系爭行政規則與營業稅法第32條第1項及第33條第3款牴觸而增加法律所無之租稅義務；本意見認違憲理由單純在於違反法律保留的要求，而且僅止於此。又稅捐稽徵法第6條於一○○年修正後，已就本件所由生的核心問題作了妥善處理，違憲瑕疵基本上已消除，理由書末對財政部與法院就相關細節所為之指導尤顯突兀。 1 釋字第七０六號解釋協同意見書 大法官 蘇永欽 本件解釋以財政部中華民國 七十七年六月二十八日修 正發布的修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六 款，及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號 函第二、三點（下併稱系爭行政規則），違反憲法第十九條 租稅法律主義，應不予援用，本席敬表贊同。惟問題的核心 在於應稅的法院拍賣物於交付價金後，如何開立憑證使買方 營業人得以進項稅額扣抵當期銷項稅額，未見法律或由法律 授權的命令加以規定。解釋理由的論述逕把矛頭指向兩件行 政規則有關進項稅額憑證的規定內容，認其與營業稅法第三 十二條第一項及第三十三條第三款牴觸，增加法律所無的租 稅義務。不僅倒果為因，而且不必要的逾越了解釋者的角色 功能。在本件解釋作成時所涉核心稅法問題其實已通過修法 而有較為妥適的處理，此一論述方法反而會在分權上造成不 必要的扭曲，也無益於憲法法理的釐清，故不得不提理由不 同的意見如下。 一、 問題在於法律保留而非法律優位 本院對於憲法第十九條宣示的租稅法律主義，解釋實務 逐漸抽繹出兩個面向，也就是租稅義務形成的法律保留 （V orbehalt des Gesetzes)，如釋字第七０五號解釋，與租稅 2 法的優位（V orrang des Gesetzes），如釋字第六九三號解釋。 前者為分權問題，屬於大法官審查的核心，後者僅比對下位 階規範有無牴觸或逾越上位階規範，非本院專屬（憲法第一 七二條），在行政規則的情形，有行政法院的審查，在法規 命令的情形，制度上還另有強制性的立法審查（立法院職權 行使法第六十條至第六十三條），因此本院至多僅須為補充 性的審查，而於存在明顯錯誤時才作不同的認定。行政命令 有時雖牴觸法律，但因僅屬技術性、細節性的規定，而無關 法律保留。有時雖無涉法律的牴觸或逾越，但仍有應以法律 而非行政命令規定的法律保留問題，足見這兩個面向不可混 為一談。釋字第六九七號解釋指出系爭解釋性函釋「符合社 會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主 義。惟飲料品之種類繁多，產品日新月異，是否屬應課徵貨 物稅之清涼飲料，其認定標準，有無由立法者以法律或授權 主管機關以法規命令規定之必要，相關機關宜適時檢討改 進」，即認為此處尚無法律優位的問題，但隨著市場不斷發 展，不排除因情事改變而發生違反法律保留問題的可能，即 可說明。 但本院為租稅法律主義的審查，如有法律保留的問題， 即應先行釐清，不宜在未釐清前，逕行進入法律優位的審 查，除了後者必然已經立法院（法規命令）或終審的行政法 院（行政規則）做過審查，本院僅須作補充性審查，而於明 顯錯誤的例外情形才作相反認定外，還涉及法律保留的違 反，不論屬於立法怠惰（應立法而未立法），或行政僭越， 3 本院審查的重心都在確認此處「是否」屬於立法權的保留， 而非替代或指導立法者作「如何」立法的決定，一旦確認違 反法律保留，下位階的行政命令何去何從，即端視法律如何 調整而定，此時作任何法律優位的審查，都屬多餘。本件解 釋在理由論述不當之處，即在理由書第一段既已對租稅法律 主義的雙重內涵作了大前提的鋪陳，接下來的審查，卻直接 進入法律優位部分，而對本應優先審查的法律保留部分，即 有關法院拍賣物開立憑證事項，是否屬於應以法律，或法律 授權的命令加以規定，竟無隻字的論列，似乎已經確認系爭 行政規則所規範的事項，完全無關法律保留。此一方向的偏 離，不僅未能釐清立法行政的分權界線，實際上也導致法律 優位審查的若干扭曲（詳下段）。 有關憑證開立事項，在稅法上是否應屬法律保留範圍， 有必要先對本院過去實務對法律保留範圍發展出來的見 解，作一簡單分析。以本件解釋援引的釋字第六九二號、第 七０三號等解釋所示本院近來常用的標準闡述，是指「國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間 等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」，接 著又須排除本院釋字第六五０號、第六五七號、第七０五號 等解釋所稱的 「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」， 對於這些次要事項，得逕「由主管機關發布行政規則為必要 之規範」。值得注意的是，第一，劃歸法律保留範圍的各種 所謂租稅構成要件還有一個似乎可以不斷衍生的「等」字， 4 保留了其與細節性、技術性次要事項之間的模糊地帶。第 二，何時應以法律直接規定，何時得以法律明確授權的命令 間接規定，本院迄未予以層級化，一如基本權限制的法律保 留（釋字第四四三號解釋理由書可參）。兩者應該都屬本院 未來實務仍可逐漸摸索形成的空間。本席認為，基於租稅法 律主義所要體現的憲政意旨（本席在釋字第六八八號、第六 九三號 、 第七００號、第七０五號等解釋所提意見書可參）， 這些構成要件尚可再做區分，包括形成租稅義務的核心要 件，即任何稅種都不可或缺的內涵，必須以法律直接規定， 如租稅主體、客體、稅基、稅率，以及依該租稅的性質，應 已屬於必須由立法者自己決定，或於明示方向後授權主管機 關決定的必要配套事項，如納稅方法、期間「等」要件。換 言之，何時進入此一彈性領域，仍有按該稅種性質作個別判 斷的空間，也許不限於納稅方法、期間，還及於其他部分， 如前述釋字第六九七號解釋的「併此指明」。反之，在某些 稅種也可能連納稅方法都只是技術性的協力義務，即以行政 規則補充，也不違反法律保留。 以營業活動所生利益為稅基的營業稅，立法者在政策上 如已朝向消費稅設計，也就是實質上以最終消費者為承擔稅 負的主體，僅以銷售貨物或勞務的營業人替代消費者為形式 的納稅義務人，以銷售替代消費為稅捐客體（加值型及非加 值型營業稅法第二條、第三條），通過價金把過渡承受的稅 負轉嫁於消費者 ， 也就是間接課稅 ； 且基於方便追補（catching up）及勾稽（cross checking）的考量，而採對交易過程中製 5 造、批發及零售各階段的銷售行為都予課稅的多階段銷售稅 （multiple-stage sales tax），此一原則決定當然即已涵蓋「從 便於入手的稅捐客體（Steuerobjekt）轉嫁落實於最終目標稅 捐利益（Steuergut）」的機制。換言之，為使每一階段的納稅 和轉嫁緊密銜接，可結合各環節的交易關係課予一定協力義 務，如開立交易憑證，以利納稅義務的履行。就此種加值型 的營業稅而言，誰應以何種方式完稅，誰應以何種方式開立 何種憑證，以利完稅、轉嫁的追補及勾稽，因關係此一機制 的能否順暢運作，即成為加值型營業稅的必要配套要件，立 法者即使不在法律中作完整的規定，至少也要授權主管機關 依法律明確規劃的目的和方向去作補充，如果不為規定，而 使主管機關只能以行政規則去補充，即已構成法律保留的違 反。 本件解釋的系爭行政規則，都和法院拍賣變賣應稅貨物 如何開立憑證給買受人的問題有關，正如理由書第三段很清 楚的闡明，「強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代 債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣 或變賣物所有權以收取價金之行為。」和一般營業買賣大相 逕庭；地方法院民事執行處的法官或司法事務官辦理執行事 件，有其強制執行法上的法定義務和中立角色，並不因此真 的變成出賣人。因此對於此一制度化的特殊買賣，是否及如 何通過某種憑證的開立，以順暢融入前述加值營業稅的稅負 轉嫁機制，應該就是需要「以法律或法律明確授權之命令定 之」的事項，也就是有關租稅法律保留解釋所提到的「納稅 6 方法」。此時以系爭行政規則來替代法律或法規命令，有問 題的不是行政規則的內容，而是其存在本身。因此不論其內 容有沒有牴觸或逾越營業稅法任何規定，都已經構成租稅法 律主義的違反。 二、 介入行政細節反造成分權的扭曲 略過法律保留，直接審查由行政部門替代立法所發布的 行政規則，也就是比對行政規則的內容有沒有牴觸或逾越上 位的法律，在方法上很容易犯的錯誤就是，當下游負責執行 的行政機關和對其行政行為加以審查的司法機關，小心翼翼 的不敢逾越上位法律時，違憲審查者反而以尚不存在的法律 規範作為比對的基礎，而對處於下游的行政、司法機關做出 強人所難的規範要求，甚至不惜造成某種分權的扭曲。本件 解釋的理由論述，在一定程度上即陷入了此一困境。 誠如解釋理由書第二段對加值型營業稅的稅負轉嫁機 制所做的分析：「凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營 業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價」，「於 收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一 編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業 稅額之憑證」。「買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因 已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑 證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘 額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已 7 依限申報繳納營業稅款為要件」。問題是，碰到法院拍賣或 變賣的情形，實際的賣方營業人和非營業人的法院都不能開 立統一發票，買方的營業人要如何行使扣抵權？法律完全付 之闕如。 一個比較簡單而公平的規則當然是，讓法院開給拍定人 的收據就當成營業稅法的憑證，使其據以行使進項稅額扣抵 權，由當期銷項稅額中扣減，可惜法律就是沒有這樣規定。 解釋理由書卻正是先認定「執行法院於受領拍定或承受價額 時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑 證」，然後推論系爭行政規則都是「明定法院拍賣或變賣應 稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發 之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附 加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書 之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書 為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收 據，得作為進項稅額之憑證」，繼而得出「牴觸營業稅法第 三十二條第一項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全 額開立憑證，及第三十三條第三款財政部係對賣方營業人開 立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定， 使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於 該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項 稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅 義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。」的結論。其 前提性的「相當」，就是一個實際上尚不存在、而對一個必 8 須依法行政和依法執行的行政機關和司法機關不可能當成 法律來遵守的規則。沒有這樣的法律，僅以系爭行政規則沒 有作這樣的推論，就是增加法律所無的租稅義務，而與租稅 法律主義（的法律優位原則）不符，正是跳過法律保留來審 查租稅法律主義，很容易墮入的陷阱。 即使拋開形式不論，從營業稅法的稅負轉嫁機制來看， 課予一般賣方營業人在繳納營業稅之前即有開立發票義 務，而使買方營業人得在當期就能扣抵進項稅額，和課予僅 僅立於代銷人地位的執行法院開立某種憑據而可供買方營 業人行使抵扣權，對稽徵機關是明顯不相當的兩回事。一般 賣方營業人在取得價金而已轉嫁稅負後，依正常的經濟理性 就會繳納營業稅，稽徵機關無法徵起的風險極小。反之，執 行法院從拍定人那裡取得的價金，通常已經有不下一個的優 先權人等著優先分配，稽徵機關無法徵起的風險極高，不相 當是顯而易見的事。足見「相當」的說法只是從買受人的角 度來看，而不是從整體的稅負轉嫁機制來看。前提不對，後 面的推論自然都欠缺說服力。須知租稅法律主義作為違憲審 查的基礎，不論法律保留要求的「以法律規定」，或法律優 位要求的「命令不得牴觸或逾越法律」，都可歸類於形式性 質的審查，和追求內容妥適的租稅公平、實質課稅等實體原 則不同。通過嚴謹的形式審查，才可落實權力分立與法制的 邏輯體系，因此很難想像在租稅法律主義的審查，可以用這 樣以不相當者為相當，而展開上下位階規範內容是否相容的 比對。即使結果是「公平」的，對於稅法領域的依法行政、 9 依法執行，恐怕都會造成相當的扭曲和不確定。 三、 警示用的體系正義尚非憲法原則 因此比較精確的說，這裡作為違反租稅法律主義推論基 礎的「相當」，其實是基於實體公平考量的「應相當」。因此 雖然本案聲請人並未主張，本案在租稅法律主義以外，仍然 可以從實體原則去檢討系爭行政規則的合憲性。 首先，憲法第七條的平等原則在這裡不必花太多筆墨， 是很清楚的，因為本院就財稅領域，對於差別待遇和其規範 目的有無關聯性的審查，除有非常特別的情形都採寬鬆標準 （本席在釋字第六九四號解釋所提協同意見書可參），因此 如本案這樣，法院拍賣物的買方營業人無法像一般買賣那樣 立刻取得可供當期扣抵進項稅額的憑證（發票），即因價金 雖已完成給付而使出賣人的銷項稅額得以轉嫁，但可能有多 數擔保債權人優先分配，而使稽徵機關未必能獲清償，所涉 法律關係背後的風險計算既不同於一般買賣，從保護稅收的 規範目的而言，自屬可以容許的差別待遇。 「應相當」的論述，比較接近本院曾兩度使用的、在平 等原則的違反無法證立時補充其不足的體系正義（釋字第六 六七號、第六八八號解釋可參），其中釋字第六八八號解釋 因為同樣涉及加值型營業稅，尤其值得重視。