--- 類型: "憲判" 字號: "112年憲判字第10號" 案名: "虛增股東可扣抵稅額帳戶金額案" 公布日期: "2023-07-21" 公布日期_民國: "112年07月21日" 院令字號: "" 爭點: "聲請人因超額分配股東可扣抵稅額事件，認臺中高等行政法院106年度訴字第49號判決，所適用之中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定，有牴觸憲法之疑義，聲請解釋憲法。" 相關法條: ["憲法第7條", "司法院釋字第745號解釋", "民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款", "民國98年4月22日修正公布之所得稅法第73條之2但書"] 意見書篇數: 3 原始出處: "https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=325406" 抓取時間: "2026-07-27T14:55:10+0800" --- # 112年憲判字第10號【虛增股東可扣抵稅額帳戶金額案】 > [!info] 原始出處 > 司法院憲法法庭網站 · [官網原文](https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=325406) · 公布 112年07月21日 · 抓取於 2026-07-27 > **原分案號**：107年度憲二字第5號 > **聲請人**：魏斯蒙股份有限公司 ## 案由 聲請人因超額分配股東可扣抵稅額事件，認臺中高等行政法院106年度訴字第49號判決，所適用之中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定，有牴觸憲法之疑義，聲請解釋憲法。 ## 主文 **（1）** 中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」（107年1月1日起修正施行，增列「106年12月31日以前」等語，規範意旨相同），除依同法第73條之2但書規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納稅額所生之可扣抵稅額外，不論營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，形成形式上超額分配可扣抵稅額之情形，是否因此可能致國家稅源流失，概依超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業補繳差額，就股東全部為非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業部分，牴觸憲法第7條平等權保障，於此範圍內，應自本判決公告之日起失其效力。 ## 理由 **（1）** 壹、事實經過及聲請人陳述要旨【1】 **（2）** 一、事實經過【2】 **（3）** 聲請人因101年度超額分配股東可扣抵稅額事件，不服財政部中區國稅局命其補繳差額之處分，提起行政救濟，迭經臺中高等行政法院106年度訴字第49號判決（下稱系爭判決）及最高行政法院106年度裁字第1645號裁定（下稱系爭裁定）駁回確定，認裁判所適用之中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定（下稱系爭規定），有牴觸憲法之疑義，於107年1月2日依當時應適用之司法院大法官審理案件法（下稱大審法）第5條第1項第2款規定聲請解釋憲法。【3】 **（4）** 二、聲請人陳述要旨【4】 **（5）** 聲請人主張意旨略謂：聲請人為股份百分之百由境外股東持有之營利事業。依所得稅法之規定，股利所得之課稅因股東之身分為境內或境外股東而有不同方式，境外股東不論其係個人或營利事業在我國如有所得，係採就源扣繳，不適用兩稅合一之扣抵制，故營利事業就股東可扣抵稅額帳戶如有計算錯誤虛增之情形，境外股東縱形式上獲配有可扣抵稅額，亦無法行使兩稅合一之扣抵權，國庫並無稅收損失，則既無漏稅之事實即不應補稅。系爭規定未區分股東身分及有無逃漏稅之事實，就境外股東超額分配部分，亦要求營利事業補稅，造成重複課稅，違反憲法平等權、生存權、工作權及財產權之保障，亦牴觸憲法第19條租稅法律主義及憲法第23條之比例原則等語。【5】 **（6）** 貳、受理依據及審理程序【6】 **（7）** 按憲法訴訟法（下稱憲訴法）111年1月4日修正施行前（下同）已繫屬而尚未終結之案件，除該法別有規定外，適用修正施行後之規定。但案件得否受理，依修正施行前之規定，憲訴法第90條第1項定有明文。查本案係於107年1月2日提出聲請，其受理與否，依上開規定應依憲訴法修正施行前之規定，即大審法第5條第1項第2款定之。又聲請人就系爭判決提起上訴，經系爭裁定以上訴不合法予以駁回，是本件聲請，應以系爭判決為確定終局判決。系爭規定確為確定終局判決所適用，且為作成裁判之基礎，故本件聲請核與大審法第5條第1項第2款規定相符，爰予受理，作成本判決。【7】 **（8）** 叁、審查標的（即系爭規定）及其沿革【8】 **（9）** 查98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款（即系爭規定）明定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者」。嗣因所得稅法關於兩稅合一制修正，股東可扣抵稅額帳戶制度相關規定自107年1月1日起刪除，系爭規定乃配合修正，於第1項本文增加「中華民國106年12月31日以前」，以限定系爭規定應適用之事實發生時點，並於第1款增加「行為時」等文字，其餘文字未修正，均自107年1月1日起生效。【9】 **（10）** 肆、形成主文之法律上意見【10】 **（11）** 一、審查原則【11】 **（12）** 按等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意涵。如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。又法規範是否符合平等原則之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第593號、第764號、第781號、第782號及第783號解釋參照）。租稅法律關係中，立法者對稅捐債務人或與稽徵程序相關聯之其他第三人課以稅捐協力義務，並因協力義務種類及性質之不同，分別訂定不同之規範，其分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及稽徵程序之效率，固適合由代表民意之立法機關及擁有專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合憲法第7條平等權保障之意旨（司法院釋字第745號解釋參照）。【12】 **（13）** 二、本庭之判斷【13】 **（14）** （一）立法者對營利事業課以設置股東可扣抵稅額帳戶並須正確紀錄及保持憑證之協力義務，為增進公共利益所必要，尚非憲法所不許【14】 **（15）** 依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利，為中華民國來源所得（所得稅法第8條第1項第1款規定參照），獲有股利所得之人應依所得稅法之規定繳納所得稅（所得稅法第2條及第3條第1項、第3項規定參照）。【15】 **（16）** 又我國所得稅法制自87年起至106年止，採兩稅合一制度，營利事業依據所得稅法之規定繳納營利事業所得稅後，將稅後盈餘分配予股東，再由股東將股利所得或盈餘納入稅基，繳納個人綜合所得稅。為避免同一來源所得（股利或盈餘）在不同稅捐主體重覆課徵屬性相同之所得稅，立法者並採取「設算扣抵制」，將營利事業所繳納之營利事業所得稅，於繳納後，換算成股東可扣抵之稅額，由營利事業發給股東相關證明文件，使個人股東於繳納個人綜合所得稅時，得向稽徵機關憑以主張該可扣抵之稅額，故該時期之所得稅法（下稱舊制所得稅法）第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度及以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」【16】 **（17）** 另，為實施上開兩稅合一設算扣抵制，立法者在會計帳簿之外，另課以營利事業設置股東可扣抵稅額帳戶之義務，用以記錄依法應分配予股東之可扣抵稅額（舊制所得稅法第66條之2至第66條之6規定參照），並規定須保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及記錄，以供稽徵機關查核（舊制所得稅法第66條之1規定參照）。是股東可扣抵稅額帳戶記載，將直接影響營利事業應分配予股東之可扣抵稅額，於營利事業依其可扣抵稅額帳戶之錯誤記載，致發生超額分配予股東可扣抵稅額時，國家即可能因各該股東於申報並繳納個人綜合所得稅時行使扣抵權而發生稅捐損失。【17】 **（18）** 而租稅法律關係中，除稅捐客體所歸屬之主體為稅捐債務人，例如前述獲有股利所得之股東，應對國家負擔稅捐債務外，在完成稅捐稽徵之過程中，與稅捐債務人及國家完成稅捐稽徵程序相關連之其他第三人，立法者如課以其相當之協力義務，以藉其協力而使國家掌握正確之課稅資料、維護租稅公平（司法院釋字第317號解釋參照）、降低稽徵成本及提高稽徵效率，亦非憲法所不許。是立法者立法明文課以營利事業設置股東可扣抵稅額帳戶，及正確記載並保持足以正確計算該帳戶金額之憑證之行為義務，以協助國家完成兩稅合一制之施行，即為增進公共利益所必要。【18】 **（19）** （二）營利事業股東之股利盈餘所得稅，因其身分之不同，所適用之規範並不相同，致其於兩稅合一制可扣抵稅額相關規定之適用即有不同【19】 **（20）** 按非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（下併稱境外股東），在中華民國境內有所得稅法第88條規定之各項所得者，不適用同法第71條關於結算申報之規定，其應繳納予中華民國之所得稅，由扣繳義務人，於給付時，依規定之扣繳率扣繳之（所得稅法第73條第1項規定參照）。公司分配予境外股東之股利即屬同法第88條第1項第1款規定之所得，應由扣繳義務人即給付股利之公司，於給付時，依規定之扣繳率，為境外股東將其應給付予中華民國之所得稅扣繳後向國庫繳清之（所得稅法第89條第1項第1款規定參照）。【20】 **（21）** 另境外股東獲配股利總額或盈餘總額所包含之稅額，不適用第3條之1規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額（104年起修正為僅得就加徵部分之半數抵繳），舊制所得稅法第73條之2定有明文。又如前所述，舊制所得稅法第3條之1之規定為我國實施兩稅合一制度之基礎條文，舊制所得稅法第73條之2本文既排除境外股東適用該條規定，則綜合所得稅法第73條第1項前段、第88條第1項第1款及第89條第1項第1款規定可知，境外股東所獲配之股利係採就源扣繳，原則上並不適用兩稅合一之設算扣抵制，僅例外於舊制所得稅法第73條之2但書所指之情形及範圍，亦即「獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額」部分，境外股東始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。【21】 **（22）** 申言之，由於境外股東股利可扣抵稅額之扣抵權，業經舊制所得稅法第73條之2本文予以排除，除該規定但書關於未分配盈餘加徵營利事業所得稅之例外情形外，依我國稅制，境外股東向我國繳納所得稅時，本無就股利可扣抵稅額行使扣抵之可能，則縱使營利事業股東可扣抵稅額帳戶記載錯誤，致形式上有超額分配境外股東可扣抵稅額之情形，排除上述例外情形外，國家並不因其記載之錯誤而受有任何稅款之損失。【22】 **（23）** 但就上述例外情形而言，所得稅法第66條之9第1項規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」係立法者「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」所為之特別規定（立法院公報第86卷第57期院會紀錄第56頁至第59頁參照）。