釋憲案　釋字0173　釋字第173號 類型　釋字　公布　71年03月05日 官網原文　https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=100&id=310354 本卡片區塊　解釋文、理由書、相關文件 相關法條（官網欄位，供參）　憲法第19條(36.01.01)、司法院大法官會議法第4條第1項第2款(47.07.21)、土地稅法第5條第1項第2款、第2項(68.07.25)、平均地權條例施行細則第65條第1項(104.06.22)、土地稅法施行細則第42條第2項(103.01.13)、遺產及贈與稅法第5條(70.06.19)、財政部（67）台財稅字第34896號函 ============================================================================== 【解釋文】 （1）　　土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。財政部(六七)台財稅第三四八九六號函，關於徵收土地增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第十九條有所牴觸。 【理由書】 （1）　　本件財政部(六七)臺財稅第三四八九六號函，係對於徐０夫六十七年五月二十三日請示之釋答，經該部分知所屬財稅機關，為行政法院七十年度判字第二二五號確定終局判決所適用，具有命令性質，聲請人聲請解釋，核與司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定相符，應予受理，合先說明。 （2）　　按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有「等方式之移轉」六字甚明。共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細則第六十五條第一項：「共有土地分割者，分割後各共有人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」及土地稅法施行細則第四十二條第二項：「共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」各規定，就取得土地價值減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用。財政部(六七)臺財稅第三四八九六號函：「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第五條第二款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅，此時，取得土地價值增多者，為受贈人，應由稅捐稽徵機關就其增多部分，課徵土地增值稅。」其理由雖有未洽，但關於向無償移轉而取得所有權人徵收土地增值稅之部分，核與土地稅法第五條第一項第二款及同條第二項規定並無不符，自不受上開施行細則規定之影響，亦難認為與憲法第十九條有所牴觸。又共有土地因分割而移轉，其共有人所取得之土地價值與依其應有部分所算得之價值相等，如於分割時該土地有漲價情形，應否課徵土地增值稅，不在聲請解釋範圍內，無庸解釋，併予敘明。 大法官會議主席　院　長　黃少谷 　　　　　　　　大法官　林紀東　陳樸生　陳世榮　范馨香 　　　　　　　　　　　　翁岳生　李潤沂　蔣昌煒　梁恒昌 　　　　　　　　　　　　鄭玉波　涂懷瑩　姚瑞光　翟紹先 　　　　　　　　　　　　楊與齡 【相關文件】 抄蘇０頴聲請書乙件 受文者：司法院 主 旨：聲請人等於具憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序提起行政訴訟，對於確定終局判決所適用之法律及命令牴觸憲法之疑義，謹依大法官會議法第四條第一項第二款聲請解釋惠復。 說 明： 一、緣聲請人等與楊吳０束等十人所共有座落彰化縣員林鎮○○段○○地號土地，經全體共有人協議分割為十三筆，聲請人等取得分割後同段○○、○○兩筆，於 67年 06 月 06 日取得土地所有權狀，至應如何繳納土地增值稅「案經彰化縣稅捐稽徵處函請省稅務局轉財政部67.02.15六七台財稅第三一○一一號函釋『自平均地權條例公布施行後，關於共有土地分割不論共有土地一筆或多筆，應依同條例施行細則第六十五條規定辦理徵免土地增值稅』（行政法院 69 年裁字第一五八號裁定針對本案裁定亦持同一見解、詳見證據（二））彰化縣稅捐稽徵處據此向各共有物分割登記取得持分價值減少者課征並限 67 年 06 月 30 日繳納在案」（見證據（一）第一頁反面第六行以下）聲請人等為增多者，事隔年餘，即 68 年 09 月 17 日突接彰化縣稅捐處通知聲請人等繳納一八、九五九元土地增值稅，明顯違法，經依法提起行政訴訟，竟遭違法駁回。 二、關於行政法院七十年度判字第二二五號判決（見證據（三)）適用法規顯有牴觸憲法第十九條規定者有下列四項： （一）命令牴觸法律者無效。見司法院院解字第四○一二號。原判決駁回理由所謂：「按共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第五條第二款規定『以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論』，此時取得土地價值增多者為受贈人，應由稅捐稽征機關，就其增多部分課征土地增值稅，財政部 67.07.24 台財稅第三四八九六號函釋有案」云云。然此項財政部之解釋，僅為行政命令而已。而土地稅法施行細則第四十二條第二項及平均地權條例施行細則第六十五條，對共有土地分割者，均有特別規定：「共有土地分割者分割後各人所取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免征土地增值稅。但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者就其減少部分課征土地增值稅」，此項規定為法律，（委任立法）前述行政命令謂「應向增多者課征」與此項法律規定「應向減少者課征」明顯牴觸，原判決不適用現行有效法律及司法院院解字第四○一二號解釋，而適用財政部之違法解釋，顯然違法。 （二）原判決駁回理由所謂：「原告等取得之土地價值較應有部分增多，與土地稅法施行細則第四十二條第二項前段『共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不征土地增值稅』之規定並不相符。被告機關依上開法條及財政部之釋示，向原告等課征土地增值稅於法自無不合」云云。申請人提起行政訴訟主要理由，係引用現行土地稅法施行細則第四十二條第二項「後段」（即但書）規定「但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向「取得土地價值減少者」就其減少部分課征土地增值稅」。今確定終局判決誤引用土地稅法施行細則第四十二條第二項「前段」為原告之訴駁回」理由，而置同法同條同項「後段」（但書）於不顧，張冠李戴，牛頭不對馬嘴，不無適用法規錯誤之違法。 （三）特別規定，應優先適用。原判決駁回理由所引用「依照遺產及贈與稅法第五條第二款規定「以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論」。土地稅法第五條第一項第二款規定「土地為無償移轉者，納稅義務人為取得所有權之人」。平均地權條例第三十七條但書亦有相同規定」云云。上述均係贈與稅納稅之規定。但本件為共有土地之分割，土地稅法施行細則第四十二條第二項及平均地權條例施行細則第六十五條，均針對「共有土地分割者」之納稅有特別規定：「共有土地分割者，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者」就其減少部分課征」。原判決不適用此優先特別法，而採用有關贈與規定之法律，駁回原告之訴，其適用法規顯有錯誤。 （四）原判決引用土地稅法第五條第一項第二款規定：「土地為無償移轉者為．．」云云。所稱「無償移轉」依同法同條第二項規定「指遺贈及贈與等方式之移轉」。同法同條規定納稅義務人，有「有償」「無償」之分，贈與須辦土地所有權移轉登記，共有土地分割僅辦土地所有權標示變更登記而已，二者法律關係完全不同。本件聲請人係依照應有持分面積分割，分割後所取得土地完全屬於聲請人自己之權利範圍，絕非贈與。原判決駁回理由誤認共有土地分割為贈與，依法無據。況土地稅法施行細刖第四十二條第二項及平均地權條例施行細則第六十五條對於共有土地分割並無「有償」、「無償」之分。且專就共有土地分割應否課征土地增值稅及向何人課征明文規定，前開法律係強制規定，即不問其減少原因為何？應就其減少部分課征。此項規定除經修改或經大法官會議解釋外，政府及民眾均應受其拘束，顯然不容財政部或法院任意曲解。 三、先賢有云：勿以善小而不為，勿以惡小而為之，本件所爭非為區區萬餘元稅款，乃為求是非、爭守法。 證 據： （一）台灣省政府再訴願決定書（案號（68）訴 13 字第九六六六號) （二）行政法院六十九年裁字第一五八裁定。 （三）行政法院七十年度判字第二二五號判決(以上均影本)