該號解釋在處 理包作業營業人開立憑證的時限規定是否合憲時，即於認定 不違反平等原則與比例原則後，明確的指出：「惟營業人開 立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無 10 資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予 買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營 業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨 暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定 儘速檢討改進。」此一源於德國憲法法院實務的概念 （Systemgerechtigkeit），雖經多次使用，即在德國也因內涵 的多樣而無足夠可操作性，仍未成為普遍認同的憲法原則， 但確實可以反映某種公平法理，大體指涉的都是立法者因其 先前決定而應作某種程度的自我約束 （Selbstbindung），盡量 避免與原有法律或法制內部的政策或價值決定發生明顯的 矛盾。在結合財政學理論的租稅法領域，德國大師 Klaus Tipke 也曾訴諸體系正義，期使立法者的裁量可以受到更高 的自我約束。以釋字第六八八號解釋的使用脈絡來看，本院 顯然也認為對加值型營業稅這種多階段銷售稅而言，立法者 既已明確決定以最終消費者為實質的納稅人，如果基於合理 的即時轉嫁及風險分配而使包作業營業人「開立銷售憑證之 時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事 由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔， 此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適 當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正 義」。本件解釋理由書在作「執行法院於受領拍定或承受價 額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之 憑證」的論斷時，真正的意涵其實就是此一意義的體系正 義，也就是說，立法者既已就稅負轉嫁機制作了買受人交付 11 價金，不以出賣人「已依限申報繳納營業稅款為要件」即有 交付憑證的義務，其意即在排除受轉嫁稅負者承擔轉嫁者未 履行納稅義務的風險，則在處理法院拍賣應稅物時，如果讓 已經交付價金的買受人不能取得可供扣抵的憑證，便有違體 系正義。 但無論如何必須注意的是，本院從來沒有把體系正義的 觀點混入租稅法律主義的審查，因為這在論理上是不通的。 而且體系正義是用來拘束立法者，從來不是執行部門，因為 這樣很容易造成分權上的扭曲。更要提醒的是，本院兩度使 用體系正義都未以其為成熟的憲法原則，進而認為一旦不符 即可構成違憲。只是在確認審查標的不違憲後，用以警示立 法者，要求檢討改進（這裡必須強調的是，檢討改進的諭知 若已寫入解釋文，如釋字第六八八號解釋，在憲政司法中即 屬某種中間型決定，對相關機關同樣有拘束力）。因此正本 清源，本席認為本件解釋認定系爭行政規則違反租稅法律主 義的理由，單純在於違反了法律保留的要求，而且僅止於 此。故當稅捐稽徵法於民國一００年十一月二十三日修正公 布第六條，其第三項已針對本件解釋所由生的核心問題作了 妥善的處理：「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承 受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或 承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機 關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由 執行法院或行政執行處代為扣繳。」故本件原因案件所面對 的營業稅制的違憲瑕疵基本上已經消除，嚴格而言，本件解 12 釋處理此一「歷史問題」的真正意義在於釐清其背後的憲政 法理，從這個角度來看本號解釋，對於理由書有關租稅法律 主義的論述提出比較嚴苛的批評，應該仍有必要。事實說 明，在上游的法律漏洞作了適度的填補後，下游的法規範未 必還有不相容之處，任何曲意的「相當」引伸出來的強人所 難的推論，都變得毫無必要。理由書最後對財政部和法院就 相關細節所做的指導：「相關機關應依本解釋意旨儘速協 商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文 書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收 據，依營業稅法第三十三條第三款予以核定，作為買方營業 人進項稅額之憑證。」尤其顯得突兀。租稅法律主義作為審 查稅法形式合憲性的第一關卡，不應該在操作上陷入如此混 亂的邏輯，本席提出理由不同意見即基於此，實不得已也。 ### 2. 黃大法官茂榮提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443867) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，補充強制執行拍賣之營業稅稽徵結構。 > **核心主張**：執行債務人如為營業人，其貨物之強制拍賣或變賣應課徵營業稅，但依營業稅法第57條，欠繳營業稅款僅較普通債權優先受償，稽徵機關循參與分配取償有其困難；依同法第32條第2項、第3項之規範意旨，應將拍賣價金解析為銷售額與營業稅額，該營業稅額自始不屬於強制執行之可分配拍賣價額。若拍定人不得扣減其受轉嫁之進項稅額，結果是拍定人、執行債務人與稽徵機關均受不利，獲得利益者僅為執行債權人及其他參與分配之債權人，該超額分配構成不當得利而使國庫遭受不利。營業稅是法定間接稅，不得要求拍定人在受轉嫁後還就營業稅之徵起負擔保或連帶繳納義務；稽徵程序規定欠缺所引起之徵納疏漏，其不利益應由稅捐稽徵機關負擔，拍定人應受制度保障之進項稅額扣減權，不但不應以法規命令限制，更不應以行政規則增加其所無之限制。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅認系爭注意事項與函釋使買方營業人不能扣減受轉嫁之進項稅額，增加法律所無之租稅義務而違憲。本意見補充其背後的課徵結構：拍賣價金應解析為銷售額與稅額、營業稅額本不屬可分配價額，以及不當得利與國庫損失的流向，據以說明拍定人扣減權何以應受制度保障。 1 釋字第七０六號解釋協同意見書 大法官 黃茂榮 本號解釋認為：「財政部中華民國七十七年六月二十八 日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（一００年八月十 一日廢止）第三點第四項第六款：『營業人報繳營業稅，以 載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則 第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院…… 拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵 聯）。』（改列於一００年六月二十二日修正發布之加值型及 非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款： 『……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅 繳款書扣抵聯。』一０一年三月六日再度修正發布該條款， 此部分相同）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一 六九九號函：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營 業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分 配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，……如 買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣 抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。 三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬 依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所 徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第 十九條租稅法律主義，應不予援用。」本席敬表贊同。惟鑑 於其相關論述尚有補充的必要，爰提出協同意見書如下，敬 供參酌： 壹、問題之發生 2 一件貨物如果是營業人所有，其銷售除有加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第八條所定免徵營業稅之情 形外，即應課徵營業稅。即便是在營業人解散或廢止營業的 情形，營業人將其餘存之貨物抵償債務、分配與股東或出資 人，亦視為銷售貨物 （營業稅法第三條第三項第二款參照）。 該解散或廢止營業的營業人應為該擬制之銷售貨物，開立統 一發票並報繳營業稅。對該解散或廢止營業的營業人而言， 其營業稅法上的義務，不會因為其將貨物委託他人銷售而有 所不同。在受託人本來為非營業人者，亦會被解釋為：關於 該貨物之銷售，應當將該受委託銷售之非營業人視為營業 人，以防止營業人利用委託非營業人銷售，規避營業稅義 務。有疑問者為：如果貨物係以強制拍賣或變賣的方式銷售 時，其稅捐上之法律性質應如何定性，應以誰為銷售營業 人，其銷售憑證應如何開立，該拍賣之營業稅應如何申報與 繳納，此外，拍定人為營業人者，其進項稅額應如何扣減？ 在討論這些問題前，尚須介紹及釐清者為強制拍賣與變賣及 其營業稅課徵之相關規定。 一、強制拍賣及其營業稅之課徵 執行債務人如為營業人，其貨物之強制拍賣或變賣應課 徵營業稅。惟如何使該管稅捐稽徵機關可以順利實現其營業 稅的稅捐債權？有兩個可能性：(1)承認營業稅對於一切債 權及抵押權或擔保物權具有優先受償性；或(2)依營業稅法 第三十二條第二項及第三項 1 之規範意旨 ， 將拍賣價金解析為 銷售額及營業稅額。並依其性質認定營業稅額自始不屬於強 制執行之可分配的拍賣價額。過往在強制執行之營業稅之稽 1 營業稅法第三十二條第二項及第三項規定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業 稅（第二項）。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一 發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票（第三項）。」 3 徵，首先遭遇下述困難：稅捐稽徵機關必須循聲請參與分配 的途徑取償，而在聲請參與分配的情形，必須營業稅相對於 其他各種債權有優先受償權，才能滿足稽徵目的。然營業稅 法第五十七條規定：納稅義務人欠繳之營業稅款僅較普通債 權優先受償，其分配順位仍次於擔保物權等優先債權。直到 一００年十一月二十三日稅捐稽徵法第六條第二項增訂後 段規定：「……法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課 徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」其優先受償的地 位始於法制上獲得肯認。故可知就關於強制拍賣或變賣之營 業稅課徵，國家為順利實現其營業稅的稅捐債權，係循第一 種模式：以營業稅有優先受償權為其理路。 另外，在法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物時，因 相關稅法並沒有規定：由執行拍賣或變賣之法院、行政執行 處代徵營業稅。所以在此種情形，實務上認為不能如同海關 拍賣或變賣貨物一般 ， 直接由海關代徵 2 ， 並以海關填發之「貨 物清單扣抵聯」 作為進項稅額的扣抵憑證 3 。相反的，法院及 行政執行機關拍賣或變賣貨物，必須待稽徵機關自法院、行 政執行處取得扣繳稅款，並繳納國庫後，始由稽徵機關填發 營業稅繳款書扣抵聯，供買受人據為扣抵進項稅額之扣抵憑 證 4 。倘稽徵機關未取得扣繳稅款，強制拍賣或變賣之營業稅 2 按營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物， 包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十 九條之限制。」營業稅法第三條第三項第五款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：『五、 營業人銷售代銷貨物者。』」是以依前開條文，海關拍賣或變賣貨物之法律上性質，被定性為法 定代銷。 3 營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款前段：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業 人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如下：十一、海關拍賣或變賣貨 物填發之貨物清單扣抵聯；……。」同施行細則第四十七條第二項規定：「海關拍賣或變賣應課 徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付 買受人，作為列帳及扣抵憑證。」 4 財政部七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款： 「營業人報繳營業稅 ， 以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者 ， 除本法施行細則第三十八條 所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三 聯（扣抵聯）。」該款規定嗣後改列於一００年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三 十八條第一項第十一款後段。又八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「…… 二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所 分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節 計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。……。」 上 4 的課徵及其進項稅額之扣抵便會陷入僵局。 