依舊制所得稅法第66條之3第1項規定，營利事業應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額（加項）者共有6款規定，其中未分配盈餘加徵之稅額部分為得計入之一種，主管機關並單獨訂定所得稅法施行細則第61條之1規定，就營利事業關於股利或盈餘中所含屬未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅額部分，規定應如何計算以分配得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額之公式，足見此部分與其他項目可明確區別並分開計算，此一境外股東例外得扣抵之稅額，如營利事業就該部分之可扣抵稅額帳戶記載錯誤而有虛增，國家即可能受有稅捐之損失。【23】 **（24）** （三）系爭規定部分規範內容，涉及就不同事物為相同處理，於此範圍內，牴觸平等權之保障【24】 **（25）** 系爭規定以「營利事業有下列各款情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者」，規定逕以可扣抵稅額帳戶「所記載」之金額與「應記載」之金額間之差額，命營利事業應補繳差額，其立法理由為「第1項明定營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額時，該營利事業應負『補繳稅額』……義務之規定」（立法院公報第86卷第57期院會紀錄第79頁參照）。「營利事業未依……規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度……」（立法院公報第98卷第26期院會紀錄第101頁及第102頁參照）。【25】 **（26）** 系爭規定為避免營利事業股東可扣抵稅額帳戶記載錯誤，使分配予股東之可扣抵稅額超過其應分配之金額，致個人股東於繳納綜合所得稅時，虛增可扣抵金額，減少個人股東對國家之綜合所得稅債務，造成國庫可能流失稅源，並影響資金調度，對違反協力義務，未依法正確記錄可扣抵稅額帳戶，致超額分配可扣抵稅額之營利事業，使其負擔財產上之不利益，命其繳納超額分配之差額，以彌補可能流失之稅源並兼顧稽徵效率，一般而言，就股東全部或部分為境內股東而得主張可扣抵稅額之營利事業，其目的核屬正當，所採之手段亦有助於目的之達成，而有合理關聯。【26】 **（27）** 至於股東全部為境外股東之營利事業，縱有可扣抵稅額帳戶記載錯誤，虛增股東可扣抵稅額之情形，除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之可扣抵稅額部分外，國家並無任何稅捐損失可言，就系爭規定之立法理由所指「造成國庫稅源流失，影響國家資金調度」之目的，並考量立法者為使國家掌握正確之課稅資料、維護租稅公平、降低稽徵成本及提高稽徵效率，課以營利事業協力義務而言，系爭規定未區分營利事業是否全數為境外股東，於營利事業所記載可扣抵稅額帳戶金額與應報列金額不符時，一律要求營利事業補繳差額，其所採分類標準顯然涵蓋過廣，尚難謂與「造成國庫稅源流失，影響國家資金調度」及兼顧稽徵效率之目的之達成間具有合理關聯，係對不同之事物為相同之處理而未為合理之差別待遇，於此範圍內，牴觸憲法第7條平等權之保障。【27】 **（28）** 三、結論【28】 **（29）** 綜上所述，系爭規定除上述例外情形（依所得稅法第66條之9規定，未分配盈餘加徵營利事業所得稅實際繳納稅額所生之可扣抵稅額）外，不論營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，形成形式上超額分配可扣抵稅額之情形，是否因此可能致國家稅源流失，概依超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業補繳差額，就股東全部為境外股東，亦即為非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業部分，與憲法保障平等權之意旨有違，於此範圍內，應自本判決公告之日起失其效力。【29】 **（30）** 四、附此指明【30】 **（31）** 末查，營利事業依舊制所得稅法之相關規定，負有設置股東可扣抵稅額帳戶並正確記錄及保持憑證之稅捐協力義務，營利事業若違反此一行政法上義務，本應受制裁。立法者衡酌事件之特性、侵害法益之輕重及所欲達成之管制效果，訂定相關制裁規定，如未逾越比例原則，尚屬立法裁量之範圍，附此指明。【31】 ## 主筆大法官記載 本判決由張大法官瓊文主筆。 ## 大法官就主文所採立場表 112年憲判字第10號判決主文立場表 ## 判決摘要 憲法法庭112年憲判字第10號判決摘要 ## 意見書（3 篇） ### 1. 憲法法庭112年憲判字第10號判決黃大法官虹霞提出之部分協同部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=439128) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：本件宜不受理；縱受理亦非平等權問題，僅得依比例原則過苛禁止退還補繳款。 > **核心主張**：兩稅合一制相關規定業經刪除，系爭規定僅繼續適用於106年12月31日以前部分，本件聲請僅涉營利事業財產權之爭執，且為無關未來案件之過去零星個案爭議，難認具憲法重要性，應以不受理為宜。兩稅合一制是否採行、如何設算扣抵、違反行為之補救處置乃至處罰，以及對境外人士我國來源所得如何課稅、是否准許境外股東行使扣抵權及其範圍，原則上均屬立法形成範疇。平等與否之比較應立基於相同地位之權利主體之間，營利事業與其股東係不同權利主體，於兩稅合一制下亦立於不同法律地位，營利事業另負有設置可扣抵稅額帳戶及維護其金額正確性之協力義務，故不得以股東間之不平等推論系爭規定對營利事業違反平等原則。營利事業於超額分配時無法確認其股東是否均為境外股東，亦無法確認股東架構未來不致變動，多數意見僅由國家有無稅捐損失出發，未兼顧帳戶餘額之正確性及未來股東可扣抵權之保護，理由自有未洽。 > **與多數意見的差異**：多數意見認系爭規定於股東全部均屬境外股東之營利事業部分牴觸憲法第7條平等原則，本席認為本件無關平等不平等，充其量僅係是否過苛而與憲法第23條比例原則有違之問題。本席係以事後諸葛之思維及政府不必與民爭利之觀點，自比例原則出發，勉予同意妥協退讓而贊成如聲請人情形者得請求退還所補繳之差額。 1 憲法法庭 112 年憲判字第 10 號判決部分協同部分不同意見書 黃虹霞大法官提出 一、本件爭議與兩稅合一設算扣抵制 （下稱兩稅合一制） 相 關。所得稅法係於中華民國 87 年起採行兩稅合一制，迄 107 年 2 月7 日總統令修正公布刪除所得稅法第 66 條之1 至第 66 條之 8 即原第3 章營利事業所得稅第5 節股東可扣抵稅額帳戶之全部 規定止 ， 但相關之原來所得稅法第114 條之 2 第1 項第 1 款規定 （下稱系爭規定）仍繼續適用於中華民國 106 年 12 月 31 日以前 部分，即自 107 年 1 月 1 日起部分已不再有兩稅合一制之適用。 而且本件聲請係於 107 年始提出，由聲請人立場，當然是因為甫 取得確定不利終局確定裁判之故 ； 然則本件雖係於 111 年憲法訴 訟法修正公布後臨施行前數日，為本件聲請是否受理之審查，依 法其受理與否固然應依司法院大法官審理案件法規定 ， 但憲法訴 訟法第 61 條已經規定：案件受理以具憲法重要價值為前提，本 件聲請僅涉及屬營利事業財產權之爭執，且因為兩稅合一制已不 再適用多年，故僅為無關未來案件之過去零星個案之爭議，從而 本件聲請難認具憲法重要性，本席以為應以不受理為宜。 二、又兩稅合一制是否採行、如何採行即相關制度細節之設 計比如如何設算扣抵、 相關違反行為之補救處置選擇 （就此而言 ： 立法者係捨牽動大之更正申報方式 ， 而取較簡便之系爭規定所示 之補繳超額分配差額方式） 、甚至處罰，原則上均屬立法形成範 疇；而針對境外人士在中華民國之來源所得如何課稅，比如是否 採取就源課稅及其稅率，亦均屬立法裁量事項。此外，兩稅合一 制度下，是否准許營利事業之境外股東行使扣抵權、其範圍，原 則上亦屬立法形成範疇。準此，且基於本件爭議僅止於以為聲請 人之營利事業有違反行為為前提之補救處置 ， 而不及於行政處罰 （本件聲請人未受罰鍰處分） ，本席以為即使受理，也難即認聲 請人所指摘之所得稅法第 114 條之 2 第 1 項第 1 款規定即系爭 2 規定違憲。 三、另本件判決固肯定系爭規定適用於營利事業中，其股東 均為境內股東或僅部分為境外股東者，系爭規定未違憲，但其主 文及理由稱系爭規定適用於其股東全部均屬境外股東之營利事 業時，系爭規定牴觸憲法第7 條平等原則，本席以為不然，理由 如下： 1、等則等之、 不等者不等之 ， 斯為平等原則 。但平等與否之 比較，應立基於相同地位之權利主體之間，不同地位權利主體間 無從為平等與否之相互比較及推論。 又營利事業與其股東係不同 之權利主體，及就兩稅合一制言，係立於不同之法律地位 （分別 為股利及可扣抵稅額分配者及受分配者 ； 且營利事業兼負有設置 可扣抵稅額帳戶及持續維護該帳戶金額正確性等協力義務 ， 而股 東則無此義務） ，是法律規定適用於同一營利事業之股東與股東 間縱有不平等之情事 ，亦不得據此推論該法律規定對於該等股東 所屬營利事業，即因而存有牴觸憲法第 7 條平等原則違憲之情 事。但本件判決卻以營利事業境內與境外股東間，股利盈餘所得 稅扣繳方式不同 ，及二者於兩稅合一制可扣抵稅額相關規定之適 用不同等為由，推論系爭規定係就境內股東與境外股東兩者不同 之事物為相同之處理，系爭規定因而就其全部股東均為境外股東 之營利事業部分，牴觸憲法第 7 條平等權之保障意旨（本件判決 理由第 19 段、第24 段及第 27 段參照）。然則本件聲請人為營利 事業，非為其境外股東，且系爭規定係適用於營利事業，非直接 適用於營利事業之境內外股東；再者如上所述，營利事業與其股 東非係立於相同之權利主體地位 ，是系爭規定縱對本件聲請人之 100％境外股東存有不平等情事，但 本件判決因之而逕自推論， 本件判決顯然存有上述以股東間之不平等，推論系爭規定適用於 股東所屬營利事業時為違憲之謬誤。 2、本件判決理由係以兩稅合一制相關規定於營利事業之境 外股東原則上不適用為前提論述(本件判決理由第 21 段參照) 。 然而不准扣抵與不適用係不同之概念，所得稅法兩稅合一制相關 3 規定固然認營利事業之境外股東原則上不得主張扣抵，但不能據 此推論兩稅合一制相關規定不適用於營利事業之境外股東，此由 本件判決所引所得稅法第 73 條之 2 規定觀之即明。 3、兩稅合一制下，營利事業之境內外股東是否因而存在差 別待遇？本件判決肯認之，本席以為不然。因為稅捐公平與否應 該全盤綜合全部相關規定考量之，不應割裂觀察判斷。就兩稅合 一制不許境外股東扣抵部分言，固然對境外股東不利；但是境內 股東與境外股東股利所得之扣繳稅率本即不同：境外股東部分， 股利所得最高稅率於原因案件發生當時為百分之二十 ， 但境內股 東之最高稅率則為百分之四十。二者本即不同。是自不能單由兩 稅合一制下，原則上不許境外股東扣抵為由，遽認境內股東與境 外股東形成 差別待遇， 從而沒有所謂 無正當理由之差別待遇 問 題，當然更不能因此推論系爭規定適用於營利事業時，牴觸憲法 第 7 條平等權保障為違憲。 4、此外，依本件判決意旨：系爭規定適用於其股東全部為 境外股東之營利事業為牴觸憲法第 7 條平等權保障之結論 ， 則此 等營利事業無須依系爭規定填補超額分配之差額，反之，其他營 利事業則須如數填補超額分配之差額 ， 兩者之間亦將形成差別待 遇，就此而言，已然形成不公平，且無正當理由。因為此二種營 利事業，原來因為超額分配所造成之可扣抵稅額帳戶期初餘額錯 誤（帳列金額減少）之事實，並無不同；且因為此一錯誤，將造 成其等之未來股東原可受分配之扣抵金額因而減少之事實，亦無 不同。二者間不應存有差別待遇。 另外，因為前者依據本件判決之意旨，無須填補，導致前者 之未來股東受有扣抵金額減少之損害；反之，後者依據本件判決 之意旨，必須填補差額，其未來股東將不會受有扣抵金額減少之 損害，二者之未來股東相互比較結果，也將形成無正當理由之差 別待遇。 上述兩種情形，均反而牴觸憲法第 7 條平等原則。 4 5、又營利事業之全部股東均為境外股東之情形，因為境外 股東無扣抵權 ， 故國家之稅收固然不致因超額分配可扣抵金額而 受損失。