二、執行法院之相關憑證的開立義務 依營業稅法第三十二條第一項之規定，除適用第四章第 二節營業性質特殊之營業人及小規模營業人等外，銷售貨物 之營業人皆有開立統一發票的義務 5 。 國家機關從事貨物之銷 售，並無豁免的理由及相關明文規定。然執行法院在收取拍 賣價金時，依強制執行有關規定，僅應製作載有拍賣標的物 種類、數額、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應 買之最高價額之筆錄，並於受領拍定價額時，開立收據交付 拍定人（買方營業人）（強制執行法第一條、第三條、第六 十條、第七十三條、第一百十三條參照），而無須依營業稅 法第三十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付拍定人。因此，拍定人無法取得營業稅法 第三十三條第一款規定之統一發票，且執行法院所做之前開 筆錄，亦非營業稅法第三十三條第三款規定「其他經財政部 核定載有營業稅額之憑證」，從而，在現行實務操作下，拍 定人無從提出得扣減進項稅額之法定憑證，只能待稅捐稽徵 機關確實徵得該次拍賣或變賣之營業稅款，並開立營業稅繳 款書交付拍定人後，拍定人始可持該營業稅繳款書扣抵聯申 報扣抵進項稅額 6 。 換言之，現行法令規範等同於否認執行法院之拍賣筆錄 或開立之收款憑證，得充為進項稅額之扣抵憑証的資格。而 在營業稅款尚未繳清時 ， 拍定人即便無營業稅法第十九條 7 所 開法令及上開函即為本號釋字之解釋客體。 5 營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發 普通收據，免用統一發票。」 6 相關規定請參照註 4。 7 營業稅法第十九條規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務 未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但 為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬 勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車（第一項）。營業人專營第八條第一項免稅貨物 或勞務者，其進項稅額不得申請退還（第二項）。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務， 5 定情事，實際上亦不得依營業稅法第十五條第一項，將其在 該拍賣中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期銷項稅額。 為緩和上述實務見解對拍定人所生之不利益，在執行法 院之外，財政部應依營業稅法及時明確規劃另外應開立統一 發票之賣方營業人，或相當於賣方營業人之主體，以開立統 一發票或其他財政部願意核定之進項稅額的扣抵憑證，供拍 定人據以扣抵銷項稅額。 在對強制拍賣或變賣之相關規定，以及現行實務操作模 式可能產生之爭議有所瞭解後，接下來可繼續討論本意見書 一開始所提必須處理之問題：關於強制拍賣或變賣，其稅捐 上之法律性質應如何定性？應以誰為銷售營業人？其銷售 憑證應如何開立？該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？此 外，拍定人為營業人者，其進項稅額應如何扣減？以下茲逐 一析論之。 貳、可能的解釋 一、強制拍賣或變賣應定性為代銷貨物 倘營業人甲非基於經銷關係，而依銷售營業人乙之指 示，將乙之貨物運交他人者，「依營業稅法第三條第三項第 五款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方 之銷貨，依統一發票使用辦法第十七條第二項規定，應於銷 售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代 銷』字樣 8。」鑑於強制拍賣或變賣，所拍賣或變賣之貨物為 或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者 ， 其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法， 由財政部定之。或勞務者，其進項稅額不得申請退還（第三項）。」 8 財政部 85.7.24.臺財稅第 851912320 號函：「關於國內廠商（以下稱甲方）接受國外客戶（以下 稱乙方） 委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、內廠商 （以下 稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何 開立統一發票乙案：二、甲方就乙方提供之原料加工後 ， 依國外乙方指示將加工後之貨物運交丙 、 丁方，如經查明甲方係受乙方之委託，則依營業稅法第三條第三項第五款規定，係屬甲方銷售乙 方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第十七條第二項規定，應於銷售該 6 執行債務人所有，由執行債權人聲請執行法院予以強制執行 （強制執行法第五條第一項參照）。執行前先由執行法官命 書記官督同執達員予以查封（強制執行法第四十六條、第七 十六條參照）。拍賣物為動產者，「查封動產，由執行人員實 施占有」（強制執行法第四十七條第一項參照），在拍定後， 交付拍定人；拍賣物為不動產者，「債務人應交出之不動產， 現為債務人占有或於查封後為第三人占有者，執行法院應解 除其占有，點交於買受人或承受人」（強制執行法第九十九 條參照）。由此可見，不論標的物是動產或不動產，在強制 拍賣或變賣，均係由執行債權人聲請執行法院強制執行而起 動，並由執行法院執行含交付或點交之相關拍賣工作，而執 行債務人則皆處於被動地位，實際上並未參與拍賣活動。此 外，強制拍賣或變賣之物不是執行拍賣人自己之貨物，且執 行拍賣人與貨物所有人間就拍賣物又無經銷關係。所以，強 制拍賣或變賣具備代銷中所含買賣他人之物的特徵，如另無 特別規定，應將之定性為營業稅法第三條第三項第五款所定 之代銷貨物。 二、應以誰為代銷營業人？ 強制拍賣或變賣與任意買賣之區別，在於拍賣或變賣之 權利以強制執行法為其依據，而不是來自執行債務人之任意 的委託，所以該拍賣或變賣之權利具有法定委託的性質。剩 下來的問題是：依強制執行法應委託誰？係直接委託執行法 院，或係經由執行債權人委託執行法院？兩個態樣皆有解釋 的可能性。如果解釋為直接委託執行法院，則該貨物之代銷 貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明 『受託代銷』 字樣。三、至甲方提供加工勞務之產品 如係在國外使用 ， 則屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務 ， 其所收取之加工費收入依營業 稅法第七條第二款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適 用。」 7 流程只有一個層級；如果解釋為經由執行債權人委託執行法 院，則該貨物屬於具有二個層級代銷流程之輾轉代銷。其法 律效力之差異為：執行債權人是否為該貨物之銷售（強制拍 賣或變賣），負代銷營業人之營業稅法上的義務─包含銷售 統一發票之開立及營業稅款之自動報繳義務。 使執行債權人為該拍賣物之銷售，負代銷營業人之營業 稅法上義務的實益為：（1）縱使將執行法院定性為強制拍賣 或變賣之代銷營業人，執行法院因即可將該拍賣之營業稅轉 嫁給執行債權人及聲請參與分配之債權人，所以可簡潔的使 該拍賣價金不被分配給執行債權人及聲請參與分配之債權 人，化解因營業稅法或稅捐稽徵法未明文規定「法院執行拍 賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」 時（稅捐稽徵法第六條第一項參照）， 營業稅徵起之困難 。（2） 即便拍賣價金已分配予執行債權人及聲請參與分配之債權 人，稅捐稽徵機關仍得依不當得利的規定，向渠等請求返還 與該強制拍賣之營業稅相當之金額。蓋聲請強制執行之債權 人及其他聲請參與分配之債權人僅能就營業稅法第三十二 條第三項所定銷售額取償。而強制拍賣或變賣之拍定價金中 所含之營業稅額應不屬於營業稅法第三十二條第三項所定 之銷售額之一部分。是故，該營業稅額係超過該項所定銷售 額以上所受分配之金額，應論為超額分配，構成不當得利。 該不屬於強制執行中應分配於執行債權人及其他聲請參與 分配之債權人的拍賣或變賣收入，經分配者，應由受分配之 債權人依不當得利之規定，返還於執行法院，由執行法院轉 交該管稅捐稽徵機關。 倘不使執行債權人負代銷營業人之營業稅法上義務，則 為讓執行法院扮演代銷營業人的角色，需要特別針對強制拍 賣或變賣之營業稅的課徵，制定特別規定：不僅在強制執行 拍得價金之分配中，要使該價金所含之營業稅額，對於在該 8 強制執行程序中聲請參與分配之有擔保及無擔保的債權，皆 有優先受償權（稅捐稽徵法第六條第一項參照），而且要使 執行法院有權幫忙扣繳因強制拍賣所生之營業稅額。該營業 稅之扣繳的問題，已經營業稅法施行細則第四十七條第三項 9 予以法制化。 三、銷售憑證應如何開立？ 與強制拍賣或變賣有關之營業稅憑證，如以執行法院開 立之憑證充之，是可解決問題之最為簡潔的稽徵流程。這一 道手續其實也是執行法院在作業上無法免除的手續。然而困 難的是：可能不易使執行法院接受，為強制拍賣或變賣，頭 銜上成為代銷營業人。目前營業稅法施行細則第四十七條第 三項雖已有執行法院及行政執行機關應代為扣繳之規定，已 如前述。惟代為扣繳之法律地位與貨物代銷人之法律地位， 截然不同。不同於一般強制執行的拍賣或變賣，海關之拍賣 或變賣係立於貨物代銷人之法律地位。 海關之拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳 納關稅或不退運貨物，雖與執行法院或行政執行機關執行拍 賣或變賣貨物類似，皆是由公權力機關強制拍賣或變賣人民 之貨物 ， 惟營業稅法施行細則第四十七條第一項僅規定 ：「本 法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或 變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨 物在內，並不受第十九條之限制。」而對執行法院或行政執 行機關執行拍賣或變賣貨物卻未為相同之定性；此外，對海 關之拍賣或變賣規定，「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨 物，應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍 賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證」，而 9 營業稅法施行細則第四十七條第三項：「執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，應於 拍定或准許承受五日內 ， 將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關查復營業稅之稅額 ， 並由執行 法院、行政執行機關代為扣繳。」 9 在一般強制執行之拍賣與變賣，雖規定其營業稅額「由執行 法院、行政執行機關代為扣繳」，但不是以執行法院、行政 執行機關之扣繳憑證，而是要等到主管稽徵機關取得執行法 院、行政執行機關扣繳稅額後，才由主管稽徵機關就該稅款 填發營業稅繳款書，向公庫繳納，並交付買受人或承受人， 買受人始得以主管稽徵機關填發之營業稅繳款書，作為列帳 及扣抵憑證（營業稅法施行細則第四十七條參照）。 綜上所述，執行法院為強制拍賣代為扣繳營業稅，並開 立扣抵憑證的障礙其實並不在於執行法院、行政執行機關不 願代為扣繳及開立憑證，而是因為財政部在其相關規定之規 劃上，不願承認執行法院、行政執行機關開立之扣繳憑證可 以充為進項稅額之扣抵憑證。 四、該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？ 執行法院扣下該營業稅款後，因在代銷貨物，代銷營業 人就營業稅之報繳，其角色本來就只是代收代付之承轉的性 質，所以可以由稅捐稽徵機關多做配合，幫忙處理，使執行 法院除了幫忙扣繳營業稅額外，所負擔之工作，其實與將營 業稅計入優先應受分配之債權沒有不同，只是因在名義上省 略將執行法院稱為代銷營業人；在稽徵技術上，定性為「扣 繳」，更能符合營業稅之稽徵程序的需要，以方便處理稅捐 稽徵機關與各方納稅義務人之關係而已。 五、拍定人為營業人者，其進項稅額之扣減 如果能夠接受將強制拍賣或變賣定性為代銷貨物，則拍 定人為營業人者 ， 其進項稅額之扣減的問題 ， 自然迎刃而解 。 參、現行實務之不妥 10 按營業稅法第十五條第三項規定，營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額為其進項稅額。並依同條第一 項規定，以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額， 為其當期應納或溢付營業稅額。該進項稅額之扣減權除有同 法第十九條規定之情形外，應受加值型營業稅制之保障。是 以強制執行程序中，拍定人本來依法可以有一制度期待：無 論在任意買賣或強制拍賣或變賣，皆可受到營業稅法第三十 二條第二項及第三項規定之保障，據取得之付款憑證，扣減 該憑證中所含之進項稅額。 然該期待在強制拍賣或變賣程序為何落空？首先，因為 執行法院在收取拍賣價金時，僅製作拍賣筆錄，並於受領拍 定價額時，開立收據交付買方營業人，而不依營業稅法第三 十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付拍定人。而由於該筆錄不是統一發票，所以稅捐 稽徵機關認為：執行法院所開立之筆錄不具備營業稅法第三 十三條之進項稅額的憑證資格，拍定人不得據該筆錄扣減進 項稅額，從而拍定人為進項稅額之扣抵，遭受檢具憑證之困 難。再者，關於強制拍賣或變賣之營業稅的課徵，現行實務 迴避其屬於代銷貨物的問題，還是認為執行債務人是拍賣物 的出賣人，且以該見解為基礎，主張要等到稅捐稽徵機關能 自執行債務人徵起該營業稅額時，才由稅捐稽徵機關開立憑 證給拍定人扣減其為該拍賣所受轉嫁之進項稅額，無視事實 上執行債務人多已陷於無資力，不大可能另有資金繳納因該 強制執行而發生之營業稅。 問題是：依經驗，期待執行債務人繳納營業稅這幾乎是 不可能發生的結果。於是， (1) 拍定人因不得扣減其受轉嫁 之進項稅額，而遭受不利， (2) 執行債務人沒有碰觸該含營 業稅額之拍賣/變賣價金 ， 而必須為該拍賣或變賣背負該筆營 11 業稅額之稅捐債務，(3) 稅捐稽徵機關一時不能徵起該營業 稅額，(4) 拍定人、執行債務人及稅捐稽徵機關均受有不利 益，則得到利益者為誰？只有執行債權人及其他聲請參與分 配之債權人。蓋該本來應該不屬於拍得價金之營業稅額，被 當成拍賣或變賣之銷售額，分配給執行債權人及其他聲請參 與分配之債權人。該超額分配構成不當得利，而使國庫遭受 不利。 然由於國庫所遭受之不利，將來有可能在拍定人將拍得 之貨物轉賣時，基於加值型營業稅之追補作用，而收回，所 以國庫之稅收損失尚非終局，倒是拍定人及之冤抑難伸。鑑 於營業稅是法定間接稅，不得要拍定人在受營業稅之轉嫁 後，還要就營業稅之徵起負擔保或連帶繳納義務。是故，無 論如何，稽徵程序規定之欠缺引起之徵納的疏漏，如果造成 營業稅之徵起的困難，其不利益應由稅捐稽徵機關負擔，對 拍定人應受制度保障之進項稅額的扣減權，不但不應依營業 稅法或其法規命令加以限制，更不應以行政規則增加其所無 之限制。財政部七十七年六月二十八日修正發布之修正營業 稅法實施注意事項第三點第四項第六款及八十五年十月三 十日台財稅第八五一九二一六九九號函，使買方營業人不能 依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額 中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當 期應納營業稅額，增加法律所無之租稅義務，牴觸憲法第十 九條租稅法律主義。因此，現行實務見解所採取上述的處理 模式應依司法院釋字第七０六號解釋意旨，儘速修正。 ### 3. 葉大法官百修提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443868) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，反對將法院拍賣定性為私法行為。 > **核心主張**：多數意見認強制執行之拍賣或變賣「係由執行法院代債務人立於出賣人之地位」而為，等於將該行為定性為私法行為，恐對所涉其他法律規範之適用滋生爭議，且對本件解釋結論所據之論理無益。若採私法說，法院違法拍賣所生之損害將無國家賠償法第2條之適用，與目前學說及判例見解不符。法院拍賣具公權力色彩，應屬公法行為；縱其結果在某些範圍內（如仍適用權利瑕疵擔保、投標人意思表示錯誤得撤銷及繼受取得等）具有私法上買賣之效力，仍無法免除其本身之公法性質。法院因拍賣行為所開立之收據，係基於公權力主體所為而開立，屬執行法院於強制執行拍賣程序中之公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項推定為真實，即應得直接作為營業稅之扣抵憑證，無須經財政部再為核定。 > **與多數意見的差異**：多數意見將法院依強制執行法所為之拍賣解為私法上買賣行為，本意見認此治絲益棼，並詳列學說上私法說、公法說與折衷說之分歧。本意見主張以公法行為之定性直接導出法院收據得為進項憑證，毋庸另經財政部核定，此與多數意見之論理路徑不同，結論則同認系爭規定與系爭函違反憲法第19條。 1 司法院釋字第七０六號解釋 協同意見書 大法官 葉百修 本件解釋多數意見以財政部中華民國七十七年六月二 十八日修正發布之修正營業稅法 實施注意事項第三點第四 項第六款 （下稱系爭規定）：「營業人報繳營業稅，以載有營 業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十 八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨 物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書三聯（扣抵聯）。」1及 八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函（下 稱系爭函）：「……二 、 法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業 稅者 ， 稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後 ， 就所分配 稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買 受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人 ，其扣抵 聯應送交買受人作為進項憑證， 據以申報扣抵銷項稅額。 三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬 依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人 ，應通知其就所 徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額 。 」 排除法院就辦理強制 執行之拍賣或變賣所出具之收據， 得直接作為進項稅額憑證 之可能性 ，使買方營業人不能將其於該拍定或承受價額中受 轉嫁之進項稅額 ， 扣減其當期之銷項稅額 ， 影響其於當期應 納營業稅額 ， 而增加法律所無之租稅義務 ， 與租稅法律主義 1 該注意事項已於 100 年 8 月 11 日廢止，該款規定改列於 100 年 6 月 22 日修正發布之加值型 及非加值型營業稅法施行細則第 38 條第 1 項第 11 款： 「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽 徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」於 101 年 3 月 6 日最新修正意旨相同。 2 不符之結論 ， 本席敬表贊同 。 惟就強制執行法上之拍賣或變 賣行為之性質，多數意見認「係由執行法院 代債務人立於 出賣人之地位 ，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物 所有權以收取價金之行為。」（粗體為本意見書所加）是將 該行為之性質認定為私法行為 ，恐將對所涉其他法律規範之 適用滋生爭議 ， 且對本件解釋結論所據之論理無益 ， 爰提出 協同意見書如后。 一、法院拍賣（或變賣）行為解為私法行為無異治絲益棼 多數意見將法院依據強制執行法辦理拍賣行為 ， 解釋為 私法上之買賣行為2，其所可能衍生之法律問題將有以下數 端： （一）違法拍賣行為將無國家賠 償法之適用，與現行理論 與實務見解不符 以多數意見將法院所為拍賣行為解為立於債務人地位 所為之私法上買賣行為，如法院違法拍賣，其所生之損害， 將無國家賠償法第二條之適用，而與目前學說3與判例見解4 2 關於法院依據強制執行法所為之拍賣行為，其性質為何，學說上可分為私法說（又可分為出 賣人債務人、債權人及執行機關說）、公法說（又可分為類似公用徵收之公法處分、公法契約 及裁判上之形成程序說）與折衷說（即二階段說，程序為公法、效力為私法），學者間見解不 一。有採私法說者，如陳計男，強制執行法釋論，初版，2002 年 8 月，第 342 頁。有採公法說 者，如陳榮宗，強制執行法，修訂2 版，2002 年 10 月；賴來焜，強制執行法各論，初版，2008 年 4 月，第 121 頁。有採折衷說者，如張登科，強制執行法，修訂版，2010 年 2 月，第 273 頁；楊與齡，強制執行法論，修訂版，2007 年 9 月，第 391 頁。實務上一般則以最高法院 31 年 9 月 22 日民刑庭總會決議及最高法院 47 年台上字第 152 號、49 年台抗字第 83 號判例及 64 年台上字第 2200 號判例，認屬私法說（如前揭陳榮宗、張登科、賴來焜等著），亦有解釋實務 見解係採折衷說（前揭楊與齡著）。 3 就法院拍賣行為採公法說或折衷說學者，均認有國家賠償法之適用，如陳榮宗，前揭書，第 344 頁。 國家賠償法學者如葉百修 ，國家賠償法之理論與實務 ，增訂2 版，2011 年 3 月，第140 頁。日本學說亦採同一見解（如古崎慶長，國家賠償法，有斐閣，昭和 48 年 1 月，第 101 頁 參照）。 4 實務上雖無具體案例，不過，歷來實務見解對於以法院執行拍賣行為而申請國家賠償者，均 3 恐不一致。 （二）財政部對立於私人地位之 法院拍賣所出具之收據應 予核定，與其他私人拍賣行為產生差別待遇 將法院拍賣認係私法買賣時 ， 其性質與私人間買賣或民 間所為拍賣行為無異；而依據營業稅法第三十三條第三款之 規定 ， 後兩者所開立之憑證 ， 應經財政部予以核定始得准予 扣抵，然法院拍賣行為所得之收據，卻可僅以「具公信力」 一語為由 ， 即認財政部應予核定 ， 倘私人買賣或拍賣所得之 憑證已具公信力者 （如民間拍賣5），又何以不得認財政部亦 即應予以核定是否有違憲法平等原則，不無疑義。 （三）有介入具體個案審查，壓 縮行政機關第一次判斷權 之虞 本件解釋多數意見就法院拍賣收據，逕認財政部即應予 以核定 ， 乃限縮財政部視個案事實行使之裁量權範圍 ， 甚至 變相將其裁量權之行使限縮至零 (Ermessensreduzierung auf Null)6， 就本院現行解釋憲法之制度 ， 係法規範之抽象審 查之功能而言 ， 如此有無介入財政部第一次判斷權 、 是否妥 適、有無違反權力分立原則，仍有待斟酌。 非以無國家賠償法之適用而駁回 ， 應可推論實務上仍認有國家賠償法之適用 。 參見最高法院80 年度台上字第 166 號、第2722 號、82 年度台上字第 2066 號、85 年度台上字第 813 號、第1527 號、86 年度台上字第 3779 號、90 年度台上字第 676 號、91 年度台上字第 2276 號、92 年度台 上字第 912 號、92 年度台再字第 31 號及 94 年度台上字第 2328 號等民事判決。 5 民法第 391 條至第 397 條規定參照。 6 理論上於這種情形，是行政機關行使裁量權，是否具有特殊之情事，而使其裁量限縮甚至僅 得行使特定措施而別無選擇，由法院審查是否有裁量瑕疵之情形，而非變相逕以法院判斷限制 行政機關之裁量權行使。相關討論，可見吳庚，行政法之理論與實用，增訂第 11 版，2010 年 9 月，頁 120 以下。 4 （四）若財政部不予核定，仍無 法扣抵，本件解釋形同空 言，且財政部若仍不予核定，其救濟途徑如何亦生 爭議 又認財政部對法院拍賣憑證應予以核定，乃賦予財政部 應予核定之義務 ， 於財政部未為核定前 ， 聲請人仍無法以法 院拍賣收據扣抵進項稅額， 聲請人又如何依據本解釋聲請再 審而為個案之救濟？況財政部若遲遲不為核定時，聲請人是 否應就財政部之不作為，另行提 起行政爭訟或請求國家賠 償？凡此均衍生爭訟。 二、法院拍賣行為性質應為公法 行為，應逕以拍賣收據為 折抵銷項憑證 （一）法院拍賣行為與營業稅之稽徵 依據營業稅法第三十五條第一項規定 ：「營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開 始十五日內 ， 填具規定格式之申報書 ， 檢附退抵稅款及其他 有關文件 ， 向主管稽徵機關申報銷售額 、 應納或溢付營業稅 額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收 據一併申報。」 可知，我國目前營業稅係採以二個月為一課 徵週期之週期稅 ， 並採內包制 ， 於銷售貨物或勞務及進口貨 物時 ， 即課徵營業稅 ， 係由營業人於應稅貨物或勞務之定價 時，營業稅即已內含其中 7。而營業稅之稅基，依據營業稅 法第十五條第一項之規定 ， 係以營業人當期銷項稅額 ， 扣減 進項稅額之餘額 ， 為當期應納或溢付營業稅額 ， 再乘以營業 稅法第十條以下之各該適用之稅率 。 至於何為銷項 、 進項與 7 營業稅法第 32 條第 2 項規定參照。 5 銷售貨物或勞務之憑證等 ， 營業稅法均有相關明文規定 。 而 私人開立之憑證 ， 於統一發票以外 ， 因其營業性質之特殊性 或小額營業 ， 雖得免用統一發票 ， 而得以其掣發之普通收據 為憑證 ， 然其真實性未免有疑 ， 故須另經財政部予以核定8。 按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額以計算其營業稅額 時，應具有載明其名稱、地址及統一編號之統一發票，或者 營業性質特殊及小規模之營業人 ， 經財政部核定 ， 得免用統 一發票，依其掣發之普通收據而為憑證 9。就統一發票之印 製，得由政府印製發售或核定營業人自行印製，然其格式、 記載事項與使用辦法，仍應依財政部相關規定辦理10；其開 立方式 ， 亦應經主管稽徵機關核定以使用收銀機開立 ， 或以 收銀機收據代替逐筆開立統一發票11。 （二）法院拍賣行為之性質與營業稅申報扣抵之憑證認定 按強制執行法第一條規定，民事強制執行事務，於地方 法院及其分院設民事執行處辦理之 。 是法院辦理動產 、 不動 產、船舶及航空器執行之拍賣行為，以拍賣動產為例，係由 執行係債權人依據執行名義 12聲請法院為強制執行，由法官 或司法事務官命書記官督同執達員13，於執行法院或動產所 8 營業稅法第 33 條第 3 款規定參照。 9 營業稅法第 32 條第 1 項規定參照。 10 營業稅法第 32 條第 4 項規定及稽徵機關辦理營業人自行印製收銀機統一發票注意事項、稽 徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點、統一發票使用辦法參照。 11 營業稅法第 32 條第 5 項規定參照。 12 強制執行法第 4 條第 1 項規定參照。 13 強制執行法第 3 條第 1 項規定參照。 6 在地行之14，法院得命債務人報告其財產狀況 15，於有強制 其到場之必要時，執行法院得拘提 16、管收17；且法院對拍 賣之動產不負物之瑕疵擔保責任18，法院對於拍定人尚可催 告拍定人給付價金，拍定人未繳 足價金不繳價金而再拍賣 時 ， 原拍定人除不得應買外 ， 如再拍賣之價金低於原拍賣價 金及因再拍賣所生之費用者 ， 原拍定人應負擔其差額 ， 其所 繳納之保證金不足抵償差額時 ，執行法院應依職權以裁定確 定差額，並對原拍定人強制執行19。凡此種種，均可見法院 辦理強制執行所為拍賣行為 ， 具有濃厚的公法色彩 ， 應屬公 法行為 ， 縱法院拍買之結果於某些範圍內 （如仍適用權利瑕 疵擔保 、 投標人之意思表示錯誤得撤銷及繼受取得等） 具有 私法上買賣行為之效力 ，仍無法免除法院拍賣行為本身所具 備之公法性質。 又法院因拍賣行為所開立之收據係基於公權力主體所 為之拍賣行為而開立之收據，屬執行法院於辦理強制執行之 拍賣程序中之公文書，依據行政訴訟法第一百七十六條準用 民事訴訟法第三百五十五條第一項推定為真實， 即應得直接 為營業稅之扣抵憑證，無須經財政部再為核定。 三、系爭規定與系爭函違反憲法第十九條租稅法律主義 14 強制執行法第 61 條第 1 項規定參照。 15 強制執行法第 20 條規定參照。 16 強制執行法第 21 條規定參照。 17 強制執行法第 22 條規定參照。 18 強制執行法第 69 條規定參照。 19 強制執行法第 68 條之 2 規定參照。 7 關於憲法第十九條租稅法律主義之意涵，本院歷來著有 諸多解釋，以晚近釋字第六九二號解釋為例，係指 「國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率 、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件 ， 以法律明文規 定。」 