但是系爭規定之目的非僅為避免國家稅捐損失而已，系 爭規定乃兩稅合一制之必要措置 ，課營利事業持續維護可扣抵稅 額帳戶正確性之協力義務 ，其目的亦在於確保可扣抵稅額帳戶餘 額之正確性，以保護營利事業未來股東之可扣抵權 （因為原則上 股份依法得隨時自由轉讓， 故營利事業於股東會決議分配盈餘 時，無法確認其股東是否均為境外股東之事實；而且於超額分配 扣抵稅額時，亦無法確認其股東架構未來不致變動，即必將繼續 維持百分之百境外股東之狀態。從而如不填補超額扣抵稅額之差 額，且股份自由轉讓者，勢必將減少受讓股東，亦即營利事業未 來股東之可扣抵金額）， 更何況在全部股東均為境外股東之情形 ， 也非無因此致國家稅源流失之可能。 是本件判決僅由國家有無稅 捐損失出發，無視其可能因此致國家稅源流失之事實，未兼顧可 扣抵稅額帳戶餘額之正確性，及未來股東可扣抵權之保護，其理 由自有未洽。 6、本件無關平等不平等，充其量係是否過苛而與憲法第23 條比例原則有違之問題而已。 四、本件本席勉予同意妥協退讓，如本件聲請人之情形者， 得請求退還所補繳之超額分配可扣抵稅額差額 ， 係以事後諸葛之 思維，及政府不必與民爭利之觀點，從憲法第 23 條比例原則出 發。謹略述如下： 1、如本件聲請人之情形者（在兩稅合一制施行期間，持續 保持全部股東均為境外股東之狀態），係兩稅合一制下之極端特 例，要求立法者於採行兩稅合一制之始，即針對此種極端特例預 先設想並為特別規定，實屬過當，是本件處理係出於事後諸葛之 思維。 2、 如本件聲請人之情形者 ， 除了政府沒有稅捐額外損失外 ， 也不生營利事業未來股東可扣抵權減少之問題 ， 因為沒有股份轉 讓之事實。因此，此種情形，聲請人與政府所爭者，僅為聲請人 5 已補繳款退還之利 ， 本席以為政府不必與此等營利事業爭補繳款 是否退還之利。 3、此種情形，固然並非典型憲法第 23 條比例原則所示過苛 之事例，然則本於政府不必與民爭利之觀點，非不可認此種不予 退還已補繳款之情形，符合過苛之要件，以退還為宜。又本席考 量兩稅合一制已屬明日黃花，且類此情形之事例應不多，從而認 為以退還為宜，其整體金額應相對有限，當不至於過度影響稅捐 收入。因此勉予同意妥協退讓。 ### 2. 憲法法庭112年憲判字第10號判決楊大法官惠欽提出之部分不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=439129) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：違憲範圍應及於僅部分股東為境外股東之情形，不應限於全部境外股東。 > **核心主張**：系爭規定係基於稽徵經濟及營利事業所需耗費成本之考量，捨更正轉正之正本清源方式，改採責令營利事業補繳超額分配可扣抵稅額之模式，其意旨在填補國家因超額分配所形成之稅捐損失。於兩稅合一制下，超額分配之可扣抵稅額若分配予境內股東，將因最終分配予自然人股東而得用以扣抵綜合所得稅，形成國家稅捐損失；若分配予境外股東，因其獲配股利採就源扣繳，除所得稅法第73條之2但書所定加徵百分之十營所稅之實際繳納稅額外並不生抵繳稅額之情，故原則上並無稅捐損失。營利事業虛增帳戶金額而超額分配係違反行為義務，本得課以行為罰，系爭規定之補繳性質上則屬義務違反之損害賠償或懲罰性擔保責任；超額分配予境外股東之金額既原則上未致國家稅捐損失即不應責令補繳，但仍應課以行為罰。減免處罰標準第7條第3款之免罰規定實係以補繳金額實質替代1倍罰鍰之迂迴作法，雖具個案之實質面功能，卻彰顯租稅法規在立法規劃及定制時之周延度問題。 > **與多數意見的差異**：本席不同意多數意見將牴觸平等權保障之範圍限於股東全部為境外股東之情形，認其應及於營利事業僅部分為境外股東之部分。本席並認上開便宜作法不應影響法規範是否違憲之審查，並期待有關機關於立法時為更全面性之考量，於面對問題時及時尋求根本解決之道。 1 憲法法庭 112 年憲判字第 10 號判決部分不同意見書 楊惠欽大法官 提出 關於本號判決審查標的之中華民國 98 年5 月27 日修正 公布之所得稅法第 114 條之 2 第1 項第 1 款規定（下稱系爭 規定）是否合於平等權保障之審查，本席對於本號判決認系 爭規定牴觸憲法第 7 條平等權保障之範圍，不及於營利事業 僅部分為境外股東部分，尚難同意，爰就此部分提出部分不 同意見書。 壹、系爭規定之簡介 一、 系爭規定之規範意涵及目的 本號判決審查標的之系爭規定 係規定： 「營利事業有下 列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責 令營利事業限期補繳……：一、違反第66 條之 2 第 2 項、第 66 條之 3 或第 66 條之 4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金 額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之 可扣抵稅額者。」而誠如本號判決所稱：系爭規定逕以股東 可扣抵稅額帳戶「所記載」之金額與「應記載」之金額間之 差額 ， 命營利事業應補繳差額並予以處罰 ， 其立法理由為 「第 1 項明定營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……，致分 配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額 時，該營利事業應負『補繳稅額』及繳納罰鍰義務之規定」 。 「營利事業未依……規定計算可扣抵稅額，致超額分配者， 將造成國庫稅源流失 ， 影響國家資金調度……」 （本號判決理 由第 25 段參照） 。 2 於兩稅合一制下，營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金 額，致股東受有超額分配之可扣抵稅額，所以造成國庫稅源 流失，係因下述（1）＋（2）之因素所導致： （1） 此等超額分配之可扣抵稅額 ， 本屬依法尚非可歸入 該營利事業之股東可扣抵稅額帳戶之金額；亦即就國家而 言 ， 係尚無該等金額之營利事業所得稅 （下稱營所稅） 收入 ， 卻因該營利事業之錯誤，而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額， 致有可扣抵稅額之超額分配。 （2） 此等超額分配之可扣抵稅額 ， 因原則上最終將分配 予自然人股東用以扣抵其等之應納綜合所得稅（下稱綜所 稅）稅額，從而使國家受有實際上並未收得之營所稅，卻得 由自然人持以申報扣抵其綜所稅之稅捐損失。 綜上可知，營利事業之虛增股東可扣抵稅額帳戶金額， 從而超額分配可扣抵稅額，其真正得利者係最終申報扣抵綜 所稅之自然人股東，故而正本清源之處理方式，自係由營利 事業更正原錯誤分配之可扣抵稅額，將之予以轉正；然此等 作法因需耗費高額之成本，且其成本復與發現錯誤所經過之 時間長短及營利事業之股東人數呈正比。是所得稅法基於稽 徵經濟及營利事業所需耗費成本等之考量，乃採系爭規定之 責令營利事業補繳超額分配可扣抵稅額之金額模式；而此等 立法政策，參諸上述系爭規定之立法理由，其亦呈現係使違 反行為義務之營利事業，補繳超額分配可扣抵稅額之金額， 以填補國家因營利事業超額分配可扣抵稅額所形成稅捐損 失之意旨。 二、 營利事業超額分配可扣抵稅額，所形成之國家稅捐 3 損失 ， 於受配者係境內股東或境外股東 ， 係有相當之 差異 依兩稅合一制施行時期所得稅法（下稱舊制所得稅法） 第 3 條之 1、第73 條、第73 條之 2 及第 88 條規定，於兩稅 合一制下，營利事業之境外股東所獲配之股利係 採就源扣 繳，至分配予境外股東之可扣抵稅額，除屬同法第73 條之 2 但書所規定加徵百分之十營所稅之實際繳納稅額，可抵繳上 述之扣繳稅額外，並不生抵繳稅額之情（詳參本號判決理由 第 21 段至第 23 段） 。 換言之，營利事業之股東可扣抵稅額帳戶縱有虛增金 額，並因而超額分配股東可扣抵稅額者，此等超額分配予股 東之可扣抵稅額，若係分配予境內股東，其將因最終分配予 自然人股東，而得用以扣抵綜所稅稅額。但若係分配予境外 股東，因此等超額分配之可扣抵稅額，原則上係不得用以扣 抵境外股東應納稅額（按，所以稱原則上，係因有上開所述 加徵百分之十稅款之例外情形，而以下說明均係針對原則之 情形為之） ， 從而 ， 國家原則上亦不因營利事業之超額分配可 扣抵稅額予境外股東，致有稅捐損失情事。 三、 自系爭規定所規範 「補繳」 之性質觀之 ， 超額分配之 可扣抵稅額，於分配予境內股東或境外股東所存之 差異 系爭規定所以責令營利事業應補繳其因虛增股東可扣 抵稅額帳戶金額而超額分配可扣抵稅額之金額，係因營利事 業之此等行為將造成國庫之稅額流失；此外，營利事業之超 額分配可扣抵稅額，真正得利者係最終申報扣抵綜所稅之自 4 然人股東等情，均已詳如上述。從而可知，超額分配可扣抵 稅額之營利事業，其固有違反「保持股東可扣抵稅額帳戶餘 額正確義務」之行為，然因此所直接關涉者，亦僅屬是否對 營利事業課予行為罰之問題，尚無從因此導出該超額分配之 稅額係營利事業本身之稅捐債務，進而負有納稅責任。故而 就系爭規定之補繳，論者間係存有如義務違反之損害賠償或 懲罰性擔保責任等之不同論點 1 。 循上述論點，系爭規定之補繳，亦因營利事業超額分配 可扣抵稅額究係分配予境內股東或境外股東，而存有以下所 述之差異： （1） 如認補繳之性質為營利事業因義務違反之損害賠償 ， 則 系爭規定所應責令補繳（賠償）者，當係指營利事業之 行為所造成損害之金額。是若「超額」分配之可扣抵稅 額，係分配予境內股東，因該「超額」之可扣抵稅額， 最終將由自然人股東持以申報扣抵應納綜所稅稅額 ， 並 因國家並無該超額金額之稅捐收入 ， 從而使國家有稅捐 損失之損害；但若該「超額」係分配予境外股東者，因 境外股東就該超額分配之可扣抵稅額 ， 原則上並不得持 以申報扣抵其應納稅額，從而國家並不因之有稅捐損 失 ， 則營利事業即無因超額分配可扣抵稅額致存有應賠 償之損害。 （2） 如認系爭規定之補繳，性質上屬懲罰性之擔保責任，則 基於擔保責任之從屬性，自應有擔保之主債務存在，擔 保人始有應負之擔保責任。是若營利事業「超額」分配 1 依於本案所召開之說明會，專家學者盛子龍教授及關係機關財政部所分別提出之論 點。 5 之可扣抵稅額，係分配予境內股東，因該「超額」分配 之可扣抵稅額 ， 最終將由自然人股東持以超額扣抵應納 綜所稅稅額，而使該持以扣抵之自然人股東受有利益， 並因而造成國家之稅捐損失 ， 是該超額部分之受益者係 應對國家負返還義務 ， 從而使因系爭規定而負擔保責任 之營利事業，因存有應擔保之主債務，而應負系爭規定 所定之補繳責任。但若係分配予境外股東，因境外股東 就該超額分配之可扣抵稅額 ， 原則上係不得持以申報扣 抵其應納稅額，從而國家原則上並不因之有稅捐損失； 此外，境外股東就受配股利之應納稅額，係由營利事業 於分配股利時即先就源扣繳 ， 是境外股東亦無因股利分 配致對國家存有租稅債務 ； 亦即境外股東原則上尚不因 營利事業超額分配可扣抵稅額致對國家存有租稅債務 之情，則於無主債務存在之情況下，應負擔保責任之營 利事業，自亦無因之而有應負之補繳責任。 貳、系爭規定違反平等權保障之範圍，尚應及於責令補繳超 額分配可扣抵稅額屬分配予營利事業非全部為境外股東 之金額部分 一、 本號判決就系爭規定是否符合憲法第 7 條平等權保 障之審查，所採之分類標準 本號判決就系爭規定之責令營利事業補繳超額分配予 股東可扣抵稅額之金額 ， 所以僅認於營利事業之股東 「全部」 為境外股東部分，始牴觸憲法第 7 條平等權之保障，除基於 系爭規定之立法理由所指「造成國庫稅源流失，影響國家資 金調度」之目的外，係另「考量立法者為使國家掌握正確之 6 課稅資料、維護租稅公平、降低稽徵成本及提高稽徵效率， 課以營利事業協力義務而言，系爭規定未區分營利事業是否 全數為境外股東，於營利事業所記載可扣抵稅額帳戶金額與 應報列金額不符時，一律要求營利事業補繳差額，其所採分 類標準顯然涵蓋過廣，尚難謂與『造成國庫稅源流失，影響 國家資金調度』及兼顧稽徵效率之目的之達成間具有合理關 聯，係對不同之事物為相同之處理而未為合理之差別待遇， 於此範圍內，牴觸憲法第 7 條平等權之保障。」 （本號判決理 由第 25 段及第 27 段參照）是本席認本號判決就系爭規定是 否違反平等權保障之審查，係以是否造成國庫稅源流失＋稽 徵效率（稽徵成本） ，作為分類標準。 