於法院辦理強制執行所為之拍賣行為，於拍定人 （即 買方營業人） 拍定後，實際上已繳納營業稅，然系爭規定與 系爭函卻仍以法院拍賣所得之收 據，不能逕行扣抵進項稅 額，仍須待財政部出具繳款書始得扣抵，無異俗諺所謂 「一 頭牛扒兩層皮」，影響進項稅額能否、以及如何扣抵，進而 影響營業稅額之計算 ， 業已涉及稅基之認定 ， 卻未有法律之 明文依據 ， 乃構成憲法租稅法律主義之違反 ， 牴觸憲法第十 九條之規定，應屬違憲。 ### 4. 羅大法官昌發提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443869) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊同結論，但認核心在財產權與平等權遭受侵害。 > **核心主張**：營業稅應內含於銷售價金之中，經法院拍賣者其拍賣價款中亦內含營業稅；應買人於買受並向法院繳付款項後，即已依法繳清應繳之營業稅。系爭規定卻以稅捐稽徵機關是否已收到稅款為基礎，決定是否承認買方營業人扣抵銷項稅額之權利，使已依法繳納者必須重複繳納始可申報扣抵，結果相當於國家要求買方營業人就同一筆交易繳納二次營業稅，明顯剝奪或侵害人民財產權。此種規定完全由國家角度出發，而非由納稅義務人已依法繳納稅捐之角度出發。另本號解釋具溢出效果：依營業稅法施行細則第29條，進項稅額憑證未於當期申報者得延至次期，其後並得於五年期間內扣抵，故其他拍賣程序之買方營業人於五年期限內尚未扣抵者，亦得於符合本解釋條件下扣抵，此與賦予解釋溯及效力之情形不同，乃事物本質所應然。 > **與多數意見的差異**：多數意見僅以租稅法律主義為據，對本件核心之人民財產權及平等權遭受侵害略未處理，本意見認此為本件真正的核心問題。理由書就本件所違反之租稅法律主義類型，本意見亦認容有斟酌餘地。另本意見特別說明本號解釋對第三人所生之溢出效果，以與解釋溯及效力之問題區辨。 1 釋字第七０六號解釋協同意見書 大法官 羅昌發 依據財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布 之修正營業稅法實施注意事項（一００年八月十一日廢止） 第三點第四項第六款規定，法院拍賣貨物之情形，買方營業 人須取得由稽徵機關填發之營業次繳款書第三聯（扣抵 聯），始能於報繳營業稅時，持為進項憑證，扣抵銷項稅額 （該規定已改列於一００年六月二十二日及一０一年三月 六日修正發布之加值型與非加值型營業稅法施行細則第三 十八條第一項第十一款）。財政部八十五年十月三十日台財 稅字第八五一九二一六九九號函另載謂：「二、法院拍賣或 變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配 之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營 業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計 算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據 以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如 已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之 營業人 ， 應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額 。 」 （本函釋及前揭注意事項之規定，以下合稱系爭規定）多數 意見認系爭規定違背憲法第十九條租稅法律主義之規定。本 席敬表同意。然本號解釋對於本件核心問題之人民財產權及 平等權遭受侵害，略未處理；理由書對於本件所違反租稅法 律主義之類型，則容有斟酌餘地；且本號解釋所造成對第三 人之「溢出」效果，亦值加以說明。爰提出本協同意見書。 壹、本件核心問題：人民財產權及平等權遭受侵害 一、有關侵害財產權部分 2 （一）憲法第十五條規定，人民財產權應受保障。其所稱財 產權之範圍，顯不限於私法所規定之物權與債權及若 干公法所創設的智慧財產權，而應包括人民所擁有具 經濟價值之其他財富。財產權保障之方式，包括禁止 國家於非為公共利益且無合理補償之情形下，徵收人 民財產，或以其他方式相當程度地限制人民財產權之 行使或造成人民財務負擔。國家依法課徵租稅，固不 等同於侵害或剝奪人民財產權，然如國家所要求人民 負擔的財稅義務顯非法律所要求或不符正當程序，且 其金額（於絕對數目而言，或相對於納稅義務人經濟 能力而言）非微不足道，其結果將使人民財產減少， 甚難認為人民財產權未因此遭受剝奪或侵害。 （二）營業稅應內含於銷售價金之中（後述）；經法院拍賣 者，其拍賣價款中亦內含營業稅。參與拍賣程序之應 買人依法律規定之程序，於買受拍賣物並向法院繳付 款項後，即已依法繳清其應繳之營業稅。由於依原因 事件發生當時之法律，國家就營業稅款並無優先受分 配之權，故買受人已經繳納內含於拍賣價格之營業 稅，由有優先權之債權人優先受償或與其他債權人一 同分配；如有不足，則導致國家並未收足營業稅的結 果。財政部透過系爭規定，確保國家於未能由拍賣價 款中足額分配營業稅款時，將由買受人再為繳納而獲 償付稅款（否則買受人將無法扣抵銷項稅額）。其規 定使已依法繳納營業稅之買方營業人，無法以其已繳 納稅款，申報扣抵銷項稅額；而必須重複繳納營業 稅，始可申報扣抵銷項稅額。其結果，相當於國家要 求買方營業人就同一筆交易，繳納二次營業稅。又由 3 於法院拍賣貨物並由營業人承買之情形，其金額於絕 對數目而言，或相對於該承買人經濟能力而言，多非 微不足道，財政部系爭規定明顯剝奪或侵害人民財產 權。 （三）本席就此種對人民財產權武斷剝奪的行為是否符合憲 法第二十三條所規定「以上各條列舉之自由權利，除 為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序 或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」的 各項要件不擬詳細分析。以結論而言，此種規定完全 由國家角度出發，以稅捐稽徵機關是否已收到稅款為 基礎，決定是否承認買方營業人扣抵銷項稅額之權 利；而非由納稅義務人角度出發，認定買方營業人既 已依法繳納稅捐，自應許其扣抵銷項稅額。甚難認其 對人民財產權之剝奪，符合憲法第二十三條必要性之 要件。且因其重複要求繳稅之規定並無法律之依據， 故明顯不符憲法第二十三條所規定必須 「以法律限制 之」之要件。 二、有關侵害平等權部分 （一） 憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、 種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條規定 一方面確保人民得以平等方式享有憲法上之其他權 利；另一方面，亦在確保人民就非憲法上的權利或利 益，仍可享平等的保障（見本席於釋字第六九二號解 釋所提協同意見書）。故不問系爭規定是否對人民財 產權造成侵害或剝奪，均應檢視人民有無因系爭規定 而受差別待遇之情形。 4 （二）憲法第七條雖未界定「一律平等」的涵意，然該條的 重點，應在比較人民在相同或類似的情形下，是否受 到相同或不同的待遇。如其所受待遇有所差異，不論 其屬法令明文的差別待遇 （de jure discrimination），或 法令上雖無差別待遇，但實際運作的結果，產生事實 上的差別待遇（de facto discrimination），均可構成第 七條的違反。而憲法第七條所規範的差別待遇，應包 括二要件 ： 其一 ， 必須被比較的情形為 「相同」 或 「類 似」。其二，必須人民所受之待遇有所差異（亦即有 法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇）。 （三）加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之 統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售 貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務 者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他 經財政部核定載有營業稅額之憑證。」由第一款及第 二款可知，其所規定之憑證（主要係統一發票），顯 係指出賣人所開具之文件。又依前揭修正營業稅法實 施注意事項第三點第四項各款 （包括系爭規定之第六 款）規定：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之 進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八 條所規定者外 ， 包括左列憑證 ： 一 、 載有買受人名稱、 地址及統一編號之水、電、瓦斯等公用事業開立之收 據扣抵聯。二、營業人須與他人共同分攤之水、電、 瓦斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑 5 證之影本及分攤費用稅額證明單。三、員工出差取得 運輸事業開立之火（汽）車、船舶、飛機等收據或票 根之影本。四、報社出具經編號並送經主管稽徵機關 驗印之廣告費收據。五、中油公司各加油站開立載明 營利事業統一編號之收銀機收據影本。六、海關拍賣 貨物填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關 拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯 （扣抵聯）。七、其他經財政部核定之憑證。」（此 等規定大體均已納入一００年六月二十二日修正發 布之營業稅法施行細則第三十八條規定） 一般之買賣 與法院或海關之拍賣，對買受人而言，其均係以有對 價的方式支出金錢以獲得貨物；且買受之價格均已內 含營業稅；故由營業稅法的角度而言，兩類之買賣， 情形極為類似。而此注意事項第三點第四項中，第一 款至第五款（即海關及法院拍賣以外之買賣）均規定 直接以賣方營業人開立或填發之憑證作為扣抵銷項 稅額之依據；僅系爭之第六款（海關及法院之拍賣） 之情形，須稽徵機關收到稅款（已經徵起），並由稽 徵機關開立繳款書，始得作為扣抵銷項稅額之憑證。 換言之，於系爭規定下，法院與海關拍賣之情形，必 須符合由稽徵機關徵起及由稽徵機關開立繳款書兩 項額外要件。此二要件均為其他情況之買方營業人所 不需符合。系爭規定顯對由海關及法院拍賣購得貨物 之營業人 ， 造成歧視性之待遇（法規上的差別待遇）， 而違反憲法第七條之規定。 （四）此種違反憲法第七條規定之差別待遇情形，亦顯難符 合憲法第二十三條之要件。蓋姑不詳細論述系爭規定 6 是否符合「必要」的要件，及是否屬該條所列舉「防 止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增 進公共利益」之情形之一（本席認系爭規定並無法通 過必要性要件之檢視），如僅就該條所規定必須「以 法律限制之」之要件而言，系爭規定所造成之歧視效 果，並無法律為其根據；故其顯不符合憲法第二十三 條之要件。 貳、系爭規定所違反租稅法律主義之類型 （一）本席於本院釋字第七０三號及第七０五號解釋協同意 見書中均曾闡釋，憲法第十九條「人民有依法律納稅 之義務」之規定所涵蓋的租稅法律主義要求，包括下 列類型：第一，租稅構成要件必須以法律或法律授權 之行政命令明文規定；如此種事項非以法律或法律授 權之行政命令明文規定，將違反租稅法律主義。第 二，某一租稅事項雖非租稅構成要件，但如非技術性 或細節性之租稅事項，仍應以法律明文規定；如屬非 技術性或細節性之租稅事項，卻不以法律明文規定， 將違反租稅法律主義。第三，已經有法律規定之租稅 事項（不論是否有關租稅構成要件），其規定之內容 仍必須達於必要程度的明確性；如其內容未達於必要 的明確程度，將違反租稅法律主義。第四，某一租稅 事項雖有法律規定，主管機關仍應本於其法定職權範 圍內，忠實地闡釋及執行法律；如主管機關所訂定發 布行政命令或函釋之內容，對法律規定有所誤會或曲 解，因而直接或間接違背法律規定時，亦應認為屬違 反租稅法律主義之情形。 7 （二）多數意見引租稅構成要件必須以法律定之以及解釋租 稅法律不應逾越法律之範圍等兩項理由作為論述基 礎（見本號解釋理由書第一段），並認為，系爭規定 使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規 定，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業 稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義 不符（見本號解釋理由書第四段）。其意究係指系爭 規定屬違反前揭租稅法律主義之第一種類型抑或第 四種類型，並不明確。本席認為，本件所涉及之租稅 法律主義核心問題，應係在於主管機關所訂定發布行 政命令之內容對法律規定有所曲解，因而直接或間接 違背法律規定，並因而導致違反租稅法律主義之情形 （即第四種類型）。蓋營業稅法已經明定賣方營業人 銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價中， 故出賣人所出具之憑證，即應可作為扣抵銷項稅額之 憑證；且同法第三十三條第一款、第二款所列舉者， 均直接以賣方營業人所出具之憑證作為抵扣之依 據；不論以任何之法律解釋原則，均無法得出主管機 關依據同條第三款 「其他經財政部核定載有營業稅額 之憑證」之規定，可以針對海關或法律拍賣之情形， 附加「稽徵機關已經起徵」及「稽徵機關填發之營業 稅繳款書扣抵聯」等二要件，始得使買方營業人憑以 扣抵銷項稅額。主管機關顯未忠實解釋及執行營業稅 法第三十三條第三款之規定，因此而違反租稅法律主 義。 叁、本號解釋對第三人造成之溢出效果 一、憲法第一百七十一條規定： 「法律與憲法牴觸者無效。」 8 第一百七十二條規定：「命 令與憲法或法律牴觸者無 效。」而依一般法理，經宣告違憲而無效之法令，原應 溯及於違憲時起，發生無效之效果。然基於兼顧現實及 避免法秩序突然變動之衝擊，本院於絕大多數之情形， 並不使遭認定為違憲之法律 或行政命令發生溯及失效 之結果。釋字第五九二號解釋理由書謂： 「本院大法官 依人民聲請所為法令違憲審查之解釋 ， 原則上應自解釋 公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意 旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自 解釋生效日起失其效力。」 然本院解釋亦非不得賦予溯 及的效力。例如釋字第五九二號解釋理由書即謂： 「刑 事確定判決所依據之刑事實 體法規經大法官解釋認違 反基本人權而牴觸憲法者 ， 應斟酌是否賦予該解釋溯及 效力 。 惟本院釋字第五八二號解釋宣告與憲法意旨不符 之最高法院三十一年上字第二四二三號 、 四十六年台上 字第四一九號判例等為刑事訴訟程序法規 ， 且已行之多 年，相關刑事案件難以計數，如依據各該違憲判例所為 之確定判決，均得依刑事訴訟法之規定提起非常上訴， 將造成社會秩序、公共利益之重大損害，故該解釋除對 聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力外，並未明 定賦予一般溯及效力。」 即闡述是否賦予溯及效力之考 量因素。在不賦予溯及效力之情形下，本院解釋針對原 因案件之當事人（即釋憲之聲請人） ，仍例外的賦予溯 及的效力，使其得以獲司法救濟。釋字第一七七號解釋 第二段即稱：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人 據以聲請之案件，亦有效力」。 二、本號解釋所涉及者，除本件據以聲請之原因事件外，尚 9 有諸多其他拍賣程序之買方 營業人無法持法院收據作 為扣抵銷項稅額的情形 。 依據營業稅法施行細則第二十 九條規定，買方營業人之進項稅額憑證，未於當期申報 者，得延至次期申報扣抵；次期仍未申報者，應於申報 扣抵當期敘明理由，於五年期間內扣抵。故買方營業人 未於當期申報之情形，其扣抵權尚未行使；且在五年之 內尚未喪失。上述尚未扣抵之情形，顯與稅務案件經判 決確定之情形不同。本號解釋公布後，法院拍賣程序之 其他應買人於施行細則第二 十九條所規定五年期限內 尚未扣抵者，亦產生實質效益；此等應買人應得於符合 本解釋之條件下，就其買受法院拍賣物所已繳營業稅， 扣抵銷項稅額。本號解釋此種溢出效果，與賦予本院解 釋溯及效力之情形不同，應為事物本質所應然，茲併予 釐清。 ### 5. 湯大法官德宗提出之協同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443870) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：贊成並協力形成多數，補充案情脈絡與解釋效力範圍。 > **核心主張**：聲請人承受法院拍賣之房地，價款中內含營業稅六千餘萬元，其檢附執行法院出具之民事強制執行案款收據申報扣抵遭否准，理由是該收據並非注意事項所稱「由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）」；而其所以無法取得該扣抵聯，實因函釋教示稽徵機關僅於實際取得法院分配之營業稅款，或已徵起原未獲分配之營業稅款時，始得出具扣抵聯。其他尚在營業稅法施行細則第29條五年申報扣抵期限內之買方營業人，得因本號解釋「搭便車」申報扣抵，顯屬本號解釋之外溢效力；雖與大法官解釋僅限於對聲請人提供個案救濟之先例不符，然因本案所欲對治者乃政府之不作為，事物本質不同，形塑之救濟乃異，殆亦無可厚非。本號解釋既未宣告系爭注意事項及函釋溯及失效，解釋公布前稽徵機關援用而否准扣抵之處分仍屬合法，不生稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤及第3項加計利息返還之問題。 > **與多數意見的差異**：內文主要在補充原因案件之事實脈絡、解釋之外溢效力及其與溯及效力之區別，並釐清解釋公布前既有處分之效力，未就多數意見之違憲論證表示歧異。其立場是本案原因事實顯屬不公，然因事涉政府失靈之不作為狀態，大法官雖有心矯枉，囿於司法權之本質所能著力者有限。 1 釋字第七０六號解釋 協同意見書 大法官 湯德宗 本案聲請人永安租賃股份有限公司代表人王○堉先生於 民國八十七年四月以新臺幣 （下同）1,740,130,000 元承受1臺 灣板橋地方法院八十六年度民執實字第四五九一號清償債 務強制執行案房地標的，其中房價1,326,690,000 元 （內含營 業稅 63,175,714 元）。聲請人於同日檢附該地方法院出具之 民事強制執行案款收據，依加值型及非加值型營業稅法（下 稱「營業稅法」）第十五條第一項之規定，2向財政部臺北市 國稅局（下稱北市國稅局）申報扣抵營業稅，遭該局否准。 聲請人不服，提起行政爭訟，迭經臺北高等行政法院九十四 年度訴字第一四九三號判決及最高行政法院九十七年度判 字第六三號判決駁回確定在案。 北市國稅局否准（本案聲請人申請扣抵營業稅）之理由 為：聲請人檢附之執行法院所出具之（民事強制執行案款） 「收據」，並非財政部七十七年六月二十八日修正發布之修 1 參見強制執行法第七十條第四項（「應買人所出之最高價，如低於底價，或雖 未定底價而債權人或債務人對於應買人所出之最高價 ， 認為不足而為反對之表示 時，執行拍賣人應不為拍定，由執行法院定期再行拍賣。但債權人願依所定底價 承受者，執行法院應交債權人承受。」）及同條第五項（「拍賣物依前項規定， 再行拍賣時，應拍歸出價最高之應買人。但其最高價不足底價百分之五十；或雖 未定底價，而其最高價顯不相當者，執行法院應作價交債權人承受；債權人不承 受時，執行法院應撤銷查封，將拍賣物返還債務人。」） 2 參見加值型及非加值型營業稅法第十五條第一項（「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」）。 2 正營業稅法實施注意事項（下稱「注意事項」）第三點第四 項第六款3所稱之「由稽徵機關填發 之營業稅繳款書第三聯 （扣抵聯）」。而聲請人所以無法由稽徵機關取得「營業稅繳 款書第三聯（扣抵聯）」，實因財政部八十五年十月三十日台 財稅字第八五一九二一六九九號函（下稱「函釋」）教示稽 徵機關僅於實際取得 法院分配之營業稅款（參見第二點）， 或已徵起原未獲法院分配之營業稅款（參見第三點）時，始 得出具營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），供拍定（或承受） 人申報扣抵之結果。 「函釋」第二點規定： 「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者， 稽 徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分 配稅款填發 『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款 書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為 記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一 節計算稅額之營業人，其 扣抵聯應送交買受人作 為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」 「函釋」第三點規定： 「至未獲分配之營業稅款 ，應由稽徵機關另行填 3 修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款規定：「營業人報繳營業稅， 以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者 ， 除本法施行細則第三十八條所規定 者外，包括左列憑證：六、……海關拍賣貨物填發之稅款繳納證收執聯影本；法 院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」 （嗣改列於一００年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行 細則第三十八條第一項第十一款） 3 發『營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書』 向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯 欠未繳納者，應依欠稅程序處理； 如已徵起者 ， 對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之 營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵 銷項稅額。」 聲請人於九十七年六月以前揭「注意事項」第三點第四 項第六款及「函釋」第二、第三點有牴觸憲法第十九條租稅 法律主義之疑義，聲請本院解釋憲法。另鴻立鋼鐵股份有限 公司代表人金○成先生以最高行政法院九十九年度裁字第 三四九四號裁定適用前揭「函釋」有違憲疑義；可成科技股 份有限公司代表人洪○樹先生以最高行政法院一００年度 判字第一三八三號判決適用前揭「函釋」有違憲疑義，分別 於一００年七月及九月聲請本院釋憲，因所涉標的相同，爰 決議併本案受理。 本席贊同並協力形成本件可決之多數，宣告系爭「注意 事項」第三點第四項第六款及「函釋」第二點、第三點違反 憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。鑑於本號解釋之 性質特殊，且關於解釋後續救濟部分語焉不詳，恐造成適用 上之困惑，爰提出協同意見書如下。 一、本號解釋所非難者乃政府機關之「不作為」狀態 本案原因事實之荒謬處，一言以蔽之，在於有關機關 （財 4 政部及執行法院）各執本位、各行其是，形成一種消極「不 作為」狀態，使得聲請人無法行使其營業稅法所規定之進項 稅額扣抵請求權，而侵害其憲法上所保障之權利（財產權） 4。 申言之，按我國營業稅制， 營業人銷售應稅貨物 應將營 業稅額內含於貨物之定價；5而拍賣或變賣之貨物 ，其屬應繳 納營業稅者，其徵收率為百分之五；6是承買人 （如本案之聲 請人）於承受（或拍定）拍賣物時，其拍定價額中已內含百 分之五的營業稅額 。 次按營業稅法第十五條第一項7之規定， 營業人當期應納稅額，應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之 餘額計算；是承買人於支付承受（或拍定）價金於執行法院 時，自得申請扣抵當期銷項稅額。詎料執行法院以其僅係代 行拍賣，並非稽徵機關，爰僅出具載有「實收金額」（而無 「營業稅額」）之「收據」；而財政部則以營業稅未能全額徵 起時 ， 倘准許承買人全額扣抵 ， 恐致政府稅收損失 ， 前揭「注 意事項」第三點第四項第六款乃規定，法院（及其他機關） 拍賣貨物時，承買人應持稽徵機關填發之營業稅繳款書第三 4 參見司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款（「有左列情形之一者，得 聲請解釋憲法：……二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法 侵害 ， 經依法定程序提起訴訟 ， 對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴 觸憲法之疑義者」）。 5 參見中華民國七十七年六月二十八日修 正發布之修正營業稅法實施注意事項 （一００年八月十一日廢止） 第三點第一項 ， 嗣於一００年一月二十六日另增訂 於「營業稅法」第三十二條第二項。 6 法院行政執行機關及海關拍賣或 變賣貨物課徵營業稅作業要點 (84.11.01)第四 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額： 應納營業稅額＝拍訂或成交價額÷（1+徵收率 5%）×徵收率 5%」。 7 參見前揭註 2。 5 聯（扣抵聯），申請扣抵（銷項稅額）；並以前揭「函釋」第 二點、第三點教示稽徵機關：僅於實際取得法院分配之營業 稅款，或已徵起原未獲法院分配之營業稅款時，始出具營業 稅繳款書第三聯（扣抵聯），供承買人申報扣抵。綜上，聲 請人雖已依法完稅，卻因財政部及執行法院各執本位，竟無 從申報扣抵！ 8 面對前述由系爭「注意事項」與「函釋」所形成的不合 理狀態，解釋理由書第二段首先指出：營業稅法第三十三條 之意旨乃為貫徹「營業稅額內含於貨物定價」之原則，而課 賣方營業人以開立載有營業稅額之「憑證」的義務；至同條 第三款 9所謂「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，乃 為因應實際需要而設--當賣方營業人開立之憑證非為（同條 前二款所定之）「統一發票」時，為杜浮濫，乃授權財政部 進行核定--非謂財政部據此而有自由裁量之權。10其 次，解 釋 理由書第三段進一步指出：執行法院所出具之「收據」縱未 載明營業稅額，然既載有「實收金額」，且得自拍賣筆錄等 文書確認拍賣（或變賣）物之種類及其價額，並可依規定之 8 嗣稅捐稽徵法第六條修正，增定營業稅款之收取應優先於其他債權及抵押權， 類似本案之不合理情形當大為減少。參見稅捐稽徵法（100.11.08 修正公布）第 六條第二項（「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍 賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」）。 9 營業稅法第三十三條第三款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載 明其名稱 、 地址及統一編號之左列憑證……三 、其他經財政部核定載有營業稅額 之憑證。」 10 如「事實」與法律規定之「構成要件事 實」相當，行政機關即「應」作成特 定效果之行政處分，學說上稱此類行 政處分為「羈束處分」 (gebundener Verwaltungsakt)」，詳見吳庚，《行政法之理論與實用》，第十二版，頁 117（2012 年 10 月）。 6 徵收率，計算得出營業稅額，應認為已屬營業稅法第三十三 條第三款所謂「載有營業稅額之憑證」，於理財政部即應予 核定，俾承買人得以之作為進項稅額憑證。解釋理由書第四 段更總結判定：系爭財政部「注意事項」與「函釋」規定， 已導致合法進項稅額憑證無從用以申報扣抵營業稅，損及承 買人「當期」扣抵所得享有之利益 ， 遑論申報扣抵之期間（五 年）屆滿後11，將喪失進項稅額扣抵請求權。是與憲法第十 九條之 「租稅法律主義」—租稅構成要件，例如 「稅基」（含 營業稅額及繳納期間），應以法律或法律明確授權之法規命 令定之—顯有牴觸。12 二、本號解釋後，「誰」能獲得「如何」之救濟？ 由於本號解釋所非難者，乃 由系爭「注意事項」及「函 釋」 所構成之政府 「不作為」 狀態 ，與一般常見之因政府 「作 為」而侵害人民權益者迥異，如何宣示解釋效力，提供有效 救濟途徑，實為本號解釋之困難所在。解釋理由書第五段僅 寥寥數語，指示「相關機關應依本號解釋意旨儘速協商」， 核定執行法院出具之收據，「作為買方營業人（即承買人） 11 參照行政程序法第一百三十一條第一項 （「公法上之請求權，除法律有特別 規定外，因五年間不行使而消滅。」） 12 參見司法院釋字第七０五號解釋 （系爭令所釋示之內容，涉及 稅基之計算標 準，應以法律或法律具體明確授權之命令定之）；釋字第七０三號解釋（系爭決 議否准法律所定得為扣除之成本費用 ， 無異以命令變更法律所規定之稅基，違 反 憲法第十九條租稅法律主義）；釋字第六四０號解釋（憲法第十九條規定，人民 有依法律納稅之義務 ， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之 優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構 成要件及租稅稽徵程序，以法律定之）。 