二、 關於本號判決所採分類標準之探討 關於營利事業因虛增股東可扣抵稅額帳戶金額而超額 分配可扣抵稅額，從而致稅捐損失之處理方法，如前所述， 本係應由營利事業予以回溯更正，惟我國所得稅法則以系爭 規定明文規範「責令營利事業補繳」 2 。而基於回溯更正，不 論於稽徵機關或營利事業均需耗費鉅額成本下（詳參後附之 附圖） ， 固足認立法者以系爭規定明文責令營利事業補繳 ， 係 具有稽徵經濟之考量，惟所指之稽徵經濟，核係為避免因採 「回溯更正」方式所需耗費如附圖所稱之鉅額遵從成本，尚 非關於查核營利事業超額分配之可扣抵稅額究係分配予境 內股東或境外股東以及所各分配金額，而須耗費之成本（詳 2 關於營利事業之申報錯誤，於稅捐稽徵實務，有申報義務之營利事業尚非不得申請更 正。且觀所得稅法第 114 條之 2 第 3 項： 「前2 項規定之營利事業有歇業、倒閉或他遷 不明之情形者 ， 稽徵機關應就該營利事業超額分配或不應分配予股東或社員扣抵之可扣 抵稅額，向股東或社員追繳。」之規定，亦得佐證之。 7 下述） 。故對於已明文責令營利事業補繳超額分配可扣抵稅 額之系爭規定，是否符合平等權保障之審查，本席認於分類 標準上，所應著重者應係前開系爭規定立法理由所稱之「國 庫稅額流失」 ，尚非稽徵經濟或效率之考量。 三、不論營利事業係全部或部分為境外股東，系爭規定責令 營利事業補繳超額分配予境外股東可扣抵稅額之金額部 分，原則上均係違反平等權之保障 （一）營利事業超額分配予境外股東之可扣抵稅額，不論該 營利事業之股東係全部或部分為境外股東，原則上均 未因此造成國家之稅捐損失 承前開〈壹、二、〉所述，營利事業因虛增股東可扣抵 稅額帳戶金額，而超額分配可扣抵稅額，其中分配予境外股 東之金額部分，基於境外股東原則上並不得將受配之可扣抵 稅額用以扣抵其應納稅額，而未因之對國家造成稅捐損失， 亦即此等未形成國家之稅捐損失，係源於超額分配之可扣抵 稅額之受配者為境外股東，是不論為超額分配可扣抵稅額之 營利事業，其股東係全部或部分為境外股東，只要受配者係 境外股東，其原則上並未因此造成國家稅捐損失一節，均相 同 。 從而 ， 系爭規定未區分營利事業超額分配之可扣抵稅額 ， 究係分配予境內股東或境外股東，均責令營利事業補繳全部 超額分配稅額之金額，核係就不同事物而為相同之處理。 （二）關於系爭規定是否符合平等權保障之審查，稽徵成本 一事應認係不具意義 關於超額分配可扣抵稅額之營利事業，不論是否有境外 股東？係全部或部分為境外股東？稅捐稽徵機關均須經過 8 調查始能得知。而依稅捐稽徵法第 30 條第 1 項規定： 「稅捐 稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資 料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、 文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所 備詢，被調查者不得拒絕。」從而，稅捐稽徵機關於查得營 利事業有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額而超額分配可扣抵 稅額情事，如欲再進一步查明此等超額分配之可扣抵稅額， 是否有分配予境外股東之情 ， 係得依上述稅捐稽徵法第30 條 第 1 項規定，要求該營利事業說明，並提供相關分配資料供 稅捐稽徵機關查核；又因營利事業進行之盈餘 （股息、股利） 分派，基於就境外股東、境內股東本有開立扣繳憑單、股利 憑單之別，可知營利事業亦係握有其股東究屬應開立扣繳憑 單之境外股東或應開立股利憑單之境內股東之相關資料；並 佐以稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第 7 條第 3 款： 「依所得稅法第114 條之 2 規定應處罰鍰案件， 有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超 額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配者，其股 份係由非中華民國境內居住之個人或總機構 在中華民國境 外之營利事業持有之部分，免予處罰。」之規定，應足認核 算營利事業超額分配予境外股東之可扣抵稅額，尚非係困難 而須耗費高額稽徵成本之事 3 。 另營利事業超額分配之可抵稅額是否全部分配予境外 3 減免處罰標準係財政部依稅捐稽徵法之授權所訂定發布，而財政部既已於減免處罰標 準第 7 條第 3 款明定營利事業超額分配可扣抵稅額予營利事業之境外股東部分之金額 係屬免罰，則稅捐稽徵機關自須核算出此免罰部分之金額，始得據以認定課以1 倍以下 罰鍰之基準金額 。 從而 ， 應得據之而認此金額之核算 ， 尚非困難且須耗費高額之成本者， 否則財政部應不會為此等免罰規定。 9 股東，本須先就該營利事業對股東之盈餘分配究係開立扣繳 憑單或股利憑單等情，進行全面性之調查，並為相對應資料 之稽核，始得以確認。是於營利事業有無境外股東、全部或 部分為境外股東等節之釐清，就調查方法及程序言，其等間 實無甚差異，且此等稽徵成本，亦非以系爭規定規範之補繳 制所欲避免之鉅額遵從成本（詳附圖） 。 此外，系爭規定就營利事業超額分配之可扣抵稅額，未 區分究係分配予境內股東或境外股東，而予以合理之差別待 遇，即就此等差額之金額，均一律責令營利事業補繳，若認 其中責令補繳分配予境外股東之金額部分，係違反平等權保 障意旨而違憲，則不論該營利事業係全部或部分為境外股 東，其法律效果均僅係認稅捐稽徵機關依系爭規定責令營利 事業補繳之金額，原則上不得包含分配予境外股東之可扣抵 稅額之金額。至於超額分配予境內股東之可扣抵稅額，不論 是分配予境內個人股東或境內營利事業股東即附圖之〈a 及 乙〉之金額，均仍依系爭規定（即現行制度）責令營利事業 即附圖之甲公司補繳，亦即尚非認現行系爭規定之補繳制係 屬違憲，而只能按回溯更正制辦理。申言之，營利事業縱屬 有部分為境外股東及境內股東之類型 （如附圖之甲公司） ， 因 稅捐稽徵機關仍應依系爭規定責令營利事業補繳超額分配 予境內股東可扣抵稅額之金額，而尚不生此部分之超額分配 可扣抵稅額須回溯更正，致生如附圖所示之鉅額遵從成本情 事。 (三)小結 綜上所述，營利事業超額分配予境外股東之可扣抵稅 10 額，不論該營利事業之股東係全部或部分為境外股東，原則 上均未造成國家之稅捐損失；且超額分配可扣抵稅額之營利 事業，不論其股東係全部或部分為境外股東，就此等相關事 實之查核，其稽徵成本亦均相當，且此等查核成本亦非採取 系爭規定之責令營利事業補繳制所欲避免之鉅額遵從成本， 而於系爭規定是否符合平等權保障之審查，應認係不具意 義。從而，本席認除依舊制所得稅法第 73 條之 2 但書規定 之可扣抵稅額外，系爭規定未區分營利事業超額分配之可扣 抵稅額，究係分配予境內股東或境外股東，均依超額分配可 扣抵稅額之金額，一律責令營利事業限期補繳，就其中關於 責令補繳超額分配予境外股東可扣抵稅額之金額部分，核係 就不同事物卻未為合理之差別待遇，牴觸憲法第 7 條平等權 之保障。惟本號判決卻僅就系爭規定於營利事業為全部境外 股東，其責令營利事業補繳超額分配予境外股東可扣抵稅額 之金額部分，始認牴觸憲法第 7 條平等權之保障，就所未及 於營利事業僅部分為境外股東部分，本席尚難同意。 叁、期待相關機關更全面性並及時之作為，俾得更有效落實 納稅者權益之保護─代結論 系爭規定係因我國所得稅法採行兩稅合一制，於 86 年 12 月 30 日所制定公布；然 98 年 11 月 6 日修正發布之減免 處罰標準第 7 條即針對「依所得稅法第114 條之 2 規定應處 罰鍰案件」 於第3 款規定： 「三、營利事業超額分配可扣抵稅 額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民 國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百 分之百持有，免予處罰。」 同條款嗣於105 年 1 月15 日復修 正發布為「三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可 11 扣抵稅額而予分配，其股份係由非中華民國境內居住之個人 或總機構在中華民國境外之營利事業持有之部分，免予處 罰。」換言之，營利事業超額分配可扣抵稅額，不論受分配 之股東係境內股東或境外股東，依所得稅法第 114 條之 2 第 1 項規定，稅捐稽徵機關除應依該條項前段規定，責令營利 事業補繳超額分配可扣抵稅額之金額外，尚因同條項後段 「並按超額分配之金額，處 1 倍以下之罰鍰」之規定，亦會 對營利事業處以超額分配金額之 1 倍以下之罰鍰（原規定為 1 倍之罰鍰，嗣於 98 年 5 月 27 日修正公布為 1 倍以下之罰 鍰） ； 嗣因上述減免處罰標準之先後修正發布 ， 而使營利事業 不論係全部為境外股東或部分為境外股東，就超額分配可扣 抵稅額予境外股東部分之金額，均得免為所得稅法第 114 條 之 2 第 1 項後段規定之處罰。 惟減免處罰標準係依稅捐稽徵法第 48 條之 2 第 2 項規 定之授權而訂定，又稅捐稽徵法第48 條之 2 係規定： 「 （第1 項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏 稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。 （第2 項） 前項情 節輕微、金額及減免標準，由財政部定之。」可知，減免處 罰標準係針對應處罰鍰之行為，就情節輕微或漏稅在一定金 額以下者，所訂定罰鍰之「減或免」之標準。而觀諸減免處 罰標準之整體規範體例，並衡酌超額分配可扣抵稅額之金 額，其個案情節係各殊，且就營利事業而言，其核屬行為義 務之違反，雖系爭規定責令補繳超額分配之金額，但如上所 述，並非因營利事業自身有漏稅之行為，是上述減免處罰標 準第 7 條第 3 款之免罰規定似僅得歸類至「情節輕微」 。然 此等行為何以係情節輕微，且係輕微至宜予免罰，本席認應 12 係基於前開所述之「超額分配可扣抵稅額予境外股東，就國 家而言，原則上並無稅捐損失」之意旨。 承前所述，營利事業因虛增股東可扣抵稅額帳戶金額， 而超額分配可扣抵稅額，係營利事業之違反義務行為，本得 對之課以行為罰，至系爭規定之補繳，性質上則屬營利事業 義務違反之損害賠償或懲罰性擔保責任，是超額分配予境外 股東之金額，雖因原則上未致國家稅捐損失而不應責令營利 事業補繳，但仍應課以行為罰。從而，本席揣測上開減免處 罰標準第 7 條第 3 款之免罰規定，或係於發現系爭規定責令 補繳超額分配予境外股東可扣抵稅額之金額部分係具疑義 後，為符租稅公平及避免爭議，乃雖免除所得稅法第 114 條 之 2 第 1 項後段所定罰鍰之處罰，但仍以系爭規定之責令營 利事業補繳超額分配可扣抵稅額之金額，而實質上替代超額 分配稅額之金額之 1 倍罰鍰 （行為罰） 。申言之，此等迂迴之 處理方式，固具個案之實質面功能，然此等便宜作法，本席 認不僅不應影響法規範（系爭規定）是否違憲之審查，且彰 顯租稅法規在立法規劃及定制時之周延度問題。 故而，雖兩稅合一制已經落日，但本席仍期待得因本號 判決之審理，有關機關除於立法時應為更全面性之考量外， 於面對問題時，更應及時尋求根本解決之道，俾得更有效落 實納稅者權益之保護。 13 ### 3. 憲法法庭112年憲判字第10號判決蔡大法官明誠提出，吳大法官陳鐶、黃大法官瑞明加入之不同意見書 > 原始檔：[官網 PDF](https://cons.judicial.gov.tw/download/download.aspx?id=439130) > [!warning] 白話解說（AI 生成，非原文，不得引用） > **立場**：不應以平等權為審查依據；宜尊重立法形成，例外以過苛禁止審查財產權。 > **核心主張**：以部分或全部境外股東作為區分，其判定基準時點為何、股東變動及外資營業投資策略之調整均可能使之變化，不似本國公司與外國公司係依其成立時之法律依據而定來得準確；如股東人數甚多或股權不集中，如何確認其全部股東所在、境內有無固定營業場所及營業代理人等事實認定與舉證分擔，恐增加稅務行政成本並造成紛擾。就平等權保障而言，憲法第7條主要以中華民國人民為適用對象，外國人雖亦得享有憲法保障之人權，惟外國法人係依外國法律所成立，本國法律並不當然承認其有本國法人資格，因「境外」因素之特殊性，其權利與義務能力可能受到限制，故境內、境外股東是否為最適之比較對象、有無可比較性，仍有疑問。兩稅合一制是否適用於全部或部分境外股東等立法政策決定，原則上宜先尊重立法者之自由形成空間。 > **與多數意見的差異**：本席不同意多數意見以憲法第7條平等權作為審查依據並採部分違憲之立論。本席主張僅於例外有過度侵害外國自然人或法人財產權等基本權之情形，始就其是否過苛，依目的正當性、適合性、必要性與狹義比例性進行審查；本判決既未針對聲請人所主張之財產權與比例原則違憲爭議為論斷，卻逕以境內外、全部或部分股東為可比較性對象採平等權審查，皆有再商榷之必要。 1 憲法法庭 112 年憲判字第 10 號判決不同意見書 蔡大法官明誠 提出 吳大法官陳鐶 加入 黃瑞明大法官 加入 本號判決就兩稅合一制廢除（107 年 7 月 1 日廢除）前之 98 年 5 月 27 日修正公布之所得稅法第 114 條之 2 第 1 項第 1 款規定：「營利事業有下列各款規定情形之一 者，應就其超 額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……：一、違 反第 66 條之 2 第 2 項、第 66 條之 3 或第 66 條之 4 規定，虛 增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣 抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」 （下稱系爭規 定）以憲法第 7 條平等權作為憲法審查之依據，採取部分違 憲之立論， 雖將之限縮於股東全部為非中華民國境內居住之 個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營 利事業（下併稱境外股東） 部分，但如以部分或全部 境外股 東作為區分， 則如何判定 所謂部分或全部境外股東 （個人或 國外公司之法人股東 ），判定之基準時點為何，因股東之變 動可能性及外資營業及投資策略之 調整或改變 ，均可能隨之 變化，亦應有所考量。且如係股東人數甚多或股權不集中之 營利事業 ，如何確認其全部股東所在，或 在中華民國境內 有 無固定營業場所及營業代理人 等事實認定與舉證分擔，亦恐 增加稅務之行政成本，凡此於 實務上是否可行， 及是否可能 造成稅務行政上紛擾。另所得稅法上之 境內、境外股東兩者 是否為最適之比較對象，而有憲法平等權（租稅公平原則） 之比較對象或可比較性(Vergleichspaar oder Vergleichbarkeit)； 實施兩稅合一制所適用 之對象，容有立法裁量與 政策選擇 之 2 餘地，此等問題仍有再推敲之必要 。爰提出 不同 意見書如 下： 一、 本號判決以憲法平等權 作為審查依據 之商榷---兼論財產 權與比例原則（過苛禁止原則）審查之可行性 本號判決就系爭規定於 股東全部為非中華民國境內居住 之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之 營利事業 ，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額 致分配予股東或社 員之可扣抵稅額 超過其應分配之可扣抵稅額 部分，除依所得 稅法第 73 條之 2 但書規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事 業所得稅部分實際繳納稅額所生之可扣抵稅額外 ，認牴觸憲 法第 7 條平等權保障。其作為區分差別待遇之比較對象，係 營利事業 之個人股東是否全部居住於我國境內，及 營利事業 在中華民國境內 有無固定營業場所及營業代理人 ，然此分類 標準將受 境內境外股東之變動及各種外資營業及投資策略之 調整或改變 所影響，不似本國公司與外國公司 係以其成立時 之法律依據而定，來得準確。 關於內、外國人之平等權保障，觀察我國憲法第 7 條規 定，中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派， 在法律上一律平等 。其主要以 中華民國人民 為適用對象。學 理上見解， 除專屬國民之參政權及受益權等自由或權利， 及 基本權仍受憲法第 23 條規定限制者外，可認為外國人亦得享 有憲法保障之人權 或負有憲法義務 。再者，除自然人外，法 人就符合法人 本質之基本權，國內法人亦得享有之。 所謂符 合法人之本質，指該 基本 權或憲法義務並不專屬於自然人 者，例如男女平等權 、參政權、服公職權、服兵役等。 而外 國法人係 依外國法律所成立之法人，本國法律並不當然承認 3 其有本國法人之資格。 1因此，憲法保障之平等權 （平 等原 則），對境外股東 雖有適用之可能性 ，但因其「境外」因素 具有特殊性，故外國個人、法人及營利事業 之權利與義務能 力，可能受到限制。 關於租稅法之憲法審查， 從往昔司法院大法官解釋實務 觀之 ，就各種稅法有無違憲 侵害人民之財產權 之合憲性監 督，其所採行審查之憲法原則2，主要包含憲法第 19 條租稅 法律主義（租稅法定主義） 3、比例原則及平等（權）原則或 1 參照林紀東 ，中華民國憲法逐條 釋義（第一冊），臺北：三 民書 局，民國 82 年 1 月修訂 7 版，頁 66，311；陳新民，憲法釋論，臺 北：三民書局，2022 年 3 月增訂 10 版 1 刷，頁 92-93；陳敏，稅法總 論，民國 108 年 2 月 1 版，臺北：作者發行，頁 3，65 以下（該書參 考德國 Tipke 著稅法一書 ， 稱 之 為 平 等 課 徵 原 則；Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung，亦即可從德國基本法第 3 條所定之平 等原則導出平等課徵原則）。 2 參照吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，臺北：作者發行，民國 106 年 9 月增訂 5 版，頁 271。 3例如司法院釋字第 640 號解釋：「財政部臺灣省北區國稅局於八十六 年五月二十三日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅 執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第七點： …與所得稅 法第八十條第三項前段規定顯 不相符，增加人民法律所未規定之租稅 程序上負擔，自有違憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之 日起至遲一年內失效。」又例如司法院釋字第 210 號解釋：「中華民 國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項 第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存薄儲金及短 期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息，而 中華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七 條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構 之存款及工商企業借入款之利息』，財政部 (七０)台財稅字第 三七九 三０號函並認『不包括私人間借款之利息。』縱符獎勵投資之目的， 惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定 不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。」 4 租稅公平原則。4另有以基本權連同人民依法納稅義務為審查 者5，亦有採租稅法律主義與平等原則 （租稅公平原則） 6或 憲法第 15 條財產權7併為論述者。於依憲法第 7 條平等原則審 4 例如司法院釋字第 318 號解釋：「中華民國五十二年一月二十九日修 正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與 其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定， 就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人 與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅 額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中 華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相 關法律及社會經濟情況，檢討改進。」另如司法院釋字第 410 號解 釋：「由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產 所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之 聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法 保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合 財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾 符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法 之相關規定檢 討修正。」 5 例如司法院釋字第 217 號解釋：「財政部中華民國七十二年二月二十 四日(72)台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押 權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗 銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其 未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就 課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法 院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實 之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第 十 五條第十九條之規定。」 6 例如司法院釋字第 565 號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係 依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有 正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違 背。」 7 例如司法院釋字第 607 號解釋，亦認為如符合租稅公平原則，則與憲 法第 7 條平等原則及第 15 條保障人民財產權之規定不相牴觸。 5 查者，就涉及非人格性之財產利益相關之租稅制度及法律 規 範，合理關聯 性之審查密度 ，原則上 係採取所謂恣意禁止 (Willkürverbot)原則， 除非於個別案件中， 強調特別或重要 （重大）之公共利益目的（公益性），而提升至中度（實質 關聯）以上之審查密度， 始採較高審查密度之比例原則 作為 審查標準。8 以往解釋運用平等權之審查 皆係針對本國人所得稅事 項，至境外股東（公司）（或唯一境外公司之法人代表）是 否等同於本國股東（公司）之法律地位，是否當然適用租稅 平等原則（平等課徵原則），於此可能涉及所謂法律前人人 平 等 之 法 律 平 等 (Rechtsgleichheit) ， 或 所 謂 立 法 平 等 (Rechtsetzungsgleichheit) ， 與 所 謂 法 律 適 用 之 平 等 (Rechtsanwendungsgleichheit) 9，後者有關法律適用之平等， 8 德國基本法就一般平等審查恣意禁止及所謂新公式 (sogenannte neue Formel)原 則 之 運 用 ， 在 不 平 等 對 待 時 ， 就 物 之 事 由(ein sachlicher Grund)，以較低密度審查， 是否違反恣意禁止而不平等對待。