7 進項稅額之憑證」。其意義尚非明確，有進一步闡明之必要。 1. 兩種可能的個案救濟途徑 現制下，司法院大法官僅事抽象審查（解釋）法規有無 牴觸憲法，則本號解釋宣告系爭「注意事項」第三點第四項 第六款及「函釋」違憲，應不予援用，了無疑義。茲成疑問 者，本件應如何對聲請人提供個案救濟。 按本院歷來之解釋 13，為予人民聲請憲法解釋之適切誘 因，凡確定終局裁判所適用之法令經本院解釋宣告違憲者， 原受不利確定裁判之聲請人即得據本院解釋，提起再審或非 常上訴，以為例外之個案救濟。 理論上，予本案聲請人個案救濟之機會，有兩種可供選 擇之途徑。第一種途徑可循本號解釋理由書第三段「故執行 法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦 相當於賣方營業人開立之憑證」之思路，逕行宣示：「是聲 請人自得以執行法院開立之收據，扣抵其銷項稅額，以為救 13 參見釋字第一七七號解釋（「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請 之案件 ， 亦有效力」）； 釋字第一八五號解釋（確定終局裁判所適用之法律或命令 ， 經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符 ，其受不利確定終局裁判者 ， 得以該 解釋為再審或非常上訴之理由）；釋字第一九三號解釋（本院釋字第一七七號解 釋於聲請人以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各案件，亦可適用）；釋字 第六八六號解釋 （本院就人民聲請解釋之案件作成解釋公布前 ， 原聲請人以外之 人以同一法令牴觸憲法疑義聲請解釋 ， 雖未合併辦理 ， 但其聲請經本院大法官決 議認定符合法定要件者，其據以聲請之案件，亦可適用本院釋字第一七七號解 釋）。 8 濟」。 惟多數大法官為避免「法官造法」之批評14，決定循營業 稅法第三十三條之規定，由財政部「核定」執行法院出具之 「收據」，作為救濟。理由書第五段乃指示：「相關機關應依 本解釋意旨儘速協商，並由財政部……核定，作為買方營業 人進項稅額之憑證」。然因此卻衍生出其他問題。 2. 財政部之「核定」既屬通案性質，「外溢」效果在所難 免 按前述財政部之「核定」，乃屬通案性質。亦即，相關機 關協商後，凡由執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承 受價額）之「收據」，財政部將概予核定，使得作為買方營 業人進項稅額之憑證。次按營業稅法施行細則第二十九條但 14 姑不論「依法審判」所稱之「法」，其意涵原待法官（於個案審酌）認定；且 法官個案裁判原以實現個案正義為目的 ， 並應據以形塑必要之救濟 ； 大法官作為 最高司法機關，職司憲法至高性(supremacy of the Constitution)之維護，必要之法 官造法殆無可避免 。 實際上 ， 大法官造法之先例所在多有 。 例如 ： 釋字第三號（「監 察院關於所掌事項是否得向立法院提出法律案 ，憲法無明文規定……基於五權分 治 ， 平等相維之體制 ， 參以該條及第七十一條之制訂經過 ， 監察院關於所掌事項 ， 得向立法院提出法律案」）、釋字第五三五號解釋 （於法律未為完備之設計前，應 許受臨檢人、利害關係人對執行臨檢之命令、方法、應遵守之程序或其他侵害利 益情事，於臨檢程序終結前，向執行人員提出異議）；釋字第六二七號解釋 （「於 該法律公布施行前，除經總統同意者外，無論上開特定處所、物件或電磁紀錄是 否涉及國家機密 ， 均應由該管檢察官聲請高等法院或其分院以資深庭長為審判長 之法官五人組成特別合議庭審查相關搜索 、 扣押之適當性與必要性」）； 並參見釋 字第一七七號及釋字第一八五號解釋（參見前揭註 13）。 9 書15之規定，進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限； 是凡持有自本號解釋公布之日起前五年內，由執行法院開立 （載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之「收據」之承買人， 縱非本案之聲請人，一俟財政部「核定」執行法院開立之拍 賣收據得作為進項稅額之憑證後，皆得據本號解釋尋求救 濟。如此使得其他與聲請人處於類似境遇之人民亦得在五年 內「搭便車」申報扣抵之結果，顯屬本號解釋之「外溢」效 力(spillover effects)。雖與大法官解釋僅限於對聲請人提供個 案救濟之解釋先例不符，然因本案所欲對治者乃政府之「不 作為」，事物本質不同，形塑之救濟乃異，殆亦無可厚非。 3. 本號解釋無意否定前此財政部否准扣抵之處分效力 猶需一言者，本號解釋既未宣告系爭 「注意事項」 及 「函 釋」規定溯及失效（自始無效），則本號解釋公布前，稅捐 稽徵機關援用系爭「注意事項」及「函釋」規定，否准扣抵 銷項稅額之處分仍屬合法，乃無稅捐稽徵法第二十八條第二 項所謂「適用法令錯誤」之情形，自不生同條第三項 16加計 利息返還溢繳稅額之問題，應併指明。 15 營業稅法施行細則第二十九條 ：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人， 其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應 於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限。」 16 參見稅捐稽徵法第二十八條第二 項（「納稅義務人因稅捐稽徵機關 適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關 應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為 限」）及第三項（「前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納 該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」）。 10 本案原因事實顯屬不公，然因事涉「政府失靈」 (government failure)之 「不作為」 狀態 ， 大法官雖有心矯枉， 囿於司法權之本質，所能著力者有限。唯願藉此喚起全民 重視，共同努力打造更合理的生活秩序。 ### 6. 林大法官錫堯提出之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=443871) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：反對違憲宣告；此舉不必要，且反使買方營業人受不利。 > **核心主張**：解釋文與理由書第四段關於系爭規定違反租稅法律主義之論述，係出於誤解系爭規定之客觀規範功能，其論述理由顯然不能成立，且已不當擴大適用租稅法律主義。就促使相關機關儘速協商解決問題之目的而言，宣告違憲並不予援用實屬不必要之舉：財政部依營業稅法第33條第3款，就執行法院出具之適當收據，於裁量縮收至零之情形下即應依法核定其得作為進項稅額憑證，否則即屬恣意；不宣告違憲亦可達成相同目的。宣告不予援用，等同宣告稽徵機關依系爭規定填發之營業稅繳款書扣抵聯不得作為進項稅額憑證；即使一○○年修正之稅捐稽徵法第6條第2項已規定拍賣變賣貨物應課徵之營業稅優先於一切債權及抵押權，稽徵機關收取稅款後填發之扣抵聯亦不得使用，買方營業人唯有等候財政部另為核定，普遍造成未能適時行使扣抵進項稅額權利之不利結果。 > **與多數意見的差異**：多數意見選擇以違憲宣告並「不予援用」為手段；本意見認此係為達成正確之目的而採取不適當之方式，既非必要，又產生損及買方營業人的副作用，當非釋憲之本意。就實體而言，本意見亦認多數意見對系爭規定如何違反租稅法律主義，尚未能提供令人心服的論述理由。 1 釋字第七０六號解釋 部分不同意見書 大法官 林錫堯 本意見書認為解釋 文與解釋理由書第四段有關認定系 爭規定（即財政部 85 年 10 月 30 日台財稅第 851921699 號 函與修正營業稅法實施注意事項第 3 點第 4 項第 6 款中，如 解釋文所述之部分，以下同）違反憲法第 19 條租稅法律主 義之論述，不僅係出於誤解系爭規定之客觀規範功能，其論 述理由顯然不能成立，而且已不當擴大適用租稅法律主義。 此外，就促使相關機關儘速協商解決問題之目的而言，將爭 規定宣告違憲且應不予援用，係屬不必要之舉，復造成持有 稽徵機關依系爭規定填發之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳 款書」之買方營業人，未能適時行使扣抵進項稅額權利之不 利結果。 茲分別說明如下： 一、法狀態：為說明方便，並期能整體瞭解，先將相關規定 對照如下：（被宣告違憲之行政命令部分及其相關法律 規定，以粗體字標示） 法 律 行 政 命 令（系爭規定） 營業稅法第 32 條 營業人銷售貨物或勞務，應 依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。但營業 性質特殊之營業人及小規模 營業人，得掣發普通收據， 免用統一發票。（第 1 項） 營業人依第十四條規定計算 之銷項稅額，買受人為營業 人者，應與銷售額於統一發 票上分別載明之；買受人為 非營業人者，應與銷售額合 財政部 85 年 10 月 30 日台財稅 第 851921699 號函 主 旨：關於法院拍賣或變 賣貨物營業稅稽徵作業相關疑 義，核釋如說明。請 查照。 說 明： 一 依據臺灣省政府財政廳八 十五年七月二十九日八五財稅 一字第○ ○二二○一號函辦 理。 二 法院拍賣或變賣之貨物屬 應課徵營業稅者，稽徵機關應 於取得法院分配之營業稅款 2 後，就所分配稅款填發「法院 拍賣或變賣貨物營業稅繳款 書」 (格式如附件) ，逕向公 庫繳納，除收據聯應送交買送 人作為記帳憑證外，如買受人 屬依營業稅法第四章第一節計 算稅額之營業人，其扣抵聯應 送交買受人作為進項憑證，據 以申報扣抵銷項稅額。 三 至未獲分配之營業稅款， 應由稽徵機關另行填發「營業 稅隨課違章 (四○六) 核定稅 額繳款書」向被拍賣或變賣貨 物之原所有人補徵之，如有滯 欠未繳納者，應依欠稅程序處 理；如已徵起者，對買受人屬 依營業稅法第四章第一節計算 稅額之營業人，應通知其就所 徵起之稅額專案申報扣抵銷項 稅額。 計開立統一發票。（第 2 項） 統一發票，由政府印製發 售，或核定營業人自行印 製；其格式、記載事項與使 用辦法 ， 由財政部定之 。（第 3 項） 主管稽徵機關，得核定營業 人使用收銀機開立統一發 票，或以收銀機收據代替逐 筆開立統一發票；其辦法由 財政部定之。（第 4 項） 營業稅法第 33 條 營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列 憑證： 一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發 票。 二、有第三條第三項第一款 規定視為銷售貨物，或同條 第四項準用該條款規定視為 銷售勞務者，所自行開立載 有營業稅額之統一發票。 三、其他經財政部核定載有 營業稅額之憑證。 修正營業稅法實施注意事項第 3 點第 4 項 三、一般規定 （四）營業人報繳營業稅，以 載有營業稅額之進項憑證扣抵 銷項稅額者，除本法施行細則 第三十八條所規定者外，包括 左列憑證： 1 載有買受人名稱、地址及統 一編號之水、電、瓦斯等公用 事業開立之收據扣抵聯。 2 營業人須與他人共同分攤之 水、電、瓦斯等費用所支付之 進項稅額，為水、電、瓦斯等 憑證之影本及分攤費用稅額證 明單。 3 員工出差取得運輸事業開立 之火（汽）車、船舶、飛機等 收據或票根之影本。 3 4 報社出具經編號並送經主管 稽徵機關驗印之廣告費收據。 5 中油公司各加油站開立載明 營利事業統一編號之收銀機收 據影本。 6 海關拍賣貨物填發之稅款繳 納證收執聯影本；法院及其他 機關拍賣貨物，由稽徵機關填 發之營業稅繳款書第三聯（扣 抵聯）。 7 其他經財政部核定之憑證。 前項第 3、 5 兩款規定之憑 證總計金額內含稅額者，營業 人應自行依左列公式計算進項 稅額： 進項稅額＝憑證總計金額×（徵 收率 / 1＋徵收率) 【營業稅法施行細則第 38 條】 本法第四章第一節規定計算稅額 之營業人，依本法第三十五條規 定，應檢附之退抵稅款及其他有關 文件如下： 一、載有營業稅額之統一發票扣抵 聯。 二、載有營業稅額之海關代徵營業 稅繳納證扣抵聯。 三、載有營業人統一編號之二聯式 收銀機統一發票收執聯影本。 四、銷貨退回、進貨退出或折讓證 明單及海關退還溢繳營業稅申報 單。 五、第十一條規定適用零稅率應具 備之文件。 六、第十四條規定之證明。 七、營業人購買舊乘人小汽車及機 車進項憑證明細表。 八、載有買受人名稱、地址及統一 編號之水、電、瓦斯等公用事業開 立之收據扣抵聯。 4 九、營業人須與他人共同分攤之 水、電、瓦斯等費用所支付之進項 稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影 本及分攤費用稅額證明單。 十、員工出差取得運輸事業開立之 火（汽）車、高鐵、船舶、飛機等 收據或票根之影本。 十一、海關拍賣或變賣貨物填發之 貨物清單扣抵聯；法院及法務部行 政執行署所屬行政執行處 拍賣或 變賣貨物，由稽徵機關填發之營業 稅繳書扣抵聯。 十二、其他經財政部核定載有營業 稅額之憑證或影本。 營業人經向稽徵機關申請核准 者，得以載有進銷項資料之磁帶或 磁片媒體代替前項第一款至第四 款及第七款至第十二款之證明文 件。 營業人有下列情形之一，得向稽徵 機關申請以進項憑證編列之明細 表，代替進項稅額扣抵聯申報： 一、營利事業所得稅委託會計師查 核簽證申報者。 二、經核准使用藍色申報書申報營 利事業所得稅者。 三、股份有限公司組織，且股票已 上市者。 四、連續營業三年以上，每年營業 額達一億元以上，且申報無虧損 者。 五、進項憑證扣抵聯數量龐大者。 營業人以第一項第三款及第十款 規定之憑證影本，作為退抵稅款證 明文件者，應按期彙總計算進項稅 額，其計算公式如下： 進項稅額＝憑證總計金額× 徵 收 率 1 ＋徵收率 前項進項稅額，尾數不滿通用貨幣 一元者，按四捨五入計算。 5 此外，法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要 點（中華民國 88 年 6 月 17 日財政部（88）台財稅字第 881919877 號函發布修正） 第 4 點：「 拍賣或變賣之貨物， 其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納 營業稅額＝拍定或成交價額÷ (1 ＋徵收率 5％) ×徵收率 5 ％。」 二、從上開法律規定分析：如要執行法院出具適當之收據， 並由財政部依營業稅法第 33 條第 3 款規定核定此類收 據得作為進項稅額憑證，有賴相關公權力機關積極協 商、合力解決 1、如解釋理由書第三段所言，強制執行法上之拍賣或變賣， 係由執行法院代債務人立於出賣人之地位。