參照 Konrad Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Neudruck der 20. Aufl., Heidelberg: C.F.Müller, 1999, Rn.438f., Fn. 84 m. W. Nachw.;Zippelius/Würtenberger, Deutsches Staatsrecht, 33. Aufl., Mün chen: Beck, 2018, §23 Rn.15ff.; Peter Badura, Staatsrecht, 7. Aufl., München: Beck, 2018, C45. 本號判決以平等權作為 審查，而運用以物之原因(ein sachlicher Grund) （即如財產原因）作為 審查對象時，則宜適用恣意禁止原則 ，即有較低密度限制之形成空 間，此僅所謂 明顯性審查標準 (Evidenzkontrolle)（類似合理關聯之審 查; rational basis review ）。參照 Zippelius/Würtenberger, a.a.O., §23 Rn.16. 9 有關法律適用平等對於稅法或行政法上執行之適用，參照 Nußberger, in: Sachs, Grundgesetz, 9. Auflage 2021 - beck-online, Art. 3 Rn. 115ff.; Koenig, in: Koenig Abgabenordnung (AO), 4. Auflage 2021-beck-online, § 3 Rn. 60f., 69ff.; BVerfG: Verstoß gegen die Rechtsanwendungsgleichheit, 6 係就法律適用時所衍生之不平等情事，僅要求不得恣意適用 法律，並未似前者受到較嚴格審查，即僅為較低之保護密度 (von nur geringer Schutzintensität) 。10因此，本號判決係就兩 稅合一之設算制所生之法律平等問題，其依據平等權，就系 爭規定宣示部分違憲，宜解為恣意禁止之較低密度審查之稅 務行政上法律適用平等問題。如有關兩稅合一設算制之系爭 規定，認為其係屬法律（立法）之平等問題，自應提升其審 查密度，且其所比較之對 象，是否以境內與境外或全部與部 分之股東為分類，實不無疑問！ 又就本號判決 宣告違憲之範 圍而言，其認系爭規定所採分類標準顯然涵蓋過廣，但細究 本號判決 將不適合涵蓋者作為比較對象 ，亦有疑問 。是本件 聲請所涉 之爭議， 如欲採憲法平等權 為審查標準， 在解釋上 充其量宜解為法律適用平等之問題 。且基於立法者對租稅規 定之差別待遇分類與目的之達成應具有合理關聯 之審查密 度，即宣告系爭規定部分違憲 ，亦值得商榷 。如前所述，倘 Beschluß vom 14-09-1992 - 2 BvR 1941/89, NJW 1993, 997; P. Kirchhof, in: Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz -Kommentar, 2023 - beck-online, Art. 3 Abs. 1 Rn.181, 437.其謂平等原則(Gleichheitssatz)對於行政之要求，非為 「形成平等」，而是 「相稱平等」 (gegenüber der Verwaltung nicht Gestaltungs-, sondern Entsprechensgleichheit); Schmidt, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 23. Auflage 2023-beck-online, GG Art. 3 Rn. 22; Rätke, in: Klein, Abgabenordnung (AO), 16. Auflage 2022-beck-online, § 85 Rn.10. 其適用於法中之平等與不法中之不平等 (eine Gleichheit im Recht und keine Gleichheit im Unrecht)(BVerfGE 21, 245; 25, 229; BFH BStBl 89, 836)。但例外情形，所謂結構性之法律與執行虧空，亦可能導致實 體稅捐規範之違憲 (Ausnahmsweise kann allerdings ein sog strukturelles Gesetzes- und Vol lzugsdefizit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm führen.) 10 參照 Volker Epping, Grundrechte, 8. Aufl., München: Springer, 2019, Rn.769; Kischel, in: BeckOK Grundgesetz, Epping/Hillgruber, 55. Edition, Stand: 15.05.2023 , . Art. 3 Rn.9. 7 認兩稅合一設算制之系爭規定係屬法律（立法）之平等問 題，自應提升其審查密度。 總之，不免產生究竟其係立法不 平等或法律適用不平等混淆不清之疑慮！ 又有關舊制所得稅法所採取之稅制，係參考往昔國際流 行之兩稅合一制，並依法明定其適用對象，而經立法程序所 為稅制改革與立法政策選擇。 本號判決 既參考司法院釋字第 745 號解釋之立論，未否認於 租稅法律關係中，立法者對稅 捐債務人或與稽徵程序相關聯之其他第三人課以稅捐協力義 務，並因協力義務種類及性質之不同，分別訂定不同之規 範，其分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及稽 徵程序之效率，適合由代表民意之立法機關及擁有專業能力 之相關行政機關決定。 本號判決亦不否定有關 協助國家完成 兩稅合一制施行 之稅捐協力義務 ，認其為增進公共利益所必 要。本號判決採較低密度之合理關聯之審查標準，卻得出牴 觸憲法第 7 條平等權保障之較嚴格結論，其立論基礎及論 據，恐有欠周詳，實有再商榷之必要！ 另從整體稅制而言，立法者將本國、外國法人（公司） 或境內外之股東加以區分，而設計出不同稅制規範。換言 之，立法者就納稅義務人區分本國人或外國人分別適用不同 申報程序或法規範，並基於本國人與外國人之特殊性，設有 不同之稅制規範及其限制，如前所述，於公司法或稅法上亦 屬常見。 關於外國人於本國所得課稅方式， 稅法上可能採取 結算申報與就源扣繳 方式，於此可能涉及該負有納稅義務之 外國人於應繳稅之當 年間於我國同一課稅年度合計居留日數 （例如是否超過或未滿 90 日或滿 183 日等），亦即視其居留 8 時間之長短而定是否一次性收入就源扣繳 。11其他國家對於 外國人之課稅原則 ，稅法實務上往往發展出 不相同稅制及稅 率。如將外國人 之課稅與本國人 之課稅作為可比較之對象 ， 則所得稅法 係採累進稅率 之設計，外國人一次性 收入就源扣 繳課稅方式 ，是否因無累進稅率稅制 之採用，即違反租稅公 平原則，亦不無疑問！ 本號判決 就具有特殊性之 境外股東所制定稅捐義務之規 範對象，實不應 與本國股東作 為相互比較之對象，進行前述 所謂立法平等之衡量，率而論斷其違反憲法第 7 條平等權， 恐不無疑義 。況且，依本號判決 之結論，如非屬唯一外國公 司對本國公司之投資，或其係屬股東人數甚多或股權不集中 之營利事業，如何確認其股東所在，或在中華民國境內有無 固定營業場所及營業代理人等事實認定與舉證分擔，恐亦增 加稅務之行政成本 。是限縮於全部境外股東之限縮解釋方 式，於實務上 是否具有 可行性，顯有再推敲之餘地，且其 可 能造成之稅務行政上紛擾 ，亦值得商榷 。且就部分境外股東 之情況而言， 本號判決 卻認在合憲範圍，將部分境外股東與 全部境外股東作為比較對象， 並得出不同之違憲審查結果， 其妥當性亦有可議之處 ，實難認其符合本號判決所揭櫫稅捐 公平之意旨！ 當然，於此並不反對基於 獎勵外資而所為之稅法優惠措 施，且得就境外股東之憲法第 15 條財產權保障及法定納稅義 11 外國人課稅方式依其在臺居留日數 ，分成結算申報與就源扣繳兩種 ， 詳 參 財 政 部 稅 務 入 口 網 頁 如 下 ： https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/tax-info/understanding/tax- saving-manual/national/individual-income-tax/kGAQlxB（最後瀏覽日期 ： 112 年 7 月 20 日）。 9 務之規範 ，是否有干預財產權過度之情 事，進行法規範 之憲 法審查， 亦即就納稅義務人之申報及抽查等相關規定 ，亦得 審酌相關機關所定稅捐規範或其所採稅務措施 與憲法比例原 則有無違背。如顯有過苛者，則 可認其不符憲法比例原則， 與憲法保障人民財產權之意旨有違。12 二、 98 年所得稅法之設算扣抵制，不問股東國籍，一律適用 於本國籍公司，為政策選擇，無違租稅公平原則 本件所涉及原因案件 係聲請人 （即該案之原告及上訴 人）為超額分配股東可扣抵稅額事件 ，公司超額分配可扣抵 稅額給外國股東，是否違反所得稅法第 114 條之 2 而應責令 限期補繳 。探討此爭議，係因當時立法者選擇採取兩稅合一 制之背景下所衍生之問題。 於此應再 強調者，乃是 本件聲請人 魏斯蒙股份有限 公司 （下稱魏斯蒙公司） 性質上為 本國公司 。經查，聲請人魏斯 蒙公司係依中華民國公司法設立登記之本國公司。 魏斯蒙公 司之唯一股東為美商衛斯門國際股份有限公司，看 似其係一 家純外資之公司 。從比較公司法之 工商管理 而言，各國公司 12 司法院大法官案件審理法之時代，曾有類似解釋，例如 司法院釋字 第 696 號解釋：「有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算 稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布 之日起至遲於屆滿二年時失其效力。 」又如司法院釋字第 746 號解 釋：「遺產及贈與稅法第 51 條第 2 項規定：『前項應納稅款及滯納 金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政 儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。 』就應 納稅款部分加徵利息，與憲法財產權之保障尚無牴觸；惟就滯納金部 分加徵利息，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產 權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。」 10 法對於本國與外國公司均有明確定義。公司是否為本國公司 或外國公司之主要判斷，係以該國（或管轄區）公司法及其 主管機關之角度觀察。 13以我國而言，凡依中華民國公司法 設立登記者，為本國公司（包括純外資、合資、純本國資金 投資），依外國法律（非依中華民國公司法）設立登記者為 外國公司（公司法第 4 條、企業併購法第 4 條第 8 款及證券 交易法第 4 條第 2 項規定參照）。外國公司未經辦理分公司 登記，不得以外國公司名義在中華民國境內經營業務。 縱使 考量美商衛斯門於中華民國設立 子公司之事實，但子公司有 獨立法人人格，其國籍依註冊地決定。 因此， 由公司法角 度，魏斯蒙公司為本國公司，適用 98 年之兩稅合一制14，並 13 如從美國公司註冊實務觀察，美國各州均定有其個別公司法，美國 百分之五十以上之上市公司選擇於德拉瓦州設立，則須遵守德拉瓦州 公司法之規定。雖然許多德拉瓦州公司同時在其他州或跨國營運，但 是，如欲判斷其係屬何類公司，應 依德拉瓦州公司法規定。雖然多數 德拉瓦州公司之資本，主要並非來自德拉瓦州，但因資金來源非屬其 判斷之重點，而是以其係依何州或國家之公司法完成設立登記 ，是就 紐約州而言，該公司為外州公司 。且如登記為德拉瓦州公司，並無國 籍限制。以德拉瓦州公司為例，諸如著名之 Nestlé , DuPont, Johnson Controls Holding Company, Inc 等，可資參考。