則依營業稅 法第 32 條第 1 項、第 2 項及第 33 條第 3 款規定，執行 法院於拍定或承受價額後出具之內含營業稅額之收據 （非統一發票），除載明營業人（即債務人）之名稱、地 址及統一編號外，亦應載有營業稅額，或至少可從收據 連同其附件記載內容識別並依一定公式計算營業稅額， 且均經財政部核定後，始得作為進項稅額憑證。惟目前 似尚無此類憑證。 2、財政部與稽徵機關均無權限或義務出具進項稅額憑證。 3、對拍定人或承受人而言，因無進項稅額憑證，不能依營 業稅法第 15 條第 1 項規定將其於該拍定或承受價額中受 轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，於法自有未 合。惟此乃因公權力機關運作不協調所致，有賴相關機 關積極協調、合力解決。 6 三、從上開系爭規定分析：客觀而論，系爭規定之規範功能 僅具有補充性、權宜性，當無礙於執行法院代債務人出 具進項稅額憑證 系爭規定係在上開法律規定與事實狀態之前題下所為 之規定。其中，修正營業稅法實施注意事項第 3 點第 4 項第 6 款規定法院拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第 三聯 （扣抵聯） 作為進項稅額憑證。另財政部 85 年 10 月 30 日台財稅第 851921699 號函，係因當時之臺灣省政府財政廳 以 85 年 7 月 29 日 85 財稅一字第 002201 號函請示關於法院 拍賣或變賣貨物營業稅稽徵作業相關疑義，乃以該函規定略 以，營業稅款收取或徵起後由稽徵機關填發之營業稅繳款書 第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證。因此，系爭規定均係 在欠缺依法有效之進項稅額憑證下，財政部在其與稽徵機關 之權限範圍內，採行之有利於買方營業人之補救措施。姑不 論其是否侷限於稅收之主觀觀點，就系爭規定之客觀規範功 能而論，當僅具有補充性、權宜性。稽徵機關斷不可能於營 業稅款收取或徵起前填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）或 任何憑證。何況，修正營業稅法實施注意事項第 3 點第 4 項 第 7 款另規定「其他經財政部核定之憑證」亦得作為進項稅 額憑證。顯然，客觀上系爭規定無阻礙執行法院調整其收據 記載方式與內容後，由財政部依營業稅法第 33 條第 3 款予 以核定，作為買方營業人進項稅額憑證之可能，但這是相關 公權力機關應共同努力始克達成之事項。 四、多數意見有關系爭規定違反租稅法律主義之論述理由， 顯然不能成立 多數意見認為系爭規定牴觸營業稅法第 32 條第 1 項及 第 33 條第 3 款規定，因而使買方營業人不能依營業稅法第 7 15 條第 1 項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅 額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額， 而增加法律所無之租稅義務，從而與租稅法律主義不符。其 論述理由係以：系爭規定明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買 方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳 款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅 款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除 執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示 拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項 稅額之憑證等語。 然如前所述，問題 本質在於相關公權力機關運作不協 調，致未能由財政部依依營業稅法第 33 條第 3 款核定執行 法院所出具之適當收據（即如解釋理由書第五段所稱，已載 明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與 其拍定或承受價額之收據），得作為買方營業人進項稅額之 憑證。原因既出於如此，且客觀上，本無其他憑證可據，系 爭規定僅具有補充性、權宜性，而有利於買方營業人，則何 以逕論系爭規定明定「買方營業人須以非賣方營業人之稽徵 機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額 憑」是一種錯誤？又「以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關 填發營業稅繳款書之要件」不就是符合其權限範圍之舉（越 此一步，任意出具進項稅額憑證，即屬違法），有何不妥？ 再者，執行法院目前所出具之收據並未具備上述應記載 內容，亦未見相關機關積極進行協商，以拍賣筆錄等文書為 附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據得 作為進項稅額之憑證 ， 財政部如何能依營業稅法第 33 條第 3 款予以核定？又何以認定系爭規定有「排除執行法院所出具 8 已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種 類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證」之 客觀規範功能？抑有進者 ， 買方營業人不能依營業稅法第 15 條第 1 項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅 額，扣減其當期之銷項稅額，係因執行法院未能適時出具依 營業稅法第 33 條第 3 款得作為進項稅額之適當憑證所致， 與系爭規定有何因果關係？又如何因而可認系爭規定於規 範層次上有「增加法律所無之租稅義務」而違反租稅法律主 義？ 綜上所述，多數意見認定系爭規定違反租稅法律主義之 論述理由，有邏輯上謬誤且欠周全，顯然不能成立，且係不 當擴大適用租稅法律主義（按關於租稅法律主義作為規範違 憲審查之基準，宜如何操作之問題，詳見本席釋字第 703 號 解釋不同意見書）。 五、將系爭規定宣告違憲且應不予援用，既屬不必要之舉， 且對人民更不利 倘本號解釋旨在促 使相關機關應依本解釋意旨儘速協 商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文 書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收 據，依營業稅法第 33 條第 3 款規定，核定其得作為買方營 業人進項稅額之憑證，則此一目的之達成，並非一定要將系 爭規定宣告違憲且應不予援用。因為，依解釋理由書第三段 之論述推演，執行法院既係代債務人立於出賣人之地位，經 由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之 行為，則依首揭營業稅法第 32 條等規定，執行法院於受領 拍定或承受價額時，即應出具相當於賣方營業人開立且得作 為進項稅額憑證之文件。且衡諸財政部曾經承認之非統一發 9 票得作為進項稅額憑證之例，已有如同首揭之修正營業稅法 實施注意事項第 3 點第 4 項第 1 款至第 5 款規定：「1 載有 買受人名稱、地址及統一編號之水、電、瓦斯等公用事業開 立之收據扣抵聯。2 營業人須與他人共同分攤之水、電、瓦 斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本 及分攤費用稅額證明單。3 員工出差取得運輸事業開立之火 （汽）車、船舶、飛機等收據或票根之影本。4 報社出具經 編號並送經主管稽徵機關驗印之廣告費收據。5 中油公司各 加油站開立載明營利事業統一編號之收銀機收據影本。」可 資為準據。再斟酌首揭之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營 業稅作業要點第 4 點已明定計算應納營業稅額之公式：「 拍 賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算 營業稅額 ： 應納營業稅額＝拍定或成交價額÷ (1 ＋徵收率 5 ％) ×徵收率 5 ％。」綜此以觀，如執行法院出具已載明或 另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍 定或承受價額之收據，則依其文件記載內容，按照上述公式 計算，客觀上已得算出買方營業人得據以主張其得扣抵之進 項稅額。從而，基於上述種種規定與依法行政原則、平等原 則，相關機關應儘速協商，財政部於依營業稅法第 33 條第 3 款對執行法院出具之此類收據為核定時，其「裁量權即縮收 為零」（此即行政法上「裁量縮收」之理論，從憲法規範所 保障法益之最低標準，亦可導出裁量縮收至零的結論 1 ），即 當依法予以核定此類收據得作為進項稅額憑證，否則即屬恣 1 導致裁量縮收之因素，取決於具體個案之特殊情況，但不以單純的事實條件為 限，尚須考量相關之法律因素，例 如：在防止危害之領域內，「重要法益之重 大危害」可構成裁量縮收之因素。而所謂法律因素，包括相關法律之規範目的 及憲法所保障之法益（憲法規定之防禦功能與保護功能），並應斟酌平等原則 及比例原則等憲法上原則。關於裁量縮收之理論，可參見拙著 《行政法要義》， 三版，2006 年 9 月，頁 265-266。 10 意。是故，不將系爭規定宣告違憲且應不予援用，亦可達成 相同之目的。 再者，將系爭規定宣告違憲且應不予援用，即等同宣告 稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）不得作為 進項稅額憑證，則不僅過去所填發營業稅繳款書第三聯（扣 抵聯）不得作為進項稅額憑證，且雖然 100 年 11 月 23 日修 正公布之稅捐稽徵法第 6 條第 2 項已規定「土地增值稅、地 價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨 物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」，但稽徵 機關於依此規定收取營業稅款後，再依系爭規定填發之營業 稅繳款書第三聯（扣抵聯），亦不得作為進項稅額憑證。買 方營業人唯有等候財政部於依營業稅法第 33 條第 3 款對執 行法院出具之上述適當收據核定其得作為進項稅額憑證，始 得依其核定主張得扣抵之進項稅額。準此，本號解釋結果， 亦普遍造成強制執行法上拍賣或變賣之買方營業人未能適 時行使扣抵進項稅額權利之不利結果，當非釋憲之本意。 綜上所述，本號解釋對系爭規定如何違反租稅法律主 義，尚未能提供另人心服之論述理由，堪認係為達成正確之 目的而採取不適當之方式。 ## 相關法條 - [[中華民國憲法第19條]]（版本 36.01.01） - [[司法院釋字第622號解釋]] - [[司法院釋字第640號解釋]] - [[司法院釋字第674號解釋]] - [[司法院釋字第692號解釋]] - [[司法院釋字第703號解釋]] - [[加值型及非加值型營業稅法第1條、第10條、第15條第1項、第32條第1項至第3項、第33條]]（版本 106.06.14） - [[加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條第1項第11款]]（版本 100.06.22） - [[強制執行法第1、3、60、73、113條]]（版本 103.06.04） - [[77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第3點第1項、第4項第6款]] - [[財政部八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函]] - [[法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第二點、第四點]] - [[統一發票使用辦法第4條第22款]]（版本 105.07.15） --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：限以稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯為進項憑證，違反租稅法律主義，不予援用。 **爭點拆解** 營業人向法院拍賣程序買受應稅貨物，其拍定或承受價額中已內含營業稅。但財政部的注意事項規定與八十五年函釋要求，這類買方營業人必須以稽徵機關所填發的營業稅繳款書第三聯扣抵聯作為進項憑證，且稽徵機關須先取得法院分配或已徵起的營業稅款才填發該繳款書。結果是執行法院所出具的收據不能作為進項憑證，買方營業人的進項稅額扣抵權因而繫於稅款是否被分配或徵起。爭執的是這樣的限制是否增加法律所無的租稅義務。 **結論與理由** 解釋認定違反租稅法律主義而不予援用。推論分三步：其一，加值型營業稅下買方營業人於交付價金時既已依法受轉嫁營業稅，即得據憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額扣減，並不以開立憑證的賣方營業人已依限申報繳納稅款為要件。其二，強制執行法上的拍賣或變賣，是執行法院代債務人立於出賣人地位移轉標的物所有權以收取價金，出賣人若為加值型營業人則拍定價額亦內含營業稅；執行程序嚴謹，所填發的非統一發票收據具公信力，稅額可依法定公式計算確定，並可以拍賣筆錄為證，故執行法院於受領價額時開立予買方的收據相當於賣方營業人開立的憑證。其三，系爭規定與函釋限以稽徵機關填發的扣抵聯為憑證，又附加以稅款收取或徵起為填發要件，排除執行法院收據，牴觸營業稅法第三十二條第一項賣方應於收取價金時就營業稅全額開立憑證，以及第三十三條第三款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定而非限於稽徵機關開立憑證的規定，使買方無法扣減當期銷項稅額，增加法律所無的租稅義務。解釋末段並指示相關機關儘速協商，由財政部依營業稅法第三十三條第三款核定執行法院所出具、已載明或以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣物種類與拍定價額的收據，作為買方進項稅額憑證。 **在體系中的位置** 屬租稅法律主義中命令不得增加法律所無租稅義務這一支，審查對象是憑證形式要求對實體扣抵權的實質剝奪，並涉及加值型營業稅轉嫁與扣抵權的體系性理解。審查標準援引釋字第六二二號、第六四〇號、第六七四號、第六九二號、第七〇三號解釋，其中對第七〇三號的援引顯示本件延續同一時期以命令變更法定稅基或稅額計算即屬違憲的立場。救濟形式上除宣告不予援用外，另指出主管機關依法應如何補正的具體方向。