另參考德拉瓦州公司法 有 關 公 司 設 立 規 定 ： TITLE 8 Corporations CHAPTER 1. General Corporation Law Subchapter I. Formation , ”§101. Incorporators; how corporation formed; purposes. (a) Any person, partnership, association or corporation, singly or jointly with others, and without regard to such person’s or entity’s residence, domicile or state of incorporation , may incorporate or organize a corporation under this chapter by filing with the Division of Corporations in the Department of State a cer tificate of incorporation which shall be executed, acknowledged and filed in accordance with §103 of this title.” 14 86 年 12 月 26 日立法院通過修正所得稅法，實施兩稅合一係採設算 扣抵制（所謂兩稅合一之完全設算扣抵制），增訂該法第 3 條之 1 規 定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除 11 無疑問。 兩稅合一制度適用於我國公司，無論其股東之組成。所 得稅法第 114 條之 2 並無區分股東為本國人或外國人，亦無 本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本 主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額， 自當年度綜合所得稅結算 申報應納稅額中扣抵。 」在立法理由稱，其新增條文係揭示兩稅合一 制度之基本規定；並明定營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股 東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。又下 列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶：一、總機 構在中華民國境外者。二、獨資、合夥組織。三、第十一條第四項規 定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。四、依其他法令或組織章 程規定，不得分配盈餘之團體或組織。（第 66 條之 1 參照）因股東可 扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所 含可扣抵稅額之正確性，於第 66 條之 1 第 1 項作原則性規定，以資規 範。另於第 2 項明定免設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業機關、團 體之範圍以規範不適用兩稅合一制之情況。因此可見，我國兩稅合一 制不全面性適用於所有營利事業機關、團體，立法者仍有其特殊考 量，而另設其適用範圍。之後，103 年 5 月 16 日修正所得稅法第 66 條之 4 規定，改採部分設算扣抵制。因當時規定所採完全設算扣抵規 定下，營利事業分配盈餘後，依第 66 條之 6 規定之稅額扣抵比率計算 之可扣抵稅額，應全額自股東可扣抵稅額帳戶中減除，以維持該帳戶 正確數額，俾利各次分配盈餘時，正確計算稅額扣抵比率。另依第 14 條第 1 項第 1 類規定，股利總額應按股利淨額與可扣抵稅額之合計數 計算。茲因修正第 66 條之 6 第 1 項將中華民國境內居住之個人股東 （或社員）獲配股利之可扣抵稅額調整為原可扣抵稅額之半數，倘依 原條文第 1 項第 1 款規定，將造成僅分配予股東或社員之可扣抵稅額 （現行規定之半數），應自股東可扣抵稅額帳戶中減除，未准予扣抵 之半數，仍保留在股東可扣抵帳戶餘額中，爰修正第 1 項第 1 款，規 定營利事業分配盈餘時，應依分配之股利淨額或盈餘淨額，依第66 條 之 6 規定計算之稅額扣抵比率計算應自股東可扣抵稅額帳戶中減除之 稅額。由此可見，稅制改革係體現稅法與時俱進之變動特性，是兩稅 合一制廢除前，將完全扣扺制修改為部分扣抵制，且 107 年 1 月 18 日 通過刪除所得稅法第 3 條之 1 實施兩稅合一制相關法規範，就以前不 採部分扣抵制或採取兩稅合一制所產生之計算上偏差，實不宜逕認其 因未採更公平之稅制而違憲。 12 「全部股東均為外國人時，得不受該條規範或免於處罰」之 例外規定。如原審（高等行政法院）判決所示，股份自由轉 讓原則為公司法第 163 條所揭示，魏斯蒙公司目前雖然唯一 股東為外國人（且為外國法人），然隨時 皆可轉讓，股東隨 時亦可能變動。本國公司 原本即應受此等規定之適用及規範 限制，而無由以其股東為外國人，而得不受所得稅法第 114 條之 2 之規範，蓋此一制度係具延續性，得以清楚追蹤營利 事業所得稅及可扣抵稅額之變化，該制度亦不以股東是否實 際上使用該可扣抵稅額，來判定「股東可扣抵稅額帳戶」內 容之正確與否。因此， 兩稅合一制 下， 將「股利可 扣抵稅 額 」 用 於 抵 免 股 東 應 繳 納 所 得 稅之 利 益 歸 於「本國 籍 股 東」，而 未歸屬於「非居住中國民國境內之境 外股東」 ，屬 稅捐政策選擇，目的在使 營利事業保持「股東可扣抵稅額帳 戶」之正確，可避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權 益。 又營利事業如有所得稅法第 114 條之 2 第 1 項及第 2 項 規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣 抵稅額，責令限期補繳。其理 由在於營利事業 已繳納多少營 利事業所得稅，為避免重複課稅，於營利事業實際分配盈餘 時，依舊制所得稅法第 66 條之 6 第 1 項之限額規定，計算出 分配與股東之可扣抵稅額。為達此規範目的，凡於我國設立 之公司，無論其股東為誰，公司 皆應 依規定（自 87 年度 起），建置「股東可扣抵稅額帳戶」，正確記錄公司之營利 事業所得稅額，保存正確計算該帳戶金額之憑證與記錄。 15 15 參 照 財 政 部 ， 建 構 租 稅 公 平 環 境 ， 13 如原審判決理由所示：「此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳 納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵， 同時也會影 響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金 額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現。」 至於聲請人（即上訴人）所主張因其股東全部皆是外國人， 該公司扣抵稅額超額分配時，此部分並不會被拿去扣抵綜合 所得稅，政府不會減少稅收。即使超額分配可扣抵稅額予股 東（美商衛斯門國際股份有限公司），於股東全為外國人之 情形，至多僅屬於申報內容計算繕誤，因此要求補繳，未繳 予以處罰，將適用於本國股東之制度原理，強加於外國股東 等語。惟本件問題源頭 ，是否應在於營利事業會計及納稅申 報作業程序 之審核與校對 ，值得再推敲之 。又本號判決 既認 可聲請人此部分 之主張，亦且認系爭規定 部分違憲， 從而否 定兩稅合一設算 扣抵制，此等立論與判斷， 是否符合系爭規 定及稅制之立法意旨與目的，仍有再商榷之必要。 如前所述， 本件聲請人為本國公司，雖其唯一股東為外 國公司，然其既為本國公司，自應受所得稅法之規範。 16如 https://www.mof.gov.tw/singlehtml/127?cntId=68562（最後瀏覽日期： 112 年 7 月 20 日）（部分引用）：「（五）自 107 年 1 月 1 日廢除兩 稅合一部分設算扣抵制，刪除營利事業設置股東可扣抵稅額帳戶、相 關記載、計算與罰則，有助簡化稅制稅政 。……（八） 為衡平境內外 業者租稅負擔，提供境內外業者公平競爭環境，原低價免稅額門檻由 3,000 元調整為 2,000 元，自 107 年 1 月 1 日生效。……（十一）為防 杜跨國企業藉於低稅負租稅管轄區成立 CFC 保留盈餘不分配，規避我 國稅負，我國於 105 年 7 月 27 日增訂『所得稅法』第 43 條之 3，建 立營利事業 CFC 制度，經行政院核定自 112 年度施行。」 16 參照聲請人於經濟部商業司之商工登記公示 董監事資料（序號依據 公司基本資料內容顯示）： 14 經評估認為並不適合，該外國公司亦可以分公司之方式於我 國營業。 再從企業利益而言，其欲採取何種公司之 形式或其 他形式於我國從事投資或商業活動，甚至達成其節省稅捐之 目的，自屬其跨國企業策略之 一環，亦有其自主選擇之空 間。因此，魏斯蒙公司既屬本國公司，自應適用 98 年之兩稅 合一制。 依本號判決結論， 就本國公司， 卻以限縮於全部境 外股東之解釋方式，在憲 法審查之範圍，將部分境外股東與 全部境外股東作為比較對象， 推論出兩者之部分合憲與部分 違憲之結果， 恐有類比謬誤之嫌，並不妥當，亦且有過度偏 袒於全部境外股東 之本國公司之疑慮， 實難認其符合本號判 決所揭櫫憲法稅捐公平原則之要求！ 三、 兩稅合一制度乃 建構動態投資環境之 歷史性政策產物， 宜審慎為稅法新制之違憲審查 從稅制改革觀點， 一國稅制改革往往牽涉甚廣， 且甚具 複雜性。諸如兩稅合一制等 稅法制度之採行， 固有其個別目 序號 職稱 姓名 所代表法人 持有股份數 (股) 0001 董事長 魏 OO 美商衛斯門國際股份有限 公司 833,100 0002 董事 魏 OO 美商衛斯門國際股份有限 公司 833,100 0003 董事 魏 OO 美商衛斯門國際股份有限 公司 833,100 0004 監察人 謝 OO 美商衛斯門國際股份有限 公司 833,100 並參照最近一次登記當屆董監事任期：111 年 12 月 16 日至 114 年 12 月 15 日，實務上有關董監事當屆任期，為公司辦理董監事登記時所提 供之資訊，並非法定登記事項，且可能因公司是否進行改選而有變。 15 的考量與規範設計，且 不乏參考先進國家之立法例 而制定， 並為因應 稅務行政 運作之需要 ，亦 須作出不同細部規範設 計，以利適用。因此，有關稅制改革與稅法修正，自宜給予 立法者自由形成之更大空間。 至實施後發現規範之不足者， 須與時俱進，隨時調整，以補不足，自屬當然。此 從國際比 較稅法觀點， 國際間常有推陳出新之稅制提議與改革，更足 以印證上述之觀點及其發展趨勢。換言之， 各國稅法與國際 組織（例如 OECD 等）所欲避免重複課稅與追求租稅公平原則 等目的之實現，難以一次到位而臻於至善之境，往往有賴不 斷嘗試新制 ，並與時俱進之持續改革 。相關機關與立法者 之 稅制改革，其目的原在建構租稅公平環境，如有稅務漏洞 時，通常需要不斷努力填補之。 現今世界各國更加強調防止 跨國企業逃漏稅之新發展趨勢，若干國家推動 或採行「受控 外國企業（公司）制度」。 17例如，我國所得稅法 亦隨國際 17 有關受控外國企業(CFC)課稅制度之比較、影響及因應，參照何瑞芳， 台灣反避稅法制之現況與改革芻議，月旦財經法雜誌，18 期（2009 年 9 月），頁 81 以下；范香琴，CFC 制度法令解析與臺資企業應有之思 維，月旦會計實務研究，54 期（2022 年 6 月），頁 69 以下；曾博昇， 臺資企業應如何因應全球數位課稅方案及最低稅負制？ ，月旦財稅實 務釋評，19 期（2021 年 7 月），頁 8 以下；曾博昇，臺資企業應如何 因應全球數位課稅方案及最低稅負制？ ，月旦會計實務研究， 49 期 （2022 年 1 月），頁 56 以下；黃士洲，全球稅務布局、受控外國公 司稅制與移轉訂價─以 Google 亞太市場為例，月旦會計實務研究，57 期（2022 年 9 月），頁 72 以下；Thomas Richter, Die neuen Controlled Foreign Company Regeln in Großbritannien, IStR 2013, 187ff.; Jens Schönfeld, Reaktion der britischen Regierung auf „Cadbury Schweppes”: Geplante Änderungen der britischen CFC -Rules und deren Vereinbarkeit mit EG -rechtlichen Vorgaben, IStR 2007, 199; Alex Lyden -Horn, Cadbury Schweppes: A Critical Look at the Future and Futility of U.K. Controlled Foreign Company Legislation, 22 TEMP. INT'l & COMP. L.J. 191 (2008); 16 反避稅之趨勢，引進該稅法新制，增訂所得稅法第 43 條之 3 規定，即其適例。 18另從稅務行政角度 觀之，係將本國公司 於海外設立之外國公司（本國持股超過 50％以上，亦可能為 100％）之盈餘，視為本國公司之海外盈餘（由營利事業所得 稅之角度）。 就個案而言， 本件聲請係屬 司法院大法官審理案件法之 Robert Feinschreiber & Margaret Kent, The BEPS Foreign Controlled Company Provisions Provide a Call to Action, 15 CORP. Bus. TAX'n MONTHLY 35 (2014). 18有關受控外國企業 (CFC)制度之引進我國及其採行，為符合國際稅制 發展趨勢、保障我國稅基及 維護租稅公平，其中有關實際管理處所 （Place of Effective Management; PEM ）認定營利事業居住者身分已為 國際趨勢，以避免營利事業於租稅天堂設立紙上公司，藉納稅義務人 居住者身分之轉換規避屬人主義課稅規定（即境內外所得合併課稅） 之適用，以減少納稅義務，就此可參照我國所得稅法於 105 年 7 月 27 日增訂（行政院院令發布該自 112 年度施行）第 43 條之 3 規定之增 訂。該條修正係參考國際實務做法、OECD 西元 2014 年版稅約範本及 聯合國(UN)西元 2011 年版稅約範本等規範。例如，該營利事業分配屬 認定為 PEM 在我國境內之當年度及以後年度之盈餘，應比照我國公司 分配股利，依規定填具股利憑單，其個人股東獲配之股利應併計綜合 所得總額課稅，國內營利事業股東獲配該股利，不計入所得額課稅； 至非我國境內居住之個人股東或總機構在我國境外之營利事業股東獲 配該股利，應由該 PEM 依本法規定之扣繳率扣繳稅款及填具扣繳憑 單。另考量其分配屬認定為 PEM 以前年度之盈餘，係屬外國公司分派 之股利性質，非屬中華民國來源所得。（參考該條之立法理由）由此 可見，其將國內營利事業股東與非我國境內居住之個人股東或總機構 在我國境外之營利事業，因具其 特殊性，而分別規範，課予其不同之 申報義務及程序上要求。另參照相關財政部賦稅署之政府資訊， https://www.dot.gov.tw/htmlList/ch_442（最後瀏覽日期：112 年 7 月 20 日），以及【反避稅制度專區】個人受控外國企業制度(CFC)，有關 課稅要件、豁免門檻及避免重複課稅等宣導，參照財政部台北國稅 局 ， https://www.ntbt.gov.tw/multiplehtml/2370082b3cf34f5ca0165e08 312ac92e（最後瀏覽日期：112 年 7 月 20 日）。 17 法規範解釋年代之聲請案件，其爭議主要針對系爭確定終局 判決所適用之系爭規定之法規範憲法審查 。本件聲請所生爭 議，因修正所得稅法而廢除兩稅合一制 ，亦即將兩稅合一設 算扣抵制度 改採二擇一制度 19，是考量本件聲請人之 單一個 案，本號判決 作出已修法之舊稅制之 甚小部分 違憲宣示 （即 系爭規定中僅涉及 「虛增」，而未及 「短計」部分 20），及 除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之可扣抵稅額部 分外， 並限於全部境外股東部分 ，且因兩稅合一制業已廢 除，而認 其影響層面小，無後續外溢效應之疑慮 。惟本號判 決基於租稅公平之理念， 宣示系爭規定 之被指摘部分違憲， 其立論未來仍可能受到相關爭議案 件之引用， 恐產生後續 之 19 有關稅制改革涉及股利所得課稅自兩稅合一設算扣抵制度修正為二 擇一制度，參照 107 年 1 月 18 日通過刪除所得稅法第 3 條之 1（107 年 2 月 7 日公布）及第 126 條等規定之立法理由，依國際股利所得課 稅制度改革趨勢，原採兩稅合一設算扣抵制度之國家，如德國、法 國、義大利、芬蘭、挪威、土耳其、英國及西班牙等，近年改採部分 免稅法或分離課稅法，或上開兩法擇一或併同適用之方法課稅。為建 立符合國際趨勢且具競爭力之公平合理所得稅制，參考前開國際稅制 改革趨勢，廢除兩稅合一設算扣抵制度，公司、合作社或其他法人營 利事業之股東、社員或出資者因 投資獲配之股利或盈餘，其計算應納 稅額方式改採合併計稅減除股利可抵減稅額與單一稅率分開計稅之二 擇一制度（簡稱二擇一制度），營利事業繳納之營利事業所得稅不再 併同盈餘分配予其股東、社員或出資者扣抵其綜合所得稅應納稅額， 爰刪除第 3 條之 1。 20 即營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵 稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之 罰鍰：一、違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六 條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額 ，或短計第六十六條之六 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額 ，致分配予股東或社員之可扣抵 稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者（所得稅法第 114 條之 2 第 1 項 第 1 款參照）。 18 影響，是以審慎適用其所依據之憲法基本權及原則 為宜，亦 即如仍認系爭規定甚小部分違憲，可考量憲法第 15 條財產權 保障及比例原則 作為憲法審查之依據 ，藉以衡量本件聲請所 涉及「虛增」部分 之系爭規定所指摘部分， 有無不符比例原 則之過苛情事，似更為妥當。 四、 結語 本號判決 對聲請人個案所生之稅捐義務與 虛增部分 計算 上落差所 生補繳等 實務上問題，給予補救之機會， 本號判決 主文及理由之論述，採用相當限縮對象之表達方式， 其用意 固屬良善 。惟本號判決是否有違 當時實施兩稅合一制 （已廢 除）之規範意旨與目的，仍有商榷之處。 況且，本號判決之 立論 ，恐非純屬個案性之決定，其可能具有判例性之影響 力，往後具有被引用之可能性 。倘若其所依據之基本權 及違 憲之立論有欠妥當 者，對於未來租稅公平原則 類似案件之適 用，恐產生不良之影響！ 稅捐法律 之制定，自應符合稅捐法定與 租稅公平等憲法 原則，且在個案憲法訴訟審查時，亦應考量其所適用法規範 是否符合形式合憲性與實質合憲性之憲法審查之要求 21，自 屬當然。然有關稅捐制度之改革與規範之立法， 如能留予相 21 此 所 謂 形 式 合 憲 性 審 查 (Formelle Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen) ， 包 含 成 文 或 非 成 文 規 定 之 立 法 權 限 (Gesetzgebungskompetenzen) 及 立 法 程 序 等 審 查 。 在 實 質 合 憲 性 (Materielle Verfassungsmäßigkeit) 審 查 ， 如 未 違 反 憲 法(Kein Verstoß gegen Verfassungsrecht)（例如基本權侵害時，基本權保障範圍之相關 性(Betroffenheit des Schutzbereichs eines Grundrechts) 、保障範圍之干 預(Eingriff in den Schutzbereich)、干預之正當化理由(Rechtfertigung des Eingriffs) 及 其 他 憲 法 規 定 之 侵 害 (Verletzung sonstiger Verfassungsbestimmungen)等。） 19 關機關（包含立法者）更 大之立法 自由形成 或依法行政裁量 之空間，則較為妥當。 是就本件所涉及外國 個人、法人代表 股東或外國公司等 之特殊性與本國人或 本國公司之差異性 而 言，兩稅合一制是否適用於 全部或部分之 境外股東等立法政 策決定， 原則上宜先尊重立法者之自由形成空間， 僅於例外 情形，如有 過度侵害外國人（自然人或法人） 之財產權等基 本權利時， 審查其法規範或裁判是否有過苛之情事（即過苛 禁止(Ü bermaßverbot)原則之審查）。亦即 就該適用法規範或 裁判是否符合 其所欲追求之正當公共目的 （目的與手段正當 性）、適合性、必要性與狹義比例性（相稱性）之 比例原則 等憲法原則， 進行違憲審查 。總之，本號判決既未針對聲請 人所為財產權與比例原則等違憲審查 之主張而為論斷， 並以 境內、境外或全部、部分股東作為可比較性之對象，採用 憲 法平等權 進行違憲審查 ，皆有再商榷之必要 。爰提出不同意 見書如上！ ## 相關法條 - [[憲法第7條]] - [[司法院釋字第745號解釋]] - [[民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款]]（版本 98.05.27） - [[民國98年4月22日修正公布之所得稅法第73條之2但書]]（版本 98.04.22） --- ## 白話解說（AI 生成，非官方原文） > [!warning] 以下由 AI 依上方原文撰寫，僅供理解輔助。撰寫論文時請引用原文區塊，不得引用本區塊。 **一句話結論**：就境外股東部分一律責令營利事業補繳超額分配可扣抵稅額，違反平等權而立即失效。 **爭點拆解** 聲請人是股份百分之百由境外股東持有的營利事業，因101年度超額分配股東可扣抵稅額，被國稅局命其補繳差額，行政救濟敗訴確定後聲請解釋憲法。爭的是98年5月27日修正公布的所得稅法第114條之2第1項第1款：只要營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額、形成形式上的超額分配，就一律依超額分配之可扣抵稅額責令補繳差額。聲請人主張境外股東採就源扣繳、不適用兩稅合一的設算扣抵制，縱使形式上獲配可扣抵稅額也無從行使扣抵權，國庫並無稅收損失，卻仍被要求補稅。 **結論與理由** 憲法法庭以憲法第7條平等權為審查依據，並依釋字第745號解釋指出，立法者對稅捐債務人或相關第三人課以協力義務並為分類，雖適合由立法及行政機關決定，但仍須有正當目的，且分類與目的之達成間須具合理關聯。判決先肯認課予營利事業設置股東可扣抵稅額帳戶、正確記錄並保持憑證的協力義務，為增進公共利益所必要，尚非憲法所不許。但系爭規定不區分股東身分，於股東全部為非中華民國境內居住之個人，以及在我國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業的情形，仍一律責令補繳差額，未問虛增帳戶金額是否因此可能致國家稅源流失，於此範圍內牴觸憲法第7條平等權保障。此部分自判決公告之日起失其效力，並非定期失效。違憲範圍另排除依同法第73條之2但書規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納稅額所生之可扣抵稅額。 **在體系中的位置** 屬租稅法上平等原則的審查，處理的是違反稅捐協力義務所生補繳義務，其規範射程是否過寬。判決援引釋字第593號、第764號、第781號、第782號及第783號解釋所建立的平等原則審查架構，並以釋字第745號解釋作為稅捐協力義務差別待遇須具合理關聯的直接依據。爭議根源在於兩稅合一設算扣抵制下，境內股東與境外股東的課稅方式本即不同，法律卻以同一